Capítulo VIII – El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la Unión Europea | Martínez | Studi Tributari Europei

Capítulo VIII – El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la Unión Europea

Francisco Adame Martínez [1]

1. Estado actual de la armonización de la imposición directa. Especial referencia a la imposición sobre la renta de las personas físicas

La imposición sobre la renta de las personas físicas no está incluida dentro del catálogo de figuras tributarias sometidas a armonización en la Unión Europea. El artículo 93 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (en su versión consolidada)[2] alude exclusivamente a la competencia del Consejo para la adopción de disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los “impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior.”

1.1. La fiscalidad del ahorro. La Directiva 2003/48/CE

No obstante, sí existe cierta coordinación en materia de rendimientos del ahorro con la finalidad de evitar distorsiones en el movimiento de capitales incompatibles con el mercado interior y permitir que los intereses del ahorro percibidos en un Estado miembro por personas físicas que tienen su residencia fiscal en otro Estado miembro estén sujetos a imposición efectiva de conformidad con las disposiciones legales de este último Estado miembro.

De esta cuestión se ocupa la Directiva 2003/48/CE, del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, que está en vigor desde el 1 de julio de 2005, en virtud de la Decisión 2004/587/CE del Consejo, de 19 de julio de 2004. Su aprobación encaja en el marco del paquete fiscal destinado a luchar contra la competencia fiscal perjudicial, y contra la posibilidad de que los residentes de los Estados miembros puedan eludir el gravamen sobre los intereses percibidos en un Estado miembro distinto de aquél en el que residen. Para conseguir ese objetivo se ha establecido un sistema de intercambio de información en virtud del cual cuando el beneficiario efectivo de intereses es residente de un Estado miembro distinto de aquél en el que está establecido el agente pagador, la Directiva impone a este último la obligación de comunicar a la autoridad competente del Estado miembro en el que esté establecido un contenido mínimo de datos como la identidad y la residencia del beneficiario efectivo, el nombre o la denominación y dirección del agente pagador, el número de cuenta del beneficiario efectivo o, en su defecto, la identificación del crédito generador de los intereses, y la información relativa al pago de intereses.

En cumplimiento de lo previsto en el artículo 18 de la precitada Directiva 2003/48/CE la Comisiónpresentó el 15 de septiembre de 2008 el primer informe sobre su aplicación. Este Informe, publicado como documento COM (2008) 552, realiza una evaluación económica de la aplicación de esta Directiva a partir de los datos remitidos por los Estados miembros y de datos procedentes de otras fuentes y contiene diversas propuestas de modificación con el fin de mejorarla. También tiene en cuenta dicho Informe las conclusiones de un grupo de expertos creado en 2007 por la Comisión con el fin de recabar la opinión de los sectores empresariales potencial o efectivamente afectados por dicha Directiva. La Comisión aboga por la introducción de mejoras en relación con los siguientes puntos: el beneficiario efectivo, la definición de agente pagador, el tratamiento de los instrumentos financieros equivalentes a los ya cubiertos explícitamente y los aspectos de procedimiento.

Las sugerencias contenidas en ese Informe se completan con las recogidas en los documentos de trabajo de los servicios de la Comisión SEC (2008) 559, titulado Perfeccionar el ámbito de aplicación actual de la Directiva en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro , de 13 de mayo de 2008 y SEC (2008) 2420, que lleva por título Presentando una evaluación económica de los efectos de la Directiva2003/48/EC sobre la base de los datos disponibles), de 15 de septiembre de 2008. En ellos la Comisiónpropone, por ejemplo, la ampliación del ámbito de aplicación de la Directiva. En la actualidad dicha Directiva únicamente se aplica a los pagos de intereses en beneficio inmediato de personas físicas pero no a los pagos a entidades jurídicas. Este ámbito de aplicación tan restringido se considera que puede brindar a las personas físicas residentes en la Unión Europea la oportunidad de eludir la Directivarecurriendo a una entidad o instrumento jurídico interpuestos. También se sugiere la posibilidad de extender a las empresas la obligación que ya existía para los bancos en relación con las personas físicas de informar de los intereses abonados a personas físicas por depósitos en un país comunitario a las autoridades tributarias del país donde tiene su residencia. Todas estas sugerencias se han recogido en laPropuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses , COM (2008) 727 final, de 13 de noviembre de 2008, que se pretende aprobar durante este año.

1.2. Otras iniciativas de la Comisión y del Consejo Ecofin en materia de coordinación de la imposición sobre la renta

También debemos citar en esta materia las iniciativas anunciadas por la Comisión Europea en 2006, así como las aprobadas por el Consejo ECOFIN en 2008, con el fin de promover la coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros para suprimir obstáculos fiscales tales como las discriminaciones y las dobles imposiciones en la Unión Europea. En concreto, se trata de conseguir que los sistemas de imposición directa no armonizados sean compatibles con el Derecho comunitario y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

1.2.1. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, «La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior» [COM (2006) 823 final]

