Consecuencias Fiscales de la emigración en Grecia | Georgaki | Estudios Tributarios Europes

Consecuencias Fiscales de la emigración en Grecia

Vera Georgaki [1]

1. Introducción.

La recientemente adoptada Ley n. 3943/2011 (Boletín Oficial del Gobierno n. 66/31.03.2011) [2] ha provocado cambios significativos en el sistema nacional de imposición sobre la renta (Código de Imposición sobre la Renta L. 2238/1994, en adelante Código), como la noción de “residente fiscal” [3], así como las consecuencias fiscales en caso de traslado del domicilio o residencia habitual al extranjero. De acuerdo con su título “Lucha contra el fraude [4], auditoría de personal y otras normas relativas al Ministerio de Hacienda”, y su Memorándum, especialmente en relación con el artículo 12 como se ilustrará más abajo; es obvio que el legislador griego quiere establecer un marco legal más eficiente para combatir “la sistemática elusión fiscal que se ha desarrollado principalmente en los últimos años”. Además, en la primera parte titulada “Presentación general” del Memorándum (A.II) se menciona que “.. A nivel internacional, el fenómeno de la elusión fiscal [5] se desarrolla optando por someterse a la imposición de países o jurisdicciones sin una imposición particularmente baja para las personas físicas o jurídicas o entidades legales de cualquier tipo o descripción …”. No obstante los objetivos antiabuso de estas nuevas disposiciones, se tiene que señalar que, de acuerdo con la constante doctrina del Tribunal de Justicia, a pesar de que el ámbito de la fiscalidad directa está fuera de las competencias normativas de los órganos comunitarios, los Estados miembros deben cumplir con los principios imperativos del Derecho Comunitario [6], que suponen la exclusión de las disposiciones nacionales, restrictivas de la libertad de movimiento de personas y sus específicas manifestaciones de libertad de circulación de trabajadores y libertad de establecimiento, así como la libertad de circulación de capitales, recogidas en los arts. 21, 45, 49 and 63 TFUE [7] respectivamenteLas mismas libertades se recogen en los arts. 28, 31 y 40 del Acuerdo del Espacio Económico Europeo (EEE).

2. Emigración hacia Estados sin acuerdo de cooperación

El art. 12. 6 de la anteriormente mencionada Ley, recogido en el art. 76.5 del Código, dispone lo siguiente: “Si una persona sujeta a la imposición sobre la renta traslada su domicilio o residencia habitual a un Estado incluido en el catálogo de los Estados contemplados en el párrafo 4 del art. 51A, se le considera que mantiene su domicilio en Grecia y está sujeto a gravamen por toda su renta mundial según lo dispuesto en el primer inciso del párrafo 1 del art. 2[8]“. El art. 51A párrafo 4 determina que “Los Estados no colaboradores [9] son aquéllos que, no siendo miembros de la Unión Europea, su situación en relación con la transparencia e intercambio de información en materia tributaria ha sido examinada por la OCDE, y que: a) no han concluido acuerdo internacional sobre asistencia mutua en materia tributaria y b) que no hayan concluido tal acuerdo con al menos 12 Estados. Ambas condiciones deben producirse conjuntamente”.

Las disposiciones en cuestión deberían ser consideradas bajo cualquier infracción potencial de la Libertad de circulación de capitales y pagos del Tratado (único principio aplicable) a/o desde terceros Estados, tal y como garantiza el art. 63 TFUE, por lo que el controvertido traslado de residencia debería recaer dentro de su ámbito de aplicación. En efecto, de acuerdo con la Directiva del Consejo 88/361/EEC [10]que resulta aplicable a este caso, basada en la nomenclatura indicativa de los movimientos de capital anexa en la misma [11], especialmente en las disposiciones contenidas en el parágrafo titulado “XI. Circulación de capital personal. … F. Transferencias de activos constituidos por residentes, en caso de emigración, en el tiempo de su instalación o durante su período de permanencia en el extranjero”, en conjunción con la norma previa en el texto de la Directiva de acuerdo a la que “Los movimientos de capitales enumerados en la presente nomenclatura abarcan: … una única persona la que efectúa movimientos de capitales en su propio nombre (tal es el caso, por ejemplo, de las transferencias de haberes de emigrantes)”; el cambio de residencia puede llevar unido, entre otros, movimientos de capital, por ejemplo transferencias de bienes muebles o financieros, cuentas corrientes o cualquier clase de instrumentos de pago [12]. En este contexto; consecuentemente, en base , además, a razones de política pública primordiales consistentes en la lucha contra la elusión, la facilidad de trabajo de las Administraciones tributarias y efectividad de la supervisión fiscal [13]perseguida por el Derecho en cuestión, como viene referido explícitamente y en detalle en el Preámbulo del Memorándum explicativo arriba mencionado, debemos preguntarnos si las medidas restrictivas arriba mencionadas satisfacen el test de proporcionalidad del TJUE, por ejemplo si el mismo resultado no pudiera ser obtenido por medidas menos restrictivas [14], a pesar de las excepciones expresas del Tratado establecidas en el artículo 65, par. 1 del mismo.

