Aggiornamento – Exit Tax: analisi comparata e comunitaria (n. 1/2009) – Revisione dell’exit tax portoghese | Guimarães | Studi Tributari Europei

Aggiornamento – Exit Tax: analisi comparata e comunitaria (n. 1/2009) – Revisione dell’exit tax portoghese

Vasco Branco Guimarães [1]

1. Introduzione. Osservazioni generali

Dal primo gennaio 2010 sono state introdotte alcune modifiche alla IRC [2] (imposta sulle società). Esisteranno ancora ipotesi in cui sopravvive il concetto di exit tax - come definito dalla Corte di Giustizia delle Comunità Europee? In un contesto in cui è garantita la libera circolazione delle persone, dei capitali e delle merci finalizzata alla libertà di stabilimento può il fatto di cambiare residenza rappresentare un fenomeno impositivo? A tale domanda aveva giàrispost o la sentenza della Corte di G iustizia, causa C-9/02 [3], nota come Lasteyrie du Saillant, il nome dell’autore del ricorso contro il regime francese, che nel 1999 ha assoggettato a tassazione le plusvalenze su polizze assicurative previdenziali, maturate ma non ancora percepite, in capo a contribuenti che avessero trasferito la propria residenza in un altro Stato Membro.

Nonostante lo Stato francese avesse sostenuto che il contribuente avrebbe potuto evitare il pagamento con la sospensione delle imposte, una volta che avesse fornito apposite garanzie, ed avesse altresì sostenuto che lo scopo della misura era quello di evitare pianificazioni fiscali o evasioni fiscali, la Corte ha stabilito che:  Il principio della libertà di stabilimento posto dall’art. 52 del Trattato [4] (divenuto, con la nuova numerazione, art. 43) dev’essere interpretato nel senso che esso osta a che uno Stato Membro introduca, per prevenire il rischio di elusione fiscale, un meccanismo di imposizione delle plusvalenze latenti di partecipazioni , vale a dire che non sono ancora realizzate, in caso di trasferimento del domicilio fiscale di un contribuente al di fuori di questo Stato. ”

Il regime è stato modificato dal legislatore francese del 2005 (Loi de Finances rectificative pour 2005 - articolo 61). Il Governo portoghese, che aveva presentato osservazioni scritte sulla causa, aveva difeso la posizione del la Commissione [5].

E’ quindi interessante capire quale potrà essere la sua posizione in un caso analogo che sarà discusso a breve dinanzi alla Corte.

Come la Corte ha ricordato, «l’articolo 52 del Trattato costituisce una delle disposizioni fondamentali del diritto comunitario ed è direttamente applicabile negli Stati membri dopo la fine del periodo transitorio».

2. La tassazione delle plusvalenze nella teoria e nella pratica

Nella legislazione portoghese , simile a molte altre in Europa e nel mondo, solo le plusvalenze realizzate sono soggette ad imposizione. Questo non corrisponde ad un motus di generosità del Governo portoghese, ma ad un principio base dei meccanismi impositivi, e cioè che solo le plusvalenze realmente esistenti dovrebbero essere tassate . Alla luce di tale principio, vi è la convinzione che più tardi la plusvalenza viene tassata, maggiore sarà la stessa e questo rappresenta un modo per aumentare il gettito fiscale in un approccio di medio-lungo termine.

D’altra parte, assoggettare ad imposte un reddito latente e non ancora realizzato significa costringere il contribuente a pagare le imposte su un reddito che ancora non ha percepito o riscosso. Diviene dunque ingiusta e determina “accorte” pianificazioni fiscali quale reazione da parte del contribuente una disposizione che penalizzi il possesso di patrimoni e la loro valutazione. A lungo andare questa scelta sarebbe economicamente sbagliata e potrebbe condurre a d una perdita di capitali nell’economia del Paese, causata dal regime impositivo.

L’idea che il trasferimento di residenza sia una circostanza che determina tassazione è basata sul presupposto che la successiva alienazione del patrimonio del contribuente non sarà controllata dallo Stato di origine e il principio fondamentale della tassazione delle plusvalenze sarebbe compromesso, in quanto lo Stato non ha tassato la plusvalenza al momento della sua potenziale maturazione, sul presupposto che lo avrebbe fatto in un momento successivo . Dal momento che successivamente il contribuente non è più residente , così questi non è più soggetto passivo di imposta nello Stato di origine. In questo approccio è opportuna e giustificata l’introduzione di meccanismi che impediscano che lo status di residente sia utilizzato come forma di elusione od evasione fiscale .