La primera de esas iniciativas está contenida en esta Comunicación. En ella se comienza constatando que la legislación comunitaria deja a los Estados miembros una gran libertad a la hora de idear sus sistemas de imposición directa, de modo que puedan adaptarlos en función de sus objetivos e imperativos nacionales. Sin embargo, unas disposiciones fiscales fundadas exclusiva o esencialmente en consideraciones de carácter nacional pueden dar lugar a un tratamiento fiscal incoherente al aplicarse en un contexto transfronterizo. Un contribuyente transfronterizo, sea un particular, sea una empresa, puede ser víctima de discriminación o de doble imposición, y deberá seguramente incurrir en gastos suplementarios para ajustarse a varias normativas diferentes. Ello -prosigue diciendo la Comisión-desincentiva a los que desean trabajar o invertir en otros Estados miembros, además de crear una barrera para las empresas que quieran establecerse, trabajar e invertir más allá de las propias fronteras, disuadiéndolas de aprovechar a fondo las ventajas del mercado interior. Estos problemas sólo los abordan los Estados miembros parcialmente mediante actuaciones unilaterales o acuerdos fiscales bilaterales. Las barreras fiscales a la actividad y la inversión transfronterizas han sido en los últimos años, y siguen siendo, objeto de numerosos litigios, ya que los contribuyentes han procurado impugnar las normas de los Estados miembros invocando las libertades del Tratado.

En el ámbito de las empresas que efectúan operaciones en más de un Estado miembro la Comisiónconsidera que el único medio sistemático de luchar contra los obstáculos fiscales persistentes que sufren dichas empresas es autorizar que los grupos multinacionales tributen, para el conjunto de sus actividades en la UE, conforme a una base tributaria consolidada común del Impuesto sobre Sociedades. Pero esta cuestión es objeto de tratamiento en otro apartado de este Documento de Trabajo, al que nos remitimos. Pero aunque llegase a implantarse la base tributaria consolidada del Impuesto sobre Sociedades la Comisión reconoce que hay problemas que subsistirán debido a que dicha base no cubriría a los contribuyentes individuales y podría no aplicarse necesariamente a todas las empresas o Estados miembros, y también debido a que habrá que tratar la interacción entre esa base consolidada y otros aspectos de los sistemas de imposición directa.

Como bien apunta la Comisión, cada vez es más patente que la falta de coordinación entre los sistemas de imposición directa puede dar lugar a la no tributación no intencionada o a abusos, provocando así una erosión de los ingresos fiscales y minando la capacidad de los Estados miembros para disponer de sistemas fiscales equilibrados y eficientes, lo cual, a su vez, puede repercutir en la sostenibilidad de la financiación de los modelos sociales de los países comunitarios. En este sentido, la Comunicación se marca como objetivo coordinar y mejorar el funcionamiento de los sistemas nacionales de imposición directa no armonizados. Según la Comisión, mientras que la armonización lleva a la creación de un acervo común de legislación comunitaria que sustituye a la legislación nacional, la coordinación parte de los sistemas nacionales para hacerlos compatibles entre sí y con el Tratado. Por tanto, el objetivo de la coordinación no es reemplazar los sistemas fiscales nacionales en vigor por un régimen comunitario uniforme, sino asegurar que estos sistemas nacionales puedan operar conjuntamente sin fricciones.

Los principios claves a tener en cuenta para lograr la coordinación de los sistemas fiscales serían a juicio de la Comisión los siguientes:

1º) Supresión de las discriminaciones y de la doble imposición.

2º) Prevención de los casos involuntarios de no imposición y de los fraudes.

3º) Reducción de los costes que supone la obligación de ajustarse a las disposiciones de varios sistemas fiscales.

En cuanto a la eliminación de la discriminación fiscal, la Comisión considera que es una exigencia fundamental del Derecho comunitario y en este sentido afirma:

“Los Estados miembros pueden dar a los casos transfronterizos un trato diferente del que dan a los nacionales sólo si ello está justificado por una diferencia en las circunstancias del contribuyente. A lo largo de los años, se ha puesto de manifiesto que hay numerosos aspectos de las normas de los Estados miembros que entran en contradicción con el Tratado, incluidas normas acerca de la imposición sobre las plusvalías (por ejemplo, los llamados «impuestos de salida»), la imposición sobre los dividendos (por ejemplo, las retenciones a cuenta), la tributación en régimen de grupo (por ejemplo, no desgravación en compensación por pérdidas transfronterizas), la tributación de las filiales y las normas contra la evasión. Sin embargo, a pesar de la existencia de un cuerpo sustancial de jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, no siempre es fácil comprender cómo se aplican las libertades del Tratado, formuladas de manera amplia, al complejo mundo de la legislación fiscal. Una buena parte de la jurisprudencia es reciente, continúa evolucionando y se refiere, en general, a disposiciones particulares de los distintos Estados miembros. No siempre es fácil para los contribuyentes, las administraciones fiscales y los tribunales nacionales comprender todas las implicaciones de las sentencias o situarlas en un contexto más amplio. La Comisión estima que es necesario dar orientaciones sobre los principios que se derivan de la jurisprudencia y sobre cómo se aplican a los principales campos de la tributación directa. Esta orientación facilitará una mayor seguridad jurídica en beneficio de los contribuyentes, las autoridades fiscales y los tribunales nacionales.”

Ahora bien, como la propia Comisión matiza ese sería sólo el punto de partida porque es necesario encontrar soluciones que garanticen un trato fiscal coherente a través de las fronteras, añadiendo a este respecto:

“La experiencia ha mostrado que no siempre es posible dar cumplimiento a la obligación de no discriminación de manera coherente u óptima mediante medidas unilaterales. Los Estados miembros, en algunos casos, han respondido unilateralmente suprimiendo ventajas fiscales nacionales o aplicando a las situaciones nacionales los requisitos impuestos a las situaciones transfronterizas en circunstancias en las que ello no era deseable desde el punto de vista de la política fiscal. Tal actuación es contraria a los intereses del mercado interior y socava la competitividad de las economías de los Estados miembros. La Comisión se propone presentar una serie de iniciativas para ayudar a los Estados miembros a encontrar soluciones coordinadas que les permitan alcanzar sus objetivos de política fiscal cumpliendo, al mismo tiempo, las obligaciones que les impone el Derecho comunitario.