Debe observarse desde el principio que la jurisprudencia consolidada del TJUE respecto a las restricciones en el ejercicio de los derechos a la libre circulación dentro del territorio de la Unión Europea no puede aplicarse al movimiento de capitales entre Estados Miembros y terceros países [15], apartando terceros Estados no cooperativos; los últimos no son parte del marco económico, financiero y jurídico de la Unión, así como la ausencia de una garantía obligatoria de reciprocidad en este campo de movimiento de capital debe ser resaltada [16]. La Comisión, a este respecto, ha argumentado que “la recaudación inmediata de un impuesto en el momento de la transferencia de los activos constituiría una restricción a la libre circulación de capitales. No obstante, … la falta de cooperación administrativa puede justificar una restricción en tales circunstancias”[17]. Además, de acuerdo con el artículo 65 parr. 1 del TFUE, los Estados Miembros tienen el derecho de distinguir entre “… contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia … (para) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativa nacionales, en particular en materia fiscal…”.

Las normas estudiadas, sin embargo, no distinguen entre personas domiciliadas en el territorio griego y las domiciliadas en un tercer país después de emigrar, por ejemplo, estableciendo una ficción legal que dé exactamente el mismo tratamiento a ambas categorías [18], sujetándolas a obligaciones tributarias de extensión ilimitada (o impuestos retroactivos [19]). Mientras que ese tratamiento pudiera ser una medida apropiada para la lucha contra la erosión de la base imponible realizada a través del envío de beneficios a terceros países no sometidos a intercambio de información; ello, igualmente, disuade completamente a los residentes griegos – incluyendo aquellos sin intención probablemente de sortear las normas tributarias nacionales – del ejercicio de sus libertades reconocidas en el Tratado a la libertad de circulación de capitales (resultando de su decisión de emigración), ya que se reducirá, en una base estable y continua, el valor de los bienes transferidos, cayendo dentro de la mencionada noción de movimiento de capital [20]. Debe notarse, sin embargo, que el cambio de residencia no constituye por sí un movimiento de capitales [21]; por tanto, en ese caso, no hay reglas específicas a respetar.

Por lo que respecta al Gran Ducado de Liechtenstein, el mencionado principio de proporcionalidad del TJUE debe ser observado, también, respecto de las libertades de movimiento de las personas aplicables a este Estado, miembro del Acuerdo AEE. Puede argumentarse que si el libre movimiento de capitales [22]o el derecho a salir del territorio griego pudiera darse, tal norma ilimitada [23] conlleva efectos demasiado onerosos para el residente que desea dejar este territorio, sin permitirle prueba en contrario, por ejemplo, demostración de ausencia de intención abusiva a través de la transferencia de activos en esos Estados, efectivo mantenimiento de la residencia en los mismos.

3. Emigración a un Estado de sistema tributario favorable.

El páragrafo 6 del artículo 76 del Código, insertado ahí por el artículo 12, parágrafo 6, prev é lo siguiente: “6a. Si un obligado tributario transfiere su domicilio o residencia habitual fuera de Grecia y venía siendo gravado en Grecia por su renta mundial los cinco años anteriores a la declaración del cambio de residencia o domicilio, se dispone que: aa) transfiera su domicilio o residencia habitual a un Estado en el que su renta se sujeta a un régimen tributario favorable, en el sentido del parágrafo 5 del artículo 51A, y bb) tiene intereses económicos sustanciales en Grecia, tal cómo son definidos en el supuesto b. más abajo, se le considerará sujeto pasivo en Grecia, por su renta mundial por un período de 5 años, que comenzará a partir de la declaración de cambio de domicilio o residencia habitual.

b. Se considera que una persona física tiene intereses económicos sustanciales en Grecia si, en el momento de la declaración del cambio de residencia o domicilio:

aa) posee una participación de, al menos, el 25% en una sociedad sujeta a impuestos según las normas del parágrafo 4 del artículo 2 [24]o , al menos , un 5% en una persona jurídica sujeta a impuestos de acuerdo a las normas de los parágrafos 1 y 2 del artículo 101 [25], o bb) su renta obtenida en Grecia excede del 30% de su renta total o excede la cuantía de 45.000€ o cc) el valor de sus bienes en Grecia, de los que se obtiene renta, excede del 30% del valor de su patrimonio total o excede de la cantidad de 150.000 Euros”.

El artículo 51A parágrafo 7 tiene el siguiente tenor literal: “Para la aplicación de las normas de este artículo, la persona física o jurídica o entidad se considera sujeta a un régimen tributario favorable en un Estado distinto a Grecia, incluso si su domicilio o su oficina de registro o el centro de administración efectiva o el lugar de su negocio se sitúa en un Estado miembro de la Unión Europea, si en ese Estado: a) no está sometido a tributación o, si incluso, no es gravado de facto, o b) se sujeta a un impuesto sobre el beneficio, la renta o el capital en porcentaje menor o igual al 60% del tipo de gravamen al que se sometería de acuerdo a las normas de la legislación fiscal griega, de ser residentes o tener su sede o mantener un establecimiento permanente en el sentido del artículo 100 del presente Código, en Grecia“.

Debe comentarse, en primer lugar, que el modificado artículo 76, párr. 6, del Código, no distingue entre situaciones de emigración a otro Estado miembro o a un tercer país. Al contrario, con independencia del país de inmigración, describe las circunstancias objetivas que caen en el ámbito de aplicación de sus normas y que conciernen, principalmente, al régimen fiscal favorable del país huésped y la posesión de intereses económicos sustanciales como se estableció más arriba. Se muestra que el momento de presentación de la declaración de emigración representa el instante crucial para hacer aplicable este parágrafo, dado que este último contiene así mismo una ficción legal estableciendo -dadas las dos condiciones anteriores – la extensión de la residencia fiscal al emigrante – debe haber sido emigrante por los cinco años anteriores a la emigración – para los cinco años siguientes a su desplazamiento, con todas las consecuencias fiscales que ello implica. La norma estudiada, al referirse al concepto de intereses económicos sustanciales, establece una presunción que no admite prueba en contrario, sin tener en cuenta ninguna futura enajenación de estos intereses dentro del período de cinco años. Sin embargo, desde el punto de vista del legislador, la restricción de esa enajenación puede ser buscada, en caso de que la emigración no sea más que un cambio temporal de residencia, seguido por enajenación de los bienes transferidos o de los situados en territorio griego y su vuelta al estado de origen.