E’ noto che alcuni paesi europei non tassano le plusvalenze realizzate su operazioni di borsa, che sono dunque esenti. Questo crea una disparità che tende ad essere sfruttata per il “treaty shopping” o attività di pianificazione fiscale.

3. Principi guida delle exit taxes

Il Consiglio, in sede di discussione interna, ha approvato nella Risoluzione 16412/08 alcune norme di base per affrontare la problematica, in quanto la tassazione in caso di trasferimento di residenza non è più consentita in Europa, ed ha sollecitato gli Stati membri a recepire tali norme.

Le disposizioni possono essere brevemente riassunte come segue:

A. La nozione di «trasferimento del l’attività economica » comprende qualsiasi operazione a seguito della quale un contribuente che esercita un’attività economica: i) cessa di essere soggetto passivo ai fini delle imposte dirette in uno Stato membro (Stato di origine) per diventarlo in un altro Stato membro (Stato di destinazione), ovvero ii) trasferisce un complesso di attività e passività da una sede principale o stabile organizzazione nello Stato di origine a d una sede principale o stabile organizzazione nello Stato di destinazione.

B. Quando, in occasione del trasferimento dell’ attività economica, lo Stato d’origine conserva il diritto di tassare le riserve esistenti (gli utili realizzati ma non ancora contabilizzati ai fini fiscali) ed eventuali recuperi, costituiti da accantonamenti parziali o totali (costi non ancora sostenuti, ma già rappresentati in contabilità a fini fiscali), lo Stato di destinazione può consentire la costituzione di riserve o accantonamenti corrispondenti, con riferimento agli ammontari, alla base imponibile calcolata in tale ultimo Stato secondo le norme applicabili, ed autorizzare la detrazione nel rispettivo anno di costituzione degli stessi.

C. Quando, in occasione del trasferimento dell’attività economica, da un lato lo Stato d’origine mantiene il diritto di tassare le plusvalenze latenti inerenti i beni posseduti dal contribuente, calcolate sulla base della differenza tra il valore di mercato di tali beni alla data di trasferimento e il loro valore in bilancio,dall’altro lo Stato di destinazione assume il valore di mercato al momento del trasferimento per calcolare la plusvalenza che sarà generata in caso di alienazione.

D. In caso di disaccordo tra lo Stato d’origine e quello di destinazione, ciascuno risolverà la controversia sulla base delle procedure di composizione previste.

E. Lo Stato di destinazione può richiedere al contribuente che abbia trasferito l’attività economica, la prova che lo Stato di origine ha già esercitato ovvero abbia il diritto di esercitare i propri diritti alle condizioni sopra stabilite, dimostrando il valore di mercato dei beni come determinato nello Stato d’origine.

F. Le disposizioni esistenti, stabilite a livello comunitario in materia di assistenza reciproca, rappresentano le basi della collaborazione che dev’essere prestata dallo Stato di destinazione allo Stato di origine, in particolare per determinare la data dell’alienazione.

G. Qualora lo Stato di origine applichi un’exit tax e lo Stato di destinazione preveda un’imposta sulle plusvalenze, i due adotteranno un valore comune per il calcolo dell’imposta: quello di mercato alla data del trasferimento delle attività economiche.

H. In caso di disaccordo sul valore ottenuto, gli Stati membri dovranno istituire una procedura per la composizione delle controversie.

I. La direttiva sull’assistenza reciproca rappresenta un’adeguata regolamentazione di massima per lo scambi o di informazioni necessarie alla corretta applicazione del principio implicato .

Questa è la prima volta che l’iniziativa della Commissione per il coordinamento dei regimi fiscali degli Stati membri in tema di imposizione diretta ha preso forma tangibile, in una risoluzione del Consiglio.

4. Il caso portoghese

La legislazione portoghese prevede due situazioni in cui il cambiamento di status di residenza può determinare un fenomeno impositivo .

Con riferimento al reddito delle persone fisiche (IRS) – Art. 10, n. 8 e 9a) la perdita dello status di residenza può giustificare la tassazione alle seguenti condizioni:

- in tutti i casi di scambio di azioni o di partecipazioni di una società prima del trasferimento, senza che tale operazione fosse stata previamente tassata;

- in tal caso, il maggior valore tassato corrisponderà alla differenza tra quello reale delle azioni/ partecipazioni acquisite e quello delle azioni/partecipazioni all’atto del precedente acquisto .