La eliminación de la doble imposición en el mercado interior está expresamente contemplada en el artículo 293 del Tratado CE. La doble imposición internacional es un obstáculo de primera magnitud a la actividad y la inversión transfronterizas dentro de la UE. Su supresión, por tanto, es un objetivo y un principio fundamental de cualquier solución coordinada. Esta doble imposición se produce, por definición, al estar sujeto un contribuyente a más de una jurisdicción fiscal. Se trata de un ejemplo clásico de obstáculo al mercado interior derivado de una falta de coordinación entre los sistemas fiscales nacionales, que sólo puede resolverse mediante la cooperación entre los Estados miembros.”

Por lo que respecta a la prevención de la no imposición y los abusos, la Comisión apunta lo siguiente:

“Las discontinuidades entre los sistemas fiscales debido a una falta de coordinación pueden dar lugar también a la no tributación inintencionada y dejar margen para los abusos. Ambas cosas, la no imposición y los abusos, son igualmente perjudiciales para los intereses del mercado interior porque minan la equidad y el equilibrio de los sistemas fiscales de los Estados miembros. El problema también puede tratarse mediante una mejor coordinación de las normas de los Estados miembros y una mejor cooperación para asegurar el cumplimiento de la legislación. Éste será un elemento esencial de las iniciativas de la Comisión, cuya intención es estudiar la cuestión próximamente junto con los Estados miembros en el seno de un grupo de trabajo, en función de los avances de la jurisprudencia comunitaria al respecto.”

Por último se aborda el principio clave de la disminución de los costes del cumplimiento de la legislación y simplificación de los procedimientos. Se trata de una cuestión que sobre todo afecta a las empresas multinacionales que como consecuencia de la existencia de múltiples sistemas fiscales se ven obligadas a cumplir una multiplicidad de requisitos. De todos modos también hace una referencia a la incidencia que ello tiene en las personas físicas cuando advierte que sería “deseable explorar más en general las maneras de reducir los costes que genera el cumplimiento de la legislación en un contexto transfronterizo y de simplificar los procedimientos para los contribuyentes, incluidas las pequeñas y medianas empresas y los particulares, incluso mediante una mejor cooperación administrativa entre los Estados miembros”.

Esta Comunicación se completa con otras dos iniciativas en los ámbitos específicos de la imposición de salida y de la deducción de las pérdidas transfronterizas sufridas por las empresas y grupos empresariales. Dichas iniciativas están recogidas en dos Comunicaciones publicadas el mismo día que la anterior, que pasamos a comentar a continuación.

1.2.2. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, «Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros» [COM (2006) 825 final]

En ella se abordan los problemas relativos al ámbito de la imposición de salida y especialmente los gravámenes sobre las transferencias de activos a otro Estado miembro. En esta Comunicación, de gran importancia tanto para las empresas como para los particulares, la Comisión formula propuestas sobre cómo los Estados miembros podrían coordinar sus actuaciones al efecto de eliminar la discriminación o la doble imposición.

Del análisis de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, contenida básicamente en sus Sentencias de 11 de marzo de 2004 (Asunto C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant ) y 7 de septiembre de 2006 (Asunto C-470/04, N ) se extrae, en opinión de la Comisión , que gravar a los residentes con arreglo al valor de realización y, si abandonan el país, según el principio de devengo supone una diferencia de trato que constituye un obstáculo a la libre circulación. Aunque sobre esta cuestión se volverá en el apartado dedicado a los impuestos de salida conviene ahora indicar que conforme a dicha jurisprudencia cuando un Estado miembro decida hacer valer su derecho a gravar las plusvalías generadas durante la estancia de un contribuyente dentro de su territorio, no puede adoptar medidas que supongan una restricción a la libre circulación. Para la Comisión podría producirse una restricción injustificada en caso de que el Estado de salida calculara las plusvalías en el momento de la venta supuesta y percibiera el impuesto en el momento de venta efectiva, y el nuevo Estado de residencia gravara toda la plusvalía generada desde la adquisición a la venta efectiva. Esta forma de proceder provocaría una doble imposición de la plusvalía desde la adquisición hasta la venta supuesta, si el Estado miembro de residencia considerara que posee un derecho de imposición exclusivo sobre la venta, y ningún Estado miembro concediera crédito fiscal para el impuesto percibido por el otro. Con el fin de que los Estados puedan coordinar mejor sus normas en este campo a fin de evitar la doble imposición se incluyen en esta Comunicación una serie de propuestas concretas y se señalan los ámbitos en los que debe hacerse un trabajo más detallado, destacándose que la clave del éxito de dichas medidas será una cooperación administrativa eficaz.

1.2.3. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, «Consideración fiscal de las pérdidas en un contexto transfronterizo» [COM (2006) 824 final]

Esta Comunicación se pronuncia sobre otro problema de gran calado como es la deducción de las pérdidas transfronterizas, aunque más referido al ámbito de la imposición sobre la renta de las empresas. En ella se constata que a falta de una deducción de las pérdidas transfronterizas para las empresas y los grupos, los beneficios y las pérdidas de estas empresas y grupos corren el riesgo de repartirse entre distintas jurisdicciones. Así pues, la deducción de las pérdidas de las empresas y grupos se limita a los beneficios obtenidos en el Estado miembro en el que se haya efectuado la inversión. Por consiguiente, los grupos y empresas podrían pagar impuestos sobre una base tributaria que supera la totalidad de sus resultados a escala de la Unión Europea. Esta situación genera también una menor competitividad, por lo que la Comisión propone un planteamiento coordinado de los Estados miembros en este ámbito.