3.1. Emigración a un Estado UE.

En el contexto del Derecho de la Unión Europea, como ya se ha dicho, los Estados miembros no tienen carta blanca para violar las reglas establecidas para la integración del mercado interior. El principio de no discriminación, tal como se interpreta por el TJUE, excluye tratamientos tributarios menos favorables de situaciones transfronterizas que de las reservadas a situaciones internas [26]. No obstante, se sigue de la jurisprudencia establecida por el Tribunal de Justicia que los Estados miembros pueden imponer medidas restrictivas que puedan disuadir a sus nacionales de ejercer los derechos que les reconoce el Tratado, en la medida en que se deban a primordiales razones de interés público [27] y permanecer en cumplimiento del principio de proporcionalidad, que requiere que las medidas deban ser apropiadas y estrictamente indispensables para el logro de los legítimos objetivos perseguidos, así como provocar el menor impacto negativo en el Derecho de la Unión.

Sin duda este artículo se adoptó con la vista puesta en dificultar prácticas abusivas, que pueden provocar erosión en la base imponible y, consecuentemente, en los ingresos fiscales, a través de la transferencia de las rentas gravables a otro Estado miembro con una presión fiscal mucho menor, mediante movimientos ficticios. El TJUE ha establecido ya que una elusión fiscal puede identificarse sólo en situaciones de pleno artificio sin substancia económica en absoluto, con el objetivo de sortear la aplicación de la legislación del Estado miembro concernido [28]. A este respecto, ha estipulado que el mero hecho del desplazamiento o incluso el objetivo de desplazamiento hacia un Estado miembro con un régimen tributario favorable [29] no constituye por sí una presunción de elusión fiscal [30]; además, es competencia de los Estados Miembros decidir sobre los tipos de gravamen, y, por tanto, no existeelusión si la renta se grava en un Estado miembro, siendo irrelevante el tipo de gravamen al que se grave [31]. Sin embargo, a pesar de la naturaleza antielusiva de este artículo, este último no constituye una provisión específica para combatir tales situaciones; al contrario, su ámbito de aplicación basado en criterios generales y predeterminados – que, en esencia, constituye una presunción general de elusión fiscal [32] - captura cada cambio de residencia sin atender a sus específicas circunstancias, por ejemplo, por razones económicas o profesionales. Puede ser el caso, por ejemplo, en el cual el contribuyente venda sus bienes en el período de cinco años; esta situación no puede indicar, ipso facto , la presencia de un desplazamiento artificial, ya que debería haber un mayor examen de todas las circunstancias adicionales, tales como el inmediato regreso a Grecia. Debe surgir así la idea de que el ejercicio de las ventajas garantizadas por la Unión Europea o las concedidas por Convenios de Doble Imposición [33] se permite en la medida en que no haya prácticas abusivas. Podría ser el caso, también, en el que el contribuyente continúe siendo residente tributario efectivo en el Estado miembro huésped manteniendo los intereses señalados incluso después del transcurso del período crucial referido, probando la ausencia de cualquier intención de alienación inmediatamente después de su salida. El parágrafo aludido, sin embargo, no permite un control caso a caso por las autoridades tributarias, basado en circunstancias de hecho específicas y sujetas a revisión judicial posterior también [34]; en consecuencia, todo residente con intereses económicos significativos en Grecia – en el momento de la declaración de emigración – que desee establecerse, bona fide, en otro Estado miembro de las características mencionadas [35], continúa siendo calificado, ipso iure, como un residente fiscal a efectos legales en Grecia y es obligado, por eso, a soportar el gravamen sobre su renta mundial. A pesar de que la probabilidad de abuso fiscal es bastante alta en situaciones específicas, no se han adoptado criterios de presunción razonables para identificar un cambio de residencia puramente artificial y, además, en un caso donde pudiera presumirse que existía un cambio de domicilio, la posibilidad para el contribuyente implicado de continuar con todas las pruebas necesarias, concedie ndo al menos la posibilidad de la carga de prueba en contrario, por ejemplo si la residencia real y efectiva cambia o la terminación de todos los vínculos substanciales con el país de salida después de ello [36].