Come si può notare, tale ipotesi si applica solo in casi specifici in cui non vi sia stata previa tassazione, nonostante il mutamento nel possesso di azioni/titoli che potrebbero determinare - in linea di principio – una fattispecie impositiva .

Prima del cambiamento di tale disciplina e con riferimento al regime di tassazione delle società (IRC) – Art. 74 – il principio di neutralità era applicabile con due metodi: esenzione ed imputazione. Quest’ultimo è utilizzato in caso di trasferimento di una stabile organizzazione situata al di fuori del territorio portoghese, controllata da una società residente.

Le situazioni di neutralità riconosciute sono le seguenti:

- trasferimento di beni patrimoniali effettuato da una società residente ad un altro soggetto residente in Portogallo o, nel caso di soggetto residente in uno Stato Membro, trasferimento di beni a d un a stabile organizzazione della società non residente, situata nel territorio portoghese qualora i beni concorrano alla formazione del reddito imponibile della stabile organizzazione;

- trasferimento del patrimonio di una stabile organizzazione appartenente ad una società situata in uno Stato membro ad una società residente, con conseguente estinzione della stabile organizzazione (Incorporazione);

- trasferimento di una stabile organizzazione situata nel territorio portoghese,appartenente ad una società che ha sede in uno Stato Membro, in tale o diverso Stato Membro, a condizione che il patrimonio trasferito concorra alla formazione del reddito imponibile imputabile alla stabile organizzazione;

- trasferimento di stabili organizzazioni situate nei territori di altri Stati Membri operato da società in essi residenti in favore di società residenti nel territorio portoghese.

L’applicazione di questo regime fa sì che la società beneficiaria mantenga iscritti a fini fiscali i beni trasferiti allo stesso valore che avevano prima del trasferimento.

Questo insieme di regole disciplina il trasferimento dei beni e la neutralità della relativa operazione economica, rispettando quindi , apparentemente , la libertà di circolazione e di stabilimento come libertà fondamentali del Trattato UE.

Quali sono stati i cambiamenti e come hanno modificato la posizione del Portogallo?

Il vigente art. 83. dell’IRC, rubricato «trasferimento di residenza di una società all’estero e cessazione dell’ attività di società non residenti», contiene le seguenti norme :

- la cessazione delle attività per estinzione del soggetto con sede principale o sede di direzione effettiva in territorio portoghese, comprese società europea e società cooperativa, dovuta al trasferimento della sede principale o direzione effettiva al di fuori del territorio portoghese , determina la tassazione dei plusvalenze, se del caso, calcolate in base alla differenza tra valore di mercato e valore di iscrizione in contabilità alla data di cessazione di attività;

- questo regime non si applica ai beni assegnati ad una stabile organizzazione della medesima società e che possono costituire reddito tassabile a norma dell’articolo 74 già illustrato in questo articolo;

- il regime inoltre non trova applicazione se la finalità dell’operazione è la mera evasione fiscale.

Resiste questa soluzione al test di proporzionalità utilizzato dalla Corte di Giustizia delle Comunità Europee nei casi di non discriminazione? [6]

La soluzione portoghese è identica a quella applicata ai cittadini portoghesi che cessino l’attività, nel caso in cui la liquidazione della società o l’alienazione della partecipazione implichi tassazione delle plusvalenze. Ciò significa che la possibilità di esenzione per i non residenti potrebbe creare una disparità tra residenti e non residenti a favore dei non residenti. Ciò potrebbe essere contrario ai principi costituzionali di non discriminazione ed uguaglianza.

- L’altra situazione che aveva determinato un caso di tassazione in base alle previgenti norme portoghesi era l’ipotesi di trasferimento di patrimoni allocati fuori dal territorio portoghese ma controllati da un soggetto residente in Portogallo, qualora vi fosse stato un precedente scambio di azioni/partecipazioni ritenuto esente secondo le previsioni della legislazione portoghese.

Quest’ultimo caso appare dettato da ragioni di equità e di prudenza e finalizzato allo scopo di evitare disparità tra capitali allocati in territorio nazionale e quelli esteri. In questo caso ci troveremmo di fronte a d un’ipotesi in cui l’applicazione dei principi del Trattato comporterebbe un trattamento diverso per situazioni simili per una doppia non imposizione.

E’ possibile risolvere tali problemi con lo scambio di informazioni con lo Stato interessato, evitando l’applicazione di tale disposizione? Se così fosse, si può affermare che tale disposizione violi una libertà fondamentale garantita dal Trattato?

Il quesito posto non ha più ragion d’essere in quanto l’attuale versione dell’articolo 77 dell’IRC afferma chiaramente che lo scambio di partecipazioni o quote di partecipazione effettuato con persone residenti degli Stati membri dell’UE non è soggetto a tassazione, a condizione che la valutazione corrispondente al valore di libro di tali beni rimanga invariata con il cambio nel possesso delle partecipazioni/azioni ed i proprietari si trovino nelle condizioni previste dalla direttiva n. 90/43 4 /CEE [7].

La soluzione è simile a quella prevista per i soggetti residenti in Portogallo.

5. Conclusioni

Non vi sono nella legislazione portoghese disposizioni analoghe a quelle contenute nella legislazione francese fino al 2005.

Si possono considerare le situazioni sopra illustrate come una limitazione alla libertà di stabilimento? A tale quesito dovrà essere data risposta nel corso della procedura di infrazione che la Commissione ha annunciato di aver iniziato contro il Portogallo, ma è doveroso evidenziare alcune fondamentali differenze che emergono nel confronto con quelle trattate dalla Corte di giustizia nel caso Lasteyrie du Saillant.

Le principali differenze sono:

- la legislazione portoghese stabilisce espressamente la neutralità del le operazioni di trasferimento dei beni aziendali a condizione che non venga per tale operazione pagato un corrispettivo e d a condizione che il valore di iscrizione in contabilità dei beni rimanga lo stesso a seguito del mutamento di residenza;

- non vi sono state sino ad oggi nella giurisprudenza portoghese vertenze riguardanti tali disposizioni.

5.1 La giurisprudenza della Corte europea

La Commissione ha avviato una procedura di infrazione contro il Portogallo, dopo il richiamo formale e dettagliato IP/08/1813 che ha aperto la strada alla procedura 2007/2365 indirizzata alla Corte di Giustizia. In questi documenti si sostiene che, tassando un soggetto che perde lo status di residente sulle plusvalenze latenti, la normativa portoghese crea un’inutile discriminazione che contrasta con la libertà di circolazione e crea una condizione non applicabile ad un contribuente residente, violando così le libertà fondamentali del Trattato.

Le disposizioni attualmente in vigore sembrano risolvere il problema e sono state emanate proprio per prevenire, evitando l’abuso delle norme e dei principi comunitari e mantenere la coerenza del sistema fiscale.

Può questo caso essere assimilato al caso Bachmann – C-204/90 [8] - deciso dalla Corte di Giustizia? Come ha sottolineato Andrea Mondini, il caso Bachmann è l’unico caso in cui la Corte ha specificamente ritenuto giustificata una limitazione alle libertà fondamentali.

Persisteranno nella legislazione portoghese infondate limitazioni al le libertà fondamentali?

Dovremo attendere la prossima mossa della Commissione e la decisione della Corte.

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Footnotes    (↵ returns to text)
  1. Professore di diritto tributario alla Lisbon Academy. Traduzione a cura di Maddalena Tamburini, Università di Ferrara.
  2. Per comprendere il concetto e le caratteristiche principali dell’IRC si veda Manuel Pires, in Studi Tributari Europei n°1/2009.
  3. Sentenza della Corte di Giustizia, 11 marzo 2004, causa C-9/02Lasteyrie du Saillant.
  4. Trattato CE.
  5. Si veda il punto 22 della sentenza citata.
  6. Un’estesa ed approfondita analisi di tali casi si può rinvenire in Andrea Mondini, Coerenza fiscale e principio di proporzionalità: crisi del sistema o dell’armonizzazione? Estratto Anno LXVI Fasc. 3 – 2007, Milano Giuffrè Editore.
  7. Direttiva del Consiglio 90/434/CEE del 23 Luglio 1990 sul sistema di tassazione uniforme applicabile a fusioni, divisioni, trasferimento di beni e scambio di partecipazioni relative a società di differenti Stati Membri (Direttiva Fusioni), OJ 20.08.1990, L 225/1.
  8. Sentenza della Corte di Giustizia del 28 gennaio 1992, causa C-204/90, caso Bachmann.

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