1.2.4. Resolución del Consejo ECOFIN de 2 de diciembre de 2008 sobre coordinación en materia de fiscalidad directa

Con el fin de dar cumplimiento a lo indicado en la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, en materia de imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros , COM (2006) 825, antes citada, el Consejo ECOFIN adoptó el 2 de diciembre de 2008 una Resolución sobre la tributación de salida en los supuestos de cambio de residencia fiscal de un contribuyente, que persigue coordinar las distintas legislaciones nacionales para evitar obstáculos al mercado interior y restricciones a las libertades comunitarias.

Debemos advertir que al tratarse de una Resolución no tiene efectos jurídicos vinculantes, por lo que las medidas que en ella se proponen exigirán la adopción del correspondiente instrumento jurídico y, en su caso, la modificación de los respectivos convenios de doble imposición.

Esta Resolución se aplica estrictamente a las actividades empresariales y más concretamente a dos supuestos específicos de cambio de residencia fiscal. El primero de ellos es el cambio de residencia de personas físicas o sociedades que dejan de estar sujetos al respectivo impuesto sobre la renta o de sociedades en el Estado de salida y pasan a estar sujetos a los correspondientes tributos que gravan estas actividades en el Estado de acogida. El segundo supuesto al que resulta de aplicación es la transferencia de una rama de actividad de una empresa matriz o un establecimiento permanente del Estado de salida a otra empresa o establecimiento del Estado de acogida.

Entre las medidas fiscales específicas de coordinación que allí se contemplan destaca, por una parte, la relativa a la existencia de beneficios realizados pero no gravados en el momento de la emigración personal o el traslado de actividad. En este caso el Estado de salida se reserva el derecho a gravar las reservas y a recuperar, total o parcialmente, las partidas deducidas. En consonancia con ello, el Estado de acogida podrá prever la constitución de reservas o provisiones por importes idénticos o diferentes, según las normas sobre bases imponibles aplicables en dicho Estado, y permitir su deducción del resultado imponible.

Por otra parte, se contemplan también medidas de coordinación para los casos en que el Estado de salida se reserva el derecho a gravar las plusvalías latentes correspondientes a los elementos de activo en posesión del contribuyente, determinadas por la diferencia entre el valor venal de dichos elementos en la fecha de la transferencia y su valor contable. Para este supuesto se prevé que el Estado de acogida tomará dicho valor venal en la fecha en que calcule la plusvalía posterior en caso de cesión. No obstante no se precisa nada en esta Resolución sobre si esa reserva de derecho implica un gravamen inmediato y con ocasión de la emigración, ni tampoco se mencionan medidas de garantía. En caso de que existan discrepancias sobre el cálculo de la plusvalía entre las dos jurisdicciones interesadas se resolverán a través de los procedimientos adecuados (deben entenderse por tales los procedimientos amistosos que estén incluidos en los respectivos convenios de doble imposición).

1.3. Conclusión

En los anteriores apartados hemos mencionado las iniciativas que presentó la Comisión Europea en 2006 para seguir avanzando en dicho proceso de coordinación y la Resolución adoptada por el Consejo ECOFIN en diciembre de 2008 en esa misma línea. De lo expuesto se deduce que por el momento sólo se han producido avances reales en la coordinación fiscal de la imposición sobre la renta de las personas físicas en relación con la fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.

Conviene dejar constancia, antes de concluir este apartado, que hay otro problema que persiste a nivel comunitario y sobre el que poco se ha hecho por el momento, aunque las cosas pueden comenzar a cambiar en breve plazo, como es la lucha contra los paraísos fiscales. La lucha contra el fraude fiscal – que el Comisario del ramo ha estimado recientemente que en el ámbito de la Unión Europea se eleva a 250.000 millones de euros, lo que supone dos veces el presupuesto de la Unión Europea y cinco veces el capital aportado para la Política Agraria Común, PAC, pasa por poner fin a los paraísos fiscales. En la última cumbre del G-20 se alcanzó el compromiso de imponer sanciones a los Estados que no cooperen en la lucha contra la evasión fiscal, lo que sin duda supone una importante novedad a la hora de afrontar este problema. La estrategia de la Unión Europea en esta materia pasa por trabajar conjuntamente con la OCDE para conseguir materializar los compromisos alcanzados en dicha cumbre – entre los que figura el de poner fin a los paraísos fiscales -, así como lograr que se cumplan los acuerdos ratificados con los cuarenta paraísos fiscales que han pedido salir de las listas de la OCDE.

La principal consecuencia que se deriva de esta escasa coordinación en materia de imposición sobre la renta de las personas físicas es que existen notables diferencias entre las legislaciones de los Estados miembros de la Unión Europea en esta materia. Dadas las características de este trabajo no podemos realizar una exhaustiva comparación de la normativa reguladora del impuesto sobre la renta en todos los Estados miembros de la Unión Europea. Nos vamos a limitar a dos cuestiones básicas que entendemos que pueden incidir en el funcionamiento del mercado común y en la progresividad de los sistemas tributarios: las importantes diferencias que existen en materia de tarifas y de tipos impositivos en este tributo dentro de la Unión Europea y la diferente carga fiscal que soportan en muchos países las rentas del ahorro como consecuencia de la introducción del llamado sistema dual.