Debe advertirse que la extensión del status de residente establecido por este recién introducido marco legal es bastante distinta de la noción de “exit tax” stricto sensu [37]tal como puede definirse en los casos estudiados por el TJUE, que consisten en una colección de obligaciones fiscales causadas por la transferencia de bienes a otra jurisdicción que sigue a una emigración, o por la transferencia de bienes/obligaciones de la oficina central a establecimientos permanentes situados en otro Estado Miembro o viceversa o entre establecimientos permanentes de la misma sociedad situados en Estados miembros diferentes, o por la transferencia de la oficina registrada/el lugar efectivo de gestión de un obligado a otro Estado miembro, o por el cese de un Establecimiento permanente [38]. Sin embargo, el impuesto de salida apunta a ganancias de capital no realizadas en los bienes del contribuyente que abandonan la jurisdicción fiscal del estado miembro de salida [39]. Debe advertirse que las normas sobre la materia no están dirigidas a imponer tributos por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes transferidos y el valor a la fecha del cambio de domicilio; el legislador Griego va más allá para proteger las reclamaciones tributarias estatales, tanto en ganancias latentes inherentes a la propiedad mobiliaria como en rentas futuras derivadas de fuentes en y/o fuera del país, ha preferido establecer la mencionada ficción legal, para los expatriados, manteniendo el período de cinco años a partir de entonces, manteniendo ficticiamente el status de residente fiscal griego, siendo sujeto de obligaciones fiscales de extensión ilimitada por su entera renta mundial [40], sin seguir el principio de personalidad de la tributación que concierne a la obligación ilimitada [41], así como el principio territorial de acuerdo con el cual los Estados miembros pueden imponer restricciones al ejercicio de la libertad de movimiento a fin de localizar propiamente sus derechos a hacer tributar entre ellos [42], incluyendo en consecuencia los incrementos de valor – producidos durante su permanencia en Grecia – de los bienes de emigrantes transferidos al computar la base imponible.

Puede observarse que las normas en cuestión podrían ser acordes al Derecho comunitario si fueran menos prohibitivas. De hecho, bajo la base de dos criterios generales y predefinidos en conexión con un momento temporal, el artículo señalado arriba excluye esencialmente la posibilidad para cada contribuyente nacional como ciudadano de la Unión Europea, independientemente de sus intenciones, beneficiarse de su libertad de moverse a otro Estado miembro, a causa de las citadas onerosas e irreversible consecuencias fiscales por al menos 5 años que suponen su decisión de emigración. De acuerdo a la jurisprudencia establecida por el órgano jurisdiccional supremo europeo; deberían haberse adoptado reglas más específicas para combatir el riesgo de abuso concediendo, al mismo tiempo, al contribuyente el derecho a probar su actual situación. Debe hacerse hincapié en este punto que los Estados miembros tienen, también, a su disposición las posibilidades ofrecidas por la asistencia mutua y recaudación en materia fiscal, ofrecidas por las Directivas 2011/16/EU [43] y 2010/24/EU [44]respectivamente; de hecho, la asentada jurisprudencia muestra que el órgano jurisdiccional supremo europeo rechaza justificaciones relacionadas con la Directiva de asistencia mutua sin considerar argumentos de coste o practicabilidad, dando preferencia a una A dministración más costosa o complicada frente a una restricción de las libertades del Tratado [45]. Aparentemente, el legislador griego erró al observar la regla de proporcionalidad del TJUE. Dado que estas medidas resultan completamente disuasorias para un nacional que desea abandonar Grecia; pueden conducir a la conclusión de que el propósito último del legislador era impedir o compensar las reducciones en los ingresos fiscales a consecuencia del traslado de la fuente de renta de un particular a otro país, representando un propósito que no cae en el concepto de intereses general primordial que pudiera justificar la imposición de tal restricción [46].

3.2. Emigración a un Estado AELC.

Es bastante remarcable que las normas que venimos estudiando no definen ni permiten una definición de la línea limítrofe entre transferir la residencia a un estado AEE con el que se ha concluido un tratado de intercambio de información y a un Estado no cooperativo, dado que, por lo que respecta a los Estados de Noruega, Islandia y Liechstentein (Área Económica Europea) referidos arriba, las libertades del Tratado de movimientos de ciudadanos europeos y de capital también se conceden por este acuerdo, aunque sin una extensión obligatoria de la aplicación de las respectivas Directivas citadas en este área. No obstante, salvo con el Gran Ducado de Liechstentein [47], Grecia ha concluido ya con Noruega [48] e Islandia [49] un convenio para la eliminación de la doble imposición y la prevención de la elusión fiscal, referidos a los impuestos sobre la renta y el capital con el primero, y a los impuestos sobre la renta con el segundo. Específicamente, bajo los artículos 27 y 28 de la ley de transposición del primer convenio, las partes contratantes están obligadas al intercambio de información y a la cooperación en la recaudación tributaria; por lo que al segundo convenio mencionado se refiere, las partes están obligadas sólo al intercambio de información, según el artículo 25. Parece que casos similares al precedente aparecen en este contexto. A pesar de que el marco no es idéntico al de la Unión Europea, de las observaciones de la Comisión según las cuales “..dado que los Estados EEE gozan de esas mismas libertades básicas, las sentencias en l os asuntos mencionados [Lasteyri e y N] también les afectan directamente … en situaciones en que la falta de cooperación administrativa impida a los Estados miembros salvaguardar su deuda fiscal, debería autorizárseles a adoptar medidas adecuadas en el momento de la emigración o del traslado .. “, se sigue que las medidas restrictivas deben estar en conformidad con el principio de proporcionalidad, incluso porque, por un acuerdo EEE tiene el propósito de extender el mercado interior de la Unión Europea a los Estados de la AELC y, por otro lado, sólo una interpretación uniforme de las normas correspondientes puede ser una contribución considerable en esta dirección [50]. Se sigue, por tanto, de las ideas mencionadas en el parágrafo 3.1, que tal régimen fiscal en caso de emigración confía en una presunción absoluta y trata a los emigrantes/no-residentes y a los residentes del mismo modo por un período de cinco años, mientras que, en vez de permitir una prueba en contrario al emigrante o limitarse por ejemplo a un acuerdo fiscal final difiriendo el pago del tributo hasta la realización real a la luz de los principios que emanan los casos Lasteyrie y N, tienden a ser una restricción absolutamente injustificada que pone en peligro el derecho a la libertad de circulación. Además, sobre la base de las posibilidades concedidas por los Convenios citados y, por tanto, realizables por el Estado, éste puede establecer la residencia real del emigrante y prever una actuación coherente en una etapa posterior.

3.3. Emigración a un tercer Estado.

Con relación a terceros países, excepto aquellos referidos en el parágrafo anterior del artículo 76, las observaciones mencionadas en cuanto a los Estados “no cooperativos” pueden hacerse aquí también, por ejemplo el tratamiento del cambio de residencia se puede examinar bajo la posible contravención del principio de libertad de capitales. Sin embargo, adicionalmente en estos casos, la ausencia de toda cooperación administrativa entre los Estados involucrados es de gran importancia como justificación de medidas restrictivas. En el supuesto de ausencia de obligaciones de intercambio de información entre los Estados interesados, la Comisión “considera que debería autorizárseles [a los Estados miembros] a adoptar medidas adecuadas en el momento de la emigración o traslado” [51]. Las normas en cuestión no permiten conceptos fronterizos entre cambiar la residencia en un Estado con el que ya se ha concluido un convenio de intercambio de información (por lo que las medidas restrictivas serían justificadas si persiguen identificar solamente movimientos artificiales y no efectivos que amenacen infringir normas fiscales) y en un Estado con el que no. Al contrario, las medidas en cuestión quedan justificadas en un caso que no implique transferencia de capital, dado que esa transferencia no puede ser evaluada a la luz de una libertad del Tratado.

Es evidente que ningún parágrafo concede un sistema de crédito de impuesto unilateral, por ejemplo concediendo a derecho de devolución por la cantidad efectivamente pagada como deuda tributaria por la misma renta en el nuevo Estado de residencia [52]. Sin embargo, en el caso en que no exista un Convenio de Doble imposición entre los Estados involucrados y se grave la misma renta por el nuevo Estado de residencia, este impuesto retroactivo conduce a doble imposición o incluso triple si los bienes del emigrante se encuentran situados en terceros países. Pueden aparecer complicaciones también en el otro supuesto; si Grecia ha concluido un Convenio de ese tipo con el Estado de inmigración. De hecho, en el último caso, una obligación tributaria ilimitada producirá probablemente un conflicto de residencia que podría ser resuelto con la regla del art. 25, esto es, el procedimiento de acuerdo mutuo. No obstante, de acuerdo con el parágrafo 9.2. de los Comentarios sobre el artículo 1 del Modelo OCDE, en la medida en que estas reglas anti-elusión constituyen una parte integrante de la legislación tributaria interna que determina las circunstancias de hecho que provocan la obligación tributaria, tales reglas no entran en el ámbito de aplicación de los Convenios, así como no se ven perjudicadas por ellos.

4. Normas sobre migración en el Proyecto de Ley 3943/2011.

El art. 62 párrafo 2 del Código, todavía en vigor, establece: “Si el contribuyente, con anterioridad a la finalización del período impositivo, está a punto de trasladarse definitivamente o emigrar al extranjero por un periodo superior a un año, o de transferir al extranjero su activo situado en Grecia, se considera que el período impositivo finaliza en dicha fecha y está obligado a declarar y pagar el impuesto correspondiente a la totalidad de los ingresos obtenidos hasta el día de su salida o de la transferencia de sus activos al extranjero. En este caso, el responsable de la Administración tributaria puede exigir a su discreción todas las garantías necesarias para salvaguardar el interés del Estado y el contribuyente tiene derecho, siempre que el responsable de la A dministración tributaria acceda, a designar a una persona responsable como su representante para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales”. Se debería señalar que estas disposiciones todavía no han sido objeto de pronunciamiento por los tribunales griegos, debido a su escaso uso. Desde una interpretación literal, se deriva que la renta obtenida en Grecia en la fecha de presentación de la declaración está sujeta a tributación, a diferencia de la mayoría de los casos relativos a la imposición de salida planteados ante el TJUE o todavía pendientes, teniendo en cuenta que el gravamen se gira, como se ha dicho, sobre los ingresos ya obtenidos y no sobre bases devengadas [53]. Por lo tanto, el importe del impuesto exigido en la anterior declaración, no entra en el concepto de “imposición de salida”; además, cumple con el régimen de imposición de la renta aplicable en todo el mundo hasta la fecha de emigración, así como con el principio de territorialidad, como lo interpreta el Tribunal de Justicia y constituyen las reglas de distribución del poder impositivo entre los Estados implicados en el cambio de residencia, que supone básicamente el gravamen de la renta obtenida en el territorio del Estado impositor [54]. Sin embargo, según las sentencias De Lasteyrie y N, el establecimiento de garantías a petición de la autoridad fiscal competente, puede parecer una medida excesiva si va más allá del límite necesario para salvaguardar los intereses públicos [55], si estas garantías tienen en sí mismas efectos restrictivos o incluso pueden causar daños a los contribuyentes [56], que le impiden trasladarse a otro país. Por último, las disposiciones específicas de reciente introducción no alcanzaría a los problemas de aplicación preferente, debido al principio specialia generalibus derogant .

5. Conclusión .

Se puede concluir, siguiendo la constante doctrina del TJUE, que la ausencia de gravamen en el caso del traslado de residencia al extranjero no puede ser garantizada por el Tratado. Debido a las diferencias en el ámbito de la fiscalidad entre los Estados, tal traslado puede implicar ciertas ventajas o desventajas [57]. Del análisis anterior se desprende que, si hay reglas específicas que cumplir, las medidas anti-abuso en cuestión pasan el criterio de proporcionalidad en el caso de una completa ausencia de gravamen en el Estado de inmigración. Además, en relación con los terceros Estados [58] calificados más arriba como “no colaboradores”, las disposiciones recién adoptadas, aunque no se aplican exclusivamente a esas operaciones artificiales (o emigraciones artificiales en relación con Liechtenstein) tendentes a la elusiónde impuestos, debido a la razonable necesidad del Estado de salvaguardar su base fiscal que puede ser obstaculizada donde no hay una apropiada relación de intercambio de información; sin embargo, podría ser ciertamente menos restrictiva si se proporciona un margen de contra-prueba al contribuyente. En cuanto a los otros Estados, donde se presta una colaboración de intercambio de información, tal prohibición de las reglas anti-abuso deberían ser consideradas totalmente inaceptables, al ser en sí mismas de naturaleza desincentivadora y discriminatoria. En la medida en que un diferente estatus de residencia se enfrenta con el mismo tratamiento fiscal [59], provoca una sanción a los traslados efectivos de residencia por el mero hecho del logro de un beneficio fiscal; mientras que, en el caso de inexistencia de dicha cooperación (no estados miembros del EEE) – debe repetirse que el Derecho de la Unión Europea y la jurisprudencia no restringe la aplicación de tales medidas sólo a los montajes puramente artificiales -, debería darse al contribuyente la oportunidad de presentar prueba en contrario, pues, de lo contrario, el ejercicio de la ya mencionada libertad de circulación de capital (en su caso) estaría, en esencia, prohibida.

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Footnotes    (↵ returns to text)
  1. Doctoranda en Derecho Tributario en la Universidad de Tesalónica. Traducido por Ángel Fornieles Gil, profesor de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Almería.
  2. Ministro de Hacienda.
  3. De acuerdo con el artículo 2 parr.1 del Código que establece la residencia como el factor determinante para la extensión de las obligaciones tributarias, “La persona física que tenga su domicilio o residencia habitual en Grecia queda sujeto a tributación por su renta mundial”. La nueva norma inserta en el tercer punto del mismo parágrafo prevé que “Se considera que la residencia en Grecia es habitual si excede de 183 días durante el mismo año natural. Se presume la residencia habitual salvo que el contribuyente pruebe lo contrario”.
  4. La expresión “fraude” se corresponde directamente con el texto de la ley [N.D.T.].
  5. La expresión “elusión fiscal” se corresponde directamente con en el texto de la ley [N.D.T.].
  6. TJUE, 18 de Jenero de 2007, C-104/06, Comisión de las Comunidades Europeas Europea vs Reino de Suecia [2006] REJ I-00671 par. 12. TJUE 13 Diciembre 2005, C-446/03, Marks & Spencer [2005] REJ I-10837 par. 29.
  7. TFUE.
  8. Veáse nota nº 3.
  9. Andorra, Anguilla, Antigua & Barbuda, Aruba, las Bahamas, Bahrein, Barbados, Bermudas, Belice, Islas Virgen Británicas, Brunei, Islas Caimán, Islas Cook, Costa Rica, Chile, Dominica, Gibraltar, Granada, Guatemala, Guernsey, Isla de Man, Jersey, Líbano, Liberia, Liechtenstein, Malasia, Islas Marshall, Montserrat, Mauricio, Mónaco, Nauru, Antillas Holandesas, FYROM, Niue, Panamá, Filipinas, St. Lucía, St. Kitts y Nevis, San Vicente y las Granadinas, Samoa, Seychelles, Singapur, Turks y Caicos, Islas Vírgenes de EEUU, Vanuatu, Uruguay, Hong-Kong.
  10. Directiva del Consejo Nº 361/88 de 24 de Junio de 1998 para la aplicación del Artículo 67 del Tratado.
  11. TJUE 23 de Febrero de 2006, C-513/03, Hilten-van der Heijden [2006] REJ I-01957 par. 39.
  12. Comunicación de la Comisión COM(2006) 825, final, de 19 de Diciembre de 2006, sobre Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados Miembros, p. 9.
  13. TJUE 15 de Mayo de 1997, C-250/95, Futura Participations SA [1997] REJ I-02471 par. 31. TJUE 28 de octubre de 2010, C-72/09, Établissements Rimbaud SA par. 32. Para el principio de proporcionalidad, véase Steiner – Woods, EU Law, Oxford University Press, 2009, p. 393 et seq. Kiekebeld, Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, 2004, p. 110 et seq.
  14. TJUE 5 de Marzo de 2002, asuntos acumulados C-515/99, 519-524/99, 526-540/99 Hans Reisch y otros, Anton Lassacher y otros [2002] REJ I-02157 par. 33.
  15. C-72/09 op. cit. par. 40. TJUE 19 de Noviembre de 2009, C-540/07 Comisión v República Italiana [2009] REJ I-10983 pars. 69, 70.
  16. Lang - Aigner - Scheuerle - Stefaner , CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law, Kluwer, 2004, p. 601 et seq.
  17. Véase nota al pie 8.
  18. Conclusiones del Abogado Genera l Bot presentadas el 9 de Julio de 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG, par. 138.
  19. De Broe, General Report IFA 2002, p. 29 et. seq. Jiménez – Carrero, Los impuestos de salida y el derecho comunitario europeo a la luz de la legislación española, Estudios Tributarios Europeos, 1/2009, par. 2, ”ste.seast.org/es”.
  20. C-513/03 op. cit. par. 44.
  21. Conclusiones del Abogado General Léger presentadas el 30 de Junio de 2005, C-513/03, Hilten-van der Heijden, par. 58, 68.    
  22. Véase TJUE 14 de Diciembre de 1995, asuntos acumulados C-163/94, C-165/94 and C-250/94, Sanz de Lera [1995] REJ I-04821, pars. 25, 27, 37-39 como medidas nacionales injustificadas restrictivas de la libertad de circulación de capitales a terceros países.
  23. Debe aclararse que las reglas antiabuso en estos casos pueden ser aplicadas no sólo en relación con emigraciones completamente artificiales, sino también para salvaguardar los intereses financieros del Estado que compense por la ausencia completa de información por el Estado de inmigración.
  24. Sociedades generales/limitadas, sociedades civiles que realizan una profesión o negocio, asociaciones civiles -generen o no beneficios-, sociedades participadas con derechos de acciones o sin voto, grupos (de operadores económicos).
  25. El parágrafo 1 se refiere a las sociedades limitadas públicas, a las empresas públicas/municipales, a las cooperativas, a las empresas extranjeras de cualquier tipo así como a las organizaciones extranjeras orientadas a la obtención de beneficios económicos, a las sociedades de responsabilidad limitada; el parágrafo segundo concierne a las personas jurídicas nacionales/extranjeras sin ánimo de lucro, tanto de Derecho Público como Privado; incluidas las fundaciones de cualquier clase.
  26. Comunicación de la Comisión, COM(2006) 823 final, de 19 de Diciembre de 2006, La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior, p. 5, 6.
  27. Vid. TJUE 13 de Noviembre de 2003, C-209/01, Theodor Schilling y Angelica Fleck-Schilling [2003] REJ I-13389 par. 25. TJUE 15 de Septiembre de 2005, C-464/02, Comisión vs. Reino de Dinamarca [2005] REJ I-07929, par. 34, 35.
  28. Ernst & Young, Study on the implementation of the Tax Merger Directive, 2009, p. 20 et seq. Para que se considere una situación como puramente artificial, aparte de la intención subjetiva de obtener una ventaja fiscal, debe haber, también, ausencia completa de cualquier sustancia y motivo económico detrás de él, mostrando que no se había logrado la ratio legis, por ejemplo las circunstancias objetivas de las situación examinada habían sido consideradas al considerar que existía elusión fiscal.
  29. Por lo que respecta a los Estados Miembros incluidos en la lista negra de Italia, ver Tassani, Cambio de residencia y exit tax en el derecho comunitario: la experiencia italiana, Estudios Tributarios Europeos, 1/2009, para 2.4., “ste.seast.org/es”, así como Jiménez – Carrero op. cit. Par. 2 para el caso español.
  30. TJUE 26 de Octubre de 1999, C-294/97 Eurowings Luftverkehrs AG [1999] REJ I-07447, par. 44. TJUE 11 de Diciembre de 2003,C-364/01, Barbier [2003] REJ I-15013, par. 71. TJUE 12 de Septiembre de 2006, C-19 6/04, Cadbury Schweppes [2006] REJ I-07995, pars. 36-38.
  31. TJUE 12 de Mayo de 1998, C-336/96, Gilly [1998] REJ I-02793. TJUE 12 de Diciembre de 2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH [2002] REJ I-11779, par. 37. Véase también Dourado - Borges, The Acte Clair in EC Direct Tax Law,  IBFD, 2008, p. 96.
  32. TJUE 17 de Julio de 1997, C-28/95, Leur Bloem [1997] ECR I-04161, par. 44TJUE 26 de Septiembre de 2000, C-478/98, Comisión vs. Reino de Bélgica [2000] REJ I-07587, par. 45. REJ 11 de Octubre de 2007, C-451/05, ELISA [2007] REJ I-08251 par. 91.
  33. Par. 9, 9.4, 9.5 de los Comentarios sobre el artículo 1 del Modelo de Convenio OCDE.
  34. A estos efectos, ver C-28/95op. cit . par. 41.
  35. Debe mencionarse que no existe de momento un catálogo relevante de estos Estados miembros, lo que contribuiría a la seguridad jurídica de los contribuyentes.
  36. Conclusiones del Abogado General Geelhoed presentadas el 29 de Junio de 2006, C-524/04, Test Claimants, par. 66. Comunicación de la Comisión, COM (2007) 785 final de 10 de Diciembre de 2007 sobre aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa -dentro de la UE y en relación con terceros países, , p. 5 “..El establecimiento de criterios razonables de presunción contribuye a una aplicación equilibrada de la legislación nacional contra los abusos, puesto que sirve al interés de la seguridad jurídica de los sujetos pasivos… El grado en que corresponderá al sujeto pasivo demostrar que sus operaciones comerciales se han realizado de buena fe se determinará caso a caso?la carga de la prueba no debe recaer exclusivamente en el sujeto pasivo…”. C-451/05 op. cit. pars. 91, 96.
  37. Jiménez – Carrero op. cit. p. 7.
  38. TJUE de 11 de Marzo de 2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant [2004] REJ I-02409. TJUE de 7 de Septiembre de 2006, C-470/04, N [2006] REJ I-07409. TUE de 18 de Enero de 2007, C-104/06, Comisión vs Reino de Suecia [2007] REJ I-00671. C-269/09, Comisión vs. Reino de España. C-38/10, Comisión Europea vs. República Portuguesa. IP/11/78 Bruselas, 27 de Enero de 2011. Comunicación de la Comisión COM(2006) 823 final de 19 de Diciembre de 2006, La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior, p. 6. Comunicación op. cit . COM(2006) 825 final. Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributaries de los Estados miembros, op. cit . p. 23.
  39. Schneeweiss, Exit Taxation after Cartesio: The European Fundamental Freedom’s Impact on Taxing Migrating Companies, Intertax, 2009 vol. 37, iss . 6/7, p. 363 “.. For the country of emigration, the reason for implementing taxing rights on appreciations of property -for example, stock or securities- that might otherwise be lost once the taxpayer emigrates ?”.
  40. General Report IFA 2002 op. cit. p. 23.
  41. Finokaliotis, Tax Law, Sakkoulas Editions 2005, p. 240. Barbas, Direct taxes and Community Law, Sakkoulas Editions, 2005, p. 17-18.
  42. Conclusiones del Abogado General Kokott presentadas el 19 de Noviembre de 2009, C-337/08, X Holding BV, par. 37. Conclusiones del Abogado General Kokott presentadas el 30 de Marzo de 2006, C-470/04, N, pars. 92-93. C-446/03op. cit. par. 39. C-250/95op. cit. par. 22.
  43. Directiva del Consejo No 16/2011 de 15 de Febrero de 2011 relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE. En relación al artículo 17 (ex. art. 8 de la Directiva derogada) as to los límites de esa cooperación, ver C-451/05op. cit . pars. 94, 95.
  44. Directiva del Consejo No 24/2010 de 16 de Marzo de 2010, sobre la asistencia mutual en material de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas.
  45. C-250/95, op. cit. TJUE de 29 de Octubre de 1999, C-55/98, Bent Vestergaard [1999] REJ I-07641. TJUE de 03 de Octubre e 2002,C-136/00, Rolf Dieter Danner [2002] REJ I-08147.
  46. C-196/04, op. cit. pars. 47, 49. C-136/00, op. cit. para 56. TJUE de 26 de Junio de 2003, C-422/01, Försäkringsaktiebolaget Skandia y Ola Ramstedt [2003] REJ I-06817, para 53. TJUE de 21 de Noviembre de 2002, C-436/00, X and Y [2002] REJ I-10829, par. 50. TJUE de 6 de junio de 2000, C-35/98, Verkooijen [2000] REJ I-04071, par. 59.
  47. Por lo que respecta a este Estado, es aplicable el artículo 76 par. 5 arriba estudiado en cuanto que incluye previsiones más específica a este respecto. Véase también Jiménez – Carrero op. cit. par. 2.
  48. Transpuesta al Derecho interno por la L. 1924/1991.
  49. Transpuesta al Derecho interno por la L. 3684/2008.
  50. C-72/09, op. cit. par. 20.
  51. COM(2006) 825 finalop. cit. p. 9.
  52. Debe apuntarse aquí que, de acuerdo con el artículo 12, par.3 del Memorándum explicativo “se deroga la norma según la cual el Estado griego concedía créditos de impuesto por lo pagado en los Estados con los que no se había concluido convenio, lo que llevaba a renunciar a ingresos en el presupuesto público como consecuencia”. Véase también Laszlo Kovacs, La política de la Comisión Europea en materia de impuestos de salida, Estudios Tributarios Europeos, 1/2009, cap. 3 “Posibles soluciones coordinadas”, “ste.seast.org/en”. Informe General IFA 2002, op. cit. p. 63. Conclusiones del Abogado General Léger, op. cit. para 35.
  53. Marousaki, Business and Company Law 2006, p. 1261.
  54. C-336/96op. citConclusiones del Abogado General Kokott, paras 92, 93. C-446/03op. cit. pars. 36, 39. TJUE de 15 de Mayo de 2008, C-414/06, Lidl Belgium GmbH & Co. KG [2008] REJ I-03601.
  55. Especialmente si el contribuyente se traslada a un Estado en elarea UE o en un Estado donde exista una cooperación ya en vigor de los departamentos de recaudación tributaria.
  56. C-9/02op. cit. par. 47. C-470/04op. cit . par. 62.
  57. TJUE de 12 de Febrero de 2009, C-67/08, Margarete Block [2009] REJ I-00883, par. 35. TJUE de 12 de Julio de 2005 C‑403/03, Egon Schempp [2005] REJ I-06421, par. 45. TJUE de 15 de Julio de 2004 C365/02, Marie Lindfors [2004] REJ I-07183, par. 34.
  58. La libertad de circulación de capital es la única libertad garantizada en este context, salvo para el caso de Liechtenstein, como se mencionó. Incluso aunque esté incluido en la lista de Estados “no cooperativos” del art. 76 par. 5, es un Estado miembro del acuerdo EEE.
  59. Asimakopoulou , The Community case-law on companies’ taxation: (A) The discriminations, Chronica Idiotikou Dikaiou, 2009 p. 1007 “.. discriminatory tax treatment lies not only on the different treatment of same cases but also on the same treatment of different cases.. ”.

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