Libertà di stabilimento ed imposizione diretta: l'esperienza irlandese | O'Hanlon | Studi Tributari Europei

Libertà di stabilimento ed imposizione diretta: l'esperienza irlandese

Niall O'Hanlon [1]

1. Introduzione

Fino a tempi recenti si è avuto un ampio dibattito a livello politico in merito al conflitto esistente tra l'intenzione di armonizzare l'imposizione diretta a livello comunitario ed il desiderio presente in alcuni Stati di mantenere la propria sovranità in questo settore. Tuttavia, nonostante l'imposizione diretta non rientri attualmente nell'ambito della giurisdizione comunitaria, gli Stati Membri dev ono esercitare i propri poteri residui compatibilmente con il diritto comunitario[2] .

L'effetto di tale condizione è divenuto particolarmente evidente in due recenti decisioni della Corte di Giustizia, precisamente la causa C-9/02 02 Hughes de Lasteyrie du Saillant- Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie e la causa C-470/04 N v. Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo, in cui sono emerse questioni relative alla compatibilità con il principio di libertà di stabilimento di norme di imposizione fondate sulla residenza.

Nonostante l'Irlanda non sia intervenuta in nessuna delle due controversie, ciò non significa che non esista un potenziale conflitto tra il principio di libertà di stabilimento ed il sistema irlandese di imposizion e diretta.

2. Il caso francese

 

Nella causa C-9/02 02 Hughes de Lasteyrie du Saillant- Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie il Consiglio di Stato ha rinviato alla Corte di Giustizia la seguente questione pregiudiziale:

se il principio di libertà di stabilimento sancito dall'art. 52 del trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 TCE) si opponga all'istituzione, da parte di uno Stato membro, a fini di prevenzione del rischio di evasione fiscale, di un sistema d'imposizione dell e plusvalenze in caso di trasferimento del domicilio fiscale quale quello prima descritto [?]

3. La questione oggetto del rinvio pregiudiziale

 

La questione è stata riferita alla Corte in ragione del fatto che il Consiglio di Stato francese riteneva che l a controversia creasse serie difficoltà, soprattutto in relazione all'ambito di applicazione delle norme comunitarie. La norma nazionale all'esame del giudice francese era l'art. 167a del Code Général des Impôts [3].

Come chiarito dalla Corte di Giustizia, a i sensi dell'art. 167a del Code Général des Impôts, nel momento in cui un contribuente trasferiva la sua residenza fiscale al di fuori del territorio francese, doveva applicarsi l'imposta sulle plusvalenze delle partecipazioni detenute, determinate sulla b ase della differenza tra il valore al momento del trasferimento ed il costo storico delle partecipazioni. L'imposta si applicava unicamente ai contribuenti che detenevano direttamente o indirettamente con i membri della propria famiglia, diritti agli utili di una società in misura superiore al 25%, in qualsiasi momento nell'arco dei 5 anni precedenti la data del trasferimento. La caratteristica specifica della norma era, dunque, quella di determinare l'imposizione delle plusvalenze latenti.

4. Le disposizioni dell'art. 43 TCE

Recita l'art. 43:

Nel quadro delle disposizioni che seguono, le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro vengono vietate. Tale divieto si estende altresì alle restrizioni relative all'apertura di agenzie, succursali o filiali, da parte dei cittadini di uno Stato membro stabiliti sul territorio di un altro Stato membro.

La libertà di stabilimento importa l'accesso alle attività non salariate e al loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di società ai sensi dell'articolo 48, secondo comma, alle condizioni definite dalla legislazione del paese di stabilimento nei confronti dei propri cittadini, fatte salve le disposizioni del capo relativo ai capitali.

5. La prima questione – L'art. 167a era restrittivo della libertà di stabilimento?

Nel corso del procedimento comunitario è stato in primo luogo valutato se l'art. 167a del Code Général des Impôts, che sanciva l'applicazione del l'imposta sulle plusvalenze latenti per il mero fatto che il contribuente spostasse la propria residenza fuori dalla Francia, fosse in grado di restringere l'esercizio della libertà di stabilimento così come disciplinata dall'art. 43 TCE.

6. L'importanza della libertà di stabilimento

La Corte di Giustizia ha rilevato [4] che l'art. 43 TCE costituisce una delle disposizioni fondamentali del diritto comunitario ed è stato ritenuto direttamente applicabile negli Stati Membri già a partire dalla fine del period o transitorio. Sulla base della norma citata, la libertà di stabilimento per i cittadini di uno Stato Membro sul territorio di un altro Stato Membro include altresì il diritto ad intraprendere e sviluppare attività indipendenti ed installare e gestire impr ese alle stesse condizioni previste per i propri cittadini dalle norme nazionali dello Stato in cui avviene lo stabilimento [5].