Debemos advertir que somos conscientes de la dificultad de determinar la carga fiscal real que se soporta en distintos países por este tributo y de que no basta para ello con comparar los tipos impositivos máximos y mínimos que se aplican en los diferentes Estados miembros. Para efectuar una comparación homogénea sería preciso tener en cuenta también, por ejemplo, las reducciones en la base imponible o las deducciones en cuota que se establecen para no someter a tributación una parte determinada de la renta del contribuyente, en función de sus circunstancias personales y familiares. Incluso hay algunos países que no establecen prácticamente reducciones ni deducciones pero sí fijan un tipo impositivo del 0% para el primer tramo de base imponible con dicha finalidad.

2. D iferencias en tarifas y tipos impositivos

Llama la atención que dentro de la Unión Europea se pagan los tipos impositivos más elevados del mundo en el Impuesto sobre la Renta. En concreto, los tipos más altos los pagan actualmente los contribuyentes de Dinamarca, donde se aplica un tipo marginal del 59% desde hace seis años, seguida de Suecia, cuyo tipo máximo que se obtiene de la suma de los impuestos estatales y locales sobre la renta se puede situar en el 55% y de los Países Bajos, con un 52% (rentas a partir de 53.860€). Como Anexo a este documento se incluye una tabla en la que se recogen los tipos de gravamen y recargos aplicables a 1 de enero de 2009 en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los países de la Unión Europea.

Los tipos impositivos más bajos se aplican en Bulgaria, con un nuevo tipo fijo introducido con efectos desde 2008 del 10%, frente al 24% que se venía aplicando antes de esa fecha, en Chequia con un tipo fijo del 15% y en Rumanía donde se aplica un tipo también fijo del 16%.

En los últimos años en diversos países se advierte una tendencia generalizada a la reducción de los tipos impositivos máximos de este tributo. En particular, podemos destacar en primer lugar el caso de Francia, que quizás sea el país europeo con la reducción más significativa en sus tipos, al pasar de un 48,1% en 2003 hasta un 40% a partir de 2007 (para rentas a partir de 66.679 €). Por su parte, Alemania ha pasado de un 48,5% a un 45% (para rentas a partir de 250.000 o 500.000€ para declaración individual o conjunta respectivamente), si bien se situó entre 2005 y 2006 en el 42%. También se han reducido los tipos impositivos máximos en España, hasta situarse en el actual 43%. La bajada de los tipos en el caso español ha sido significativa, pues se ha pasado del 56%, que se aplicaba en 1998, a un 48% en 1999, un 45% en 2003, hasta llegar finalmente al mencionado tipo actual del 43%, vigente desde 2007. De esta forma se ha operado una reducción de 13 puntos porcentuales en 9 años.

Otro aspecto que llama poderosamente la atención es la tendencia que se aprecia en los países de la Europa del Este a introducir tipos impositivos fijos (flat rates) en este tributo. Aparte de los casos de Bulgaria y Rumanía (donde se han bajado los tipos desde el 40 hasta el 16% que actualmente está vigente), se aplican tipos fijos en países como Estonia, que los ha reducido del 26% que se aplicaba en 2003 al 21% para 2008 y del 20% para 2009 (para rentas a partir de 27.000 EEK), aunque está previsto reducir aún más dicho tipo hasta situarlo en el 19% para 2010 y 18% a partir de 2011, o Eslovaquia que ha pasado del 38% a un tipo fijo del 19%. Por su parte, Lituania disminuyó sus tipos 6 puntos porcentuales en 2007, hasta el 27%, y otros 3 puntos más este año, situándose en el 24%. También se aplica un tipo fijo en Letonia del 23% (a partir de 1.080 LVL).

Esta tendencia a la reducción de los tipos impositivos está generando sin duda una importante competencia fiscal entre los Estados. Pero no vamos a pronunciarnos aquí sobre la conveniencia o no de dicha competencia. En todo caso, sí conviene tal vez advertir que la existencia de diferencias tan elevadas entre los tipos impositivos que se aplican en los distintos Estados miembros de la Unión Europea es un factor que puede distorsionar el funcionamiento del mercado común. A la vista de las enormes diferencias que existen, que no parece que vayan a desaparecer en un futuro próximo, es posible que el nivel de carga fiscal en este tributo pueda en algún momento convertirse en un factor clave que motive la movilidad de personas físicas de un Estado miembro a otro.

3. La progresividad del impuesto y el sistema dual de rentas

El impuesto sobre la renta es una de las figuras tributarias que tradicionalmente viene contribuyendo a introducir progresividad en los sistemas tributarios, junto con la imposición patrimonial que ha sido objeto de estudio en un apartado anterior. Este planteamiento se ve afectado por la introducción del llamado sistema dual de tributación, que se viene extendiendo por la Unión Europea desde su introducción en los países nórdicos en la década de los noventa. Dicho sistema se caracteriza por distinguir dos grandes grupos de rentas sujetas al impuesto: las rentas del capital que se someten a un tipo proporcional y las restantes rentas, entre las que se incluyen las del trabajo, que se gravan con una tarifa progresiva. En este segundo grupo suele contemplarse un primer tramo que se somete a tipo cero. Si este primer tramo es amplio, los tipos progresivos adicionales sólo gravarían a las rentas del trabajo elevadas.

Frente a los países de la antigua Europa del Este antes citados, que aplican un gravamen único para todas las categorías de renta, hay otros, que son la mayoría en la actual Unión Europea, donde está vigente este sistema dual de tributación. Dejando al margen los Estados que establecen un impuesto separado para las ganancias y pérdidas patrimoniales, que constituyen la excepción, dentro de la Unión Europea se pueden distinguir dos grandes grupos de países. En el primero entrarían aquellos que aplican un sistema dual puro; pero en la mayoría más bien cabe hablar de la vigencia de un sistema dual impropio, en el que sólo determinadas rentas del capital y ganancias patrimoniales se someten a un tipo fijo especial de gravamen, normalmente reducido si lo comparamos con la tarifa progresiva del impuesto.

El sistema dual de tributación se aplica en diversos Estados miembros de la Unión Europea. Así ocurre por ejemplo en España, donde las rentas del trabajo y las empresariales tributan a la tarifa progresiva que puede llegar, como antes se ha indicado, hasta el 43%, mientras que las rentas del ahorro o del capital se someten a un tipo fijo del 18%. Dejamos al menos apuntado, aunque por las características de este trabajo no podamos entrar aquí en detalle en la cuestión, que en el caso de España resulta discutible la no inclusión dentro del segundo grupo de las rentas procedentes del alquiler de inmuebles, que en lugar de tributar al tipo fijo previsto para las rentas del ahorro tributan a la tarifa progresiva. Creemos que también podrían perfectamente considerarse rentas de capital, pero por razones de oportunidad política no se ha considerado conveniente darles dicho tratamiento.

En el caso de Austria se aplica un tipo de gravamen del 25% a las rentas de capital, entre las que se incluyen los dividendos, intereses de cuentas bancarias y depósitos, así como los intereses de bonos. Como particularidad se puede indicar que la recaudación de este tributo se reparte entre los siguientes beneficiarios: gobierno federal (67,8%), provincias (20,5%) y entidades locales (11,7%). En Finlandia la relación de rentas de capital a las que resulta de aplicación el tipo específico es más amplia. En concreto allí se aplica un tipo del 28% a los intereses, dividendos, beneficios de pólizas de seguros de vida, rentas de seguros de pensiones voluntarios, aunque también a otras rentas de tipo empresarial como las derivadas de actividades forestales. Por lo que respecta a Luxemburgo se aplica un tipo impositivo del 15% a dividendos y beneficios derivados de determinadas inversiones. También se aplica un 15% en Lituania a dividendos, intereses, royalties , rentas de actividades artísticas y deportivas, rentas de transmisiones de inmuebles y a rentas procedentes de contratos de seguro. En Malta está previsto un tipo del 12% para las rentas obtenidas en la transmisión de bienes inmuebles. En el caso de Portugal el tipo de gravamen que se aplica a los intereses y dividendos es del 20%. De todos modos, en este país el contribuyente puede optar por incluir estas rentas de capital dentro de la base imponible general del impuesto y aplicarle la tarifa progresiva. Para las rentas derivadas de las transmisiones de acciones se aplica un tipo especial reducido del 10%; si se trata de ganancias de capital procedentes de ventas de acciones, bonos o deuda pública generadas en un plazo superior a doce meses, dichas rentas están exentas de este tributo en Portugal. En último lugar podemos también citar como ejemplo de país en el que se aplica este sistema de imposición a Holanda, donde las rentas de capital mobiliario e inmobiliario tributan al tipo del 30%, salvo los dividendos y ganancias de capital que tributan a un tipo del 25%.

Aparte de las ya mencionadas hay algunas particularidades específicas en la imposición sobre la renta de las personas físicas en algunos Estados miembros de la Unión Europea que tal vez merezcan un comentario. Nos referimos, por ejemplo, al sistema de coeficientes familiar (quotient familial) que se aplica en Francia de forma que la situación personal y familiar del contribuyente se tiene en consideración para mitigar la progresividad del impuesto. En este sistema los tipos progresivos de la escala del impuesto se aplican tomando en consideración las circunstancias personales y familiares. En concreto, para aplicar la escala de gravamen el importe de la base imponible se divide entre un número determinado: 2 (para un matrimonio), 2,5 (para un matrimonio con un hijo), 3 (para un matrimonio con dos hijos). Por cada hijo adicional, se suma una unidad más. Tras dividir la base imponible y aplicar la escala, la cuota resultante se multiplica por el citado número. En Luxemburgo también se aplica un sistema de coeficientes similar a éste para contribuyentes casados y con hijos con el fin de considerar las circunstancias personales y familiares del contribuyente a la hora de determinar su cuota tributaria.

Con esta misma finalidad se aplica en Alemania el sistema de splitting en la tributación conjunta del matrimonio. En esencia este sistema funciona del siguiente modo: la renta total del matrimonio se suma y se divide entre 2. El resultado de esta división se somete a la escala progresiva de gravamen y la cuota resultante se multiplica por 2.

La diferente carga fiscal que soportan las rentas de capital en los diferentes Estados miembros de la Unión también es un factor que contribuye a incrementar la competencia fiscal entre Estados para captar los ahorros de residentes en terceros países. Convendría pensar en la posibilidad de avanzar en la coordinación de la tributación de este tipo de rentas, aunque somos conscientes que resulta muy difícil realizar cualquier propuesta en este sentido dada la tradicional negativa de los Estados miembros a renunciar a su soberanía fiscal.

Anexo

Imposición sobre la renta de las personas físicas

tipos impositivos aplicables en la unión europea

ESTADOS MIEMBROS  TIPOS DE GRAVAMEN RECARGOS
ALEMANIA El tipo de gravamen oscila entre el 15 y el 45%. Recientemente se ha anunciado una rebaja del tipo mínimo del 15 al 14%. El tipo máximo se aplica a rentas a partir de 250.000 o 500.000 € para declaración individual o conjunta respectivamente.

Es un impuesto cuya recaudación se reparte entre el gobierno federal (42,5%), los Länder (42,5%) y los Municipios (15%)

Se aplica un recargo de solidaridad para financiar la Unificación alemana del 5,5%
AUSTRIA Los beneficiarios de la recaudación del impuesto son: gobierno federal (71,775%), provincias (16,512%) y Municipios (11,713%)

El impuesto es progresivo y se aplican los siguientes tipos de gravamen:

Hasta 10.000 € 0%

Entre 10.000 y 25.000 € — 38,33%

Entre 25.000 y 51.000 € — 43,596%

Más de 51.000 € —– 50%

Las rentas de capital tributan al 25%

 
BÉLGICA El impuesto sobre la renta es un tributo compartido entre el Estado, las regiones y los Municipios

El tipo de gravamen oscila entre el 25% y el 50%. El tipo máximo se aplica a partir de 32.810 €.

En el caso de la Región flamenca se aplica una reducción regional sobre el impuesto que será:

-125 euro si la renta está entre 5.500 y 21.000 €.

-125 -0,10 (X-21.000) si la renta está entre 21.000 y 22.250 €.

-Si es superior a 22.250 € no hay reducción

Se aplica un recargo local que oscila entre 0 y 9%. En la región flamenca se aplica un recargo desde el 1 de enero de 2007.La media en 2007 de estos recargos fue del 7,4%
BULGARIA El Impuesto sobre la Renta es un impuesto estatal.

El tipo de gravamen es fijo y es del 10%

 
CHIPRE El impuesto sobre la renta es un impuesto estatal cuyos tipos de gravamen son:

20% a partir de 19.501 €

25% a partir de 28.001 €

30% a partir de 36.301 €

Desde el 1 de enero de 2008 están exentas de tributación las rentas hasta 19.500 €.

Como curiosidad se puede señalar que en este país los empresarios y profesionales cuyas rentas excedan de 68.344,06 € serán objeto de comprobación por el departamento correspondiente.

 
REPÚBLICA CHECA El tipo de gravamen es del 15%. Desde el 1 de enero de 2008 las parejas casadas no pueden presentar declaración conjunta, debido a la introducción del flat rate.  
DINAMARCA Existe un límite máximo para la combinación de los impuestos estatales y municipales sobre la renta del 59%. Si la suma de ambos excede de dicho límite tendrá que reducirse el impuesto estatal para no superarlo. Las rentas gravables se dividen en dos grupos: rentas personales y rentas del capital.

La media del impuesto municipal sobre la renta para 2009 es del 24,8%.

La renta gravable se divide en dos componentes: renta personal y renta del capital.

 
ESLOVAQUIA El tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta es del 19%  
ESLOVENIA El Impuesto sobre la Renta es un impuesto estatal.

La tarifa del impuesto es progresiva y tiene tres tramos:

16% Entre 0 y 7.187,60 €

27% Entre 7.187,60 y 14.375,20 €

41% A partir de 14.375,20 €

 
ESPAÑA El impuesto se encuentra parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas. El 67% de la recaudación se la queda el Estado y el 33% se transfiere a las Comunidades Autónomas. La Ley 22/2009 ha fijado estos porcentajes en 50% y 50% respectivamente

Las rentas gravadas se integran en dos bases imponibles distintas: la base imponible general (rendimientos del trabajo, capital inmobiliario, actividades económicas y ciertas ganancias y pérdidas patrimoniales) y la base imponible del ahorro (rendimientos del capital mobiliario y las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de bienes o derechos).

La base imponible general se somete a una tarifa progresiva, que tiene dos partes: la tarifa estatal y la autonómica. Esta última está establecida en la Ley estatal y se califica como complementaria, debido a que se aplica en caso de que las Comunidades Autónomas no tengan su propia tarifa aprobada.

La suma de ambas tarifas arroja un tipo máximo de gravamen en España del 43%.

La base imponible del ahorro tributa a un tipo fijo del 18%.

 
ESTONIA Se aplica un tipo fijo del 21% para 2008 (para rentas a partir de 27.000 EEK), aunque para 2009 se reduce aún más dicho tipo hasta situarlo en el 20%, 19% para 2010 y 18% a partir de 2011.  
FRANCIA El Impuesto es progresivo y tiene una tarifa con cinco tramos:

0% entre 0 y 5.614 €

5.50% a partir de 5.614 €

14.00% a partir de 11.198 €

30.00% a partir de 24.872 €

40.00% a partir de 66.679€

Se aplica un sistema de coeficientes (quotient familial) para mitigar la progresividad del impuesto, que tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares. Para aplicar la escala de gravamen el importe de la base imponible se divide entre un número determinado: 2 (para un matrimonio), 2,5 (para un matrimonio con un hijo), 3 (para un matrimonio con dos hijos). Por cada hijo adicional, se suma una unidad más. Tras dividir la base imponible y aplicar la escala, la cuota resultante se multiplica por el citado número

Recargo del 0.30% a favor de la Caisse national des allocations familiales y de laCaisse national d’assurance vieillesse des travailleurs salairiés
FINLANDIA En Finlandia existen dos impuestos sobre la renta:

- Impuesto sobre la Renta estatal

Es un impuesto progresivo cuya tarifa tiene cuatro tramos:

8,50% a partir de 12.600 €

19,00% a partir de 20.800 €

23,50% a partir de 34.000 €

31,50% a partir de 62.000 €

Las rentas de capital (intereses, dividendos, etc.) tributan a un tipo fijo del 25%

-Impuesto sobre la renta municipal

El tipo de gravamen es fijado anualmente en cada Municipio. Para 2008 la media oscila entre el 16% y el 21,00% con una media del 18,55%.

 
GRECIA El impuesto es progresivo y la tarifa tiene tres tramos:

29% a partir de 12.000 €

39% a partir de 30.000 €

40% a partir de 75.000 €

 
HUNGRÍA Se aplican dos tipos de gravamen:

18% entre 0 y 1.700.000 HUF

36% a partir de 1.700.000 HUF

Las rentas de capital tributan al 20% (intereses) o 25% (ganancias de inmuebles)

 
IRLANDA Se aplican dos tipos de gravamen. Para contribuyentes solteros los tipos son:

20% (standard rate) entre 0 y 36.400 libras

41% (higher rate) a partir de 36.400 libras

Para parejas casadas con declaración conjunta el tipo standard se aplica para rentas hasta 45.400 libras.

A partir del 1 de enero de 2009 se ha establecido un tipo adicional del 1% para rentas hasta 100.100 libras, del 2% para rentas entre 100.101 y 250.120 libras y del 3% a partir de 250.121 libras.

 
ITALIA El impuesto es progresivo y la tarifa tiene cinco tramos:

23% Entre 0 y 15.001 €

27% a partir de 15.001 €

38% a partir de 28.001 €

41% a partir de 55.001 €

43% a partir de 75.001 €

En 1997 se introdujo un recargo regional que oscila entre el 0,9 y el 1,4%.

En 1999 se introdujo un recargo municipal, que como máximo puede ser de 0,5%.

LETONIA El tipo de gravamen es fijo y es del 25% a partir de 600 LVL.

Hay mínimos exentos específicos fijados para trabajadores dependientes, pensionistas y discapacitados

 
LITUANIA El impuesto es progresivo y tiene dos tipos de gravamen: 15% y el 27%.

Las rentas de capital tributan al 15%.

 
LUXEMBURGO El impuesto es progresivo. La tarifa tiene diecisiete tramos y puede llegar como máximo al 38% para rentas por encima de 36.570 €.

0% a partir de 0 €

8% a partir de 10.335 €

10% a partir de 12.084 €

12% a partir de 13.833 €

14% a partir de 15.582 €

16% a partir de 17.331 €

18% a partir de 19.080 €

20% a partir de 20.829 €

22% a partir de 22.578 €

24% a partir de 24.327 €

26% a partir de 26.076 €

28% a partir de 27.825 €

30% a partir de 29.574 €

32% a partir de 31.323 €

34% a partir de 33.072 €

36% a partir de 34.821 €

38% a partir de 36.570 €

 
MALTA El impuesto es progresivo y se aplica una tarifa de cuatro tramos. Hay dos tarifas dependiendo de si el contribuyente tributa conjuntamente o individualmente, oscilando en ambos casos los tipos entre el 0 y el 35%. Las dos tarifas son:

-Contribuyentes casados

0% entre 0 y 4.895 MTL

15% a partir de 4.895 MTL

25% a partir de 8.801 MTL

35% a partir de 12.021 MTL

-Contribuyentes solteros

0% entre 0 y 3.499 MTL

15% a partir de 3.499 MTL

25% a partir de 6.011 MTL

35% a partir de 8.157 MTL

 
PAÍSES BAJOS La tarifa es progresiva y tiene cuatro tramos:

33,60% entre 0 y 15.579 €

41,85% a partir de 17.579€

42,00% a partir de 31.589€

52,00% a partir de 53.860€

 
POLONIA El impuesto es progresivo y tiene tres tramos:

19% a partir de 3.091 PLN

30% a partir de 44.490 PLN

40% a partir de 85.528 PLN

 
PORTUGAL El impuesto es progresivo y la tarifa tiene 6 tramos:

10,50% entre 0 y 4.639 €

13,00% a partir de 4.639 €

23,50% a partir de 7.017 €

34,00% a partir de 17.401 €

36,50% a partir de 40.020 €

40,00% a partir de 58.000 €

El tipo de gravamen aplicable a intereses y dividendos es del 20%

 
REINO UNIDO El impuesto es progresivo y la tarifa tiene tres tramos:

10% entre 0 y 2.051 GBP

22% a partir de 2.051 GBP

40% a partir de 33.301 GBP

 
RUMANIA El tipo de gravamen del impuesto sobre la renta varía dependiendo del tipo de renta:

-Rentas del trabajo, pensiones, actividades independientes y actividades agrícolas: tipo fijo del 16%

-Premios: el tipo oscila entre el 16 y el 25%

-Rentas derivadas de la transmisión de inmuebles: el tipo varía entre el 1 y el 3%

 
SUECIA Existen dos impuestos sobre la renta:

1) Impuesto estatal sobre la renta

Este tributo es progresivo y la tarifa tiene dos tramos:

20% a partir de 328.800 SEK

25% a partir de 495.000 SEK

2) Impuesto local sobre la renta

El tipo de gravamen depende del Municipio. El tipo medio en 2008 se situó en el 31,55%

 

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Footnotes    (↵ returns to text)
  1. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Sevilla.  
  2. El artículo 93 corresponde al actual artículo 113 del TFUE. 

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