Si legge nella sentenza [6] che, seppure l'art. 43 TCE, in base al suo tenore letterale, sia, come le altre norme riguardanti la libe rtà di stabilimento, volto in particolar modo ad assicurare che i cittadini di un altro Stato siano trattati nello Stato ospite allo stesso modo dei propri, esso proibisce altresì allo Stato di origine la creazione di ostacoli allo stabilimento dei propri cittadini in un altro stato membro [7] .

L'opinione della Corte [8] è che una restrizione della libertà di stabilimento è vietata dall'art 43 TCE anche se di portata o importanza secondaria [9] .

Si è inoltre affermato che [10]il divieto per uno Stato ad introdurre restrizioni alla libertà di stabilimento è da ritenersi applicabile anche alle norme tributarie. Sulla base della giurisprudenza costante, anche se attualmente l'imposizione diretta non rientra tra le materie di competenza della Comunità, gli Stati Membri devono in ogni modo esercitare le proprie competenze residue conformemente al diritto comunitario [11].

7. L'effetto della norma tributaria nazionale

La Corte ha ritenuto che, seppur l'art. 167a del Code Général des Impôts non impedisse ad un contribuente fr ancese l'esercizio del suo diritto di stabilimento, la norma fosse tuttavia in grado di limitarne l'esercizio, avendo quanto meno un effetto dissuasivo su chi avesse intenzione di stabilirsi in un altro Stato Membro.

I Giudici comunitari hanno osservato che [12]il desiderio di un contribuente di portare la propria residenza fuori dal territorio francese, in esercizio del diritto lui riconosciuto dall'art 43, era soggetto ad un regime più svantaggioso rispetto a quello riservato a chi intendesse mantenere la r esidenza in Francia. Il contribuente, per la sola ragione di tale trasferimento, diventava debitore di un'imposta su redditi non ancora realizzati e che, dunque, non erano nella sua disponibilità, mentre, al contrario, se fosse rimasto in Francia, le plusv alenze sarebbero divenute imponibili solo al momento di effettiva realizzazione e limitatamente a quanto effettivamente percepito. Una simile disparità di trattamento nell'ambito dell'imposizione sulle plusvalenze, potendo avere notevoli ripercussioni econ omiche per il contribuente che intendesse trasferirsi fuori dalla Francia, era probabilmente in grado di disincentivare lo spostamento della residenza all'estero.

La Corte di Giustizia ha posto in evidenza che [13] tale conclusione è stata confermata anche da ll'esame delle norme applicative di tale disposizione. Infatti, nonostante fosse possibile ottenere una sospensione del pagamento, essa non era automatica e la sua concessione era soggetta a rigide condizioni, tra le quali, in particolare, la costituzione di garanzie che di per sé costituivano un effetto restrittivo, privando il contribuente della disponibilità dei beni dati in garanzia. Di conseguenza, la Corte ha concluso che l'art. 167a del Code Général des Impôts poteva ostacolare la libertà di stabilim ento.

8. Esisteva una causa di giustificazione per la norma nazionale?

La Corte di Giustizia ha proseguito affermando [14]che una misura potenzialmente restrittiva della libertà di stabilimento sancita dall'art. 43 TCE poteva essere permessa solo se volta a perseguire un obiettivo legittimo compatibile con il Trattato e giustificato da ragioni imperative di interesse pubblico. Era inoltre necessario, in una situazione del genere, che l'applicazione della norme fosse adeguata ad assicurare il raggiungimento d ello scopo prefissato e non oltrepassasse quanto strettamente necessario per ottenerlo [15].

9. Elusione fiscale

In merito alla giustificazione basata sulla necessità di prevenire l'elusione fiscale, la Corte di Giustizia ha rilevato che [16] l'art. 167a del Co de Général des Impôts non era specificamente rivolto ad escludere da un beneficio fiscale operazioni artificiali finalizzate all'aggiramento della normativa tributaria francese, ma disciplinava in termini generali ogni caso in cui un contribuente detentore di partecipazioni qualificate in società soggette all'imposta sui redditi delle persone giuridiche trasferisse la propria residenza all'estero per qualsivoglia ragione [17].

La Corte ha inoltre osservato che [18] il trasferimento di residenza di una persona fisi ca al di fuori del territorio di uno Stato Membro non implica di per sé elusione fiscale. Elusione ed evasione non possono essere desunte automaticamente dal fatto che una persona fisica sposti la propria residenza in un altro Stato Membro e non possono in alcun modo giustificare una norma che compromette l'esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato [19].

Il Giudice comunitario ha pertanto ritenuto che l'art. 167a del Code Général des Impôts non potesse in alcun modo, senza eccedere ampiament e quanto necessario al raggiungimento del proprio scopo, presumere l'intenzione di aggirare la normativa tributaria francese da parte di ogni contribuente che trasferisse la propria residenza fiscale aldilà del territorio francese. Similmente, un contribue nte che vendesse i propri titoli prima dello spirare del termine quinquennale successivo alla partenza dalla Francia, sarebbe tenuto al pagamento dell'imposta in base all' art. 167a del Code Général des Impôts, pur non avendo mai mostrato l'intenzione di fa re ritorno in Francia e continuando a vivere all'estero sino allo scadere del predetto termine.

La Corte di Giustizia ha inoltre sostenuto [20] che l'obiettivo prefissato, ossia evitare che il contribuente trasferisca la propria residenza temporaneamente prim a di alienare le proprie partecipazioni, al solo scopo di eludere il pagamento dell'imposta sulle plusvalenze dovuta in Francia, poteva essere raggiunto con misure meno coercitive o restrittive del diritto di libertà di stabilimento e mirate più precisamen te al rischio di un simile trasferimento temporaneo. Le Autorità francesi avrebbero potuto, ad esempio, prevedere l'imposizione a carico dei contribuenti rientrati in Francia dopo aver realizzato le plusvalenze nel corso di un soggiorno relativamente breve in un altro Stato Membro; meccanismo, questo, che eviterebbe di incidere negativamente su quei contribuenti che non hanno altro scopo se non il legittimo esercizio della libertà di trasferirsi e stabilirsi in un altro Stato Membro.

Di più, la Corte ha ri levato [21] che la sospensione del pagamento dell'imposta non era automatico, ma soggetto a rigide condizioni, tra cui l'obbligo di presentare una dichiarazione nel termine previsto, designare un rappresentante in Francia e costituire garanzie sufficienti ad a ssicurare la riscossione dell'imposta. Pertanto, siccome l'applicazione di certe condizioni implicava limitazioni alla libertà di stabilimento, l'intenzione di prevenire forme di elusione fiscale, che già non era in grado di giustificare il sistema imposit ivo disegnato dall' art. 167a del Code Général des Impôts, non poteva nemmeno invocarsi a sostegno delle condizioni richieste per l'attuazione di quello stesso sistema.

10. Prevenzione dall'erosione della base imponibile

La Corte di Giustizia ha poi esami nato il problema della diminuzione della base imponibile ed in particolare il fatto che l'art. 167a del Code Général des Impôts potesse giustificarsi in considerazione del fatto che impediva ai contribuenti di trarre vantaggio dalle differenze esistenti tra gli ordinamenti tributari degli Stati Membri.

La Corte ha sottolineato [22], concordemente alla giurisprudenza consolidata, che la riduzione delle entrate fiscali non può essere considerata come un problema di rilevante interesse generale in base a cui giu stificare una misura che, in principio, è contraria ad una libertà fondamentale [23]. Pertanto, la semplice perdita di entrate subita da uno Stato Membro a causa del trasferimento di un suo cittadino in un altro Stato Membro, in cui il sistema fiscale è differ ente e potenzialmente più favorevole, non può di per sé giustificare una restrizione della libertà di trasferimento.

11. Coerenza del sistema fiscale

S è poi esaminata la tesi secondo cui l'effetto combinato dell'imposizione al momento del trasferimento all'estero e la richiesta di garanzie come condizione per la sospensione della riscossione era necessario per assicurare la coerenza del sistema fiscale francese, in virtù del collegamento diretto esistente tra la posticipazione della tassazione annuale de lle plusvalenze relative alle partecipazioni detenute e la riscossione immediata dell'imposta nel momento in cui il contribuente trasferisse la propria residenza all'estero.

La Corte di Giustizia ha confermato [24]di aver in passato riconosciuto che, al fine di mantenere il collegamento tra la deducibilità dei premi e la tassazione delle somme erogate dalle assicurazioni in esecuzione dei contratti assicurativi, la deducibilità poteva essere sottoposta alla condizione che essi venissero pagati all'interno del lo Stato [25].

Tuttavia, è stata esclusa la rilevanza di tale argomentazione [26]affermando che, per giustificare l'art. 167a del Code Général des Impôts, non era sostenibile la necessità di preservare la coerenza del sistema fiscale francese. La Corte ha inoltr e rilevato [27]come il Governo francese abbia sostenuto nelle proprie osservazioni scritte che l'art. 167a del Code Général des Impôts era stato pensato per impedire trasferimenti temporanei motivati solo da ragioni fiscali. L'adozione della norma era stata s uggerita dal comportamento di alcune tipologie di contribuenti che trasferivano temporaneamente la propria residenza prima di procedere alla vendita delle partecipazioni detenute, al solo scopo di evitare il pagamento dell'imposta sulle plusvalenze cui era no tenuti in Francia.

L'art. 167a del Code Général des Impôts non appariva tuttavia rivolto ad assicurare la tassazione di tutte le plusvalenze maturate durante il periodo di residenza in Francia nei casi in cui il contribuente trasferisse la propria resid enza all'estero. Tale affermazione era confermata dal fatto che il sistema fiscale esaminato nel procedimento principale permetteva l'esenzione in Francia delle plusvalenze realizzate, quando già sottoposte a tassazione nel paese in cui il contribuente si era trasferito. Nel respingere l'argomento della coerenza del sistema fiscale, la Corte di Giustizia ha rimarcato [28] come un simile meccanismo impositivo potesse di fatto comportare l'applicazione dell'imposta in questo secondo Stato, ivi comprese anche le p lusvalenze lì realizzate, ma maturate nel periodo antecedente al trasferimento.

12. Ripartizione del potere impositivo fra gli Stati

La Corte ha inoltre brevemente affrontato [29] l'argomentazione secondo cui si dovrebbe tenere conto della ripartizione del potere impositivo fra lo Stato di origine e lo Stato ospite, concludendo che la controversia non riguardava l'attribuzione del potere agli Stati Membri, nè il diritto delle autorità francesi a tassare plusvalenze latenti in reazione a cambiamenti di reside nza fittizi.

13. Il caso olandese

Nella causa C-470/04 N v. Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo sono emerse tematiche simili al caso de Lasteyrie du Saillant. In particolare, è stato richiesto alla Corte di Giustizia se l'art. 43 TCE debba essere interpretato in modo tale da impedire ad uno Stato Membro di istituire un sistema di tassazione delle plusvalenze al momento del trasferimento della residenza di un contribuente fuori dallo Stato Membro, come quello oggetto del procedimento principale. Al momento dell'instaurazione del procedimento nazionale, la normativa olandese prevedeva un meccanismo di imposizione delle plusvalenze latenti sulle partecipazioni societarie che considerava come fatto imponibile lo spostamento della residenza all'estero da parte del soggetto passivo che detenesse una partecipazione rilevante.

14. L'effetto della norma tributaria nazionale

Anche in questo caso la Corte di Giustizia ha rilevato [30] che il contribuente che intendesse trasferire la propria residenza all'estero, esercitando il diritto riconosciutogli dall'art 43 TCE, era soggetto ad un trattamento più svantaggioso rispetto a quello riservato a chi manteneva la residenza nei Paesi Bassi. Semplicemente in ragione del trasferimento, il contribuente era t enuto al versamento di un'imposta su redditi non ancora realizzati e dunque non percepiti, mentre, rimanendo in Olanda, le plusvalenze sarebbero divenute imponibili solo al momento di effettiva realizzazione e nella misura risultante in quel momento. Tale disparità di trattamento era dunque in grado di scoraggiare il soggetto interessato dal trasferirsi fuori dal paese.

La Corte di Giustizia ha rilevato che [31] anche l'esame delle norme attuative confermava tale interpretazione. Nonostante fosse possibile ben eficiare di una sospensione del pagamento, essa non era automatica ed era soggetta a rigide condizioni, quali la costituzione di garanzie, che di per sé provocavano un effetto restrittivo, privando il contribuente della disponibilità dei beni costituiti in garanzia.

Si è inoltre sottolineato che [32], al momento dell'instaurazione della controversia, le diminuzioni del valore delle partecipazioni verificatesi dopo il cambiamento di residenza non erano prese in considerazione per ridurre l'ammontare dell'impost a dovuta. Pertanto, l'imposta sulle plusvalenze non realizzate, determinata in occasione del trasferimento, unita ad un differimento del versamento e divenendo esigibile in concomitanza con un atto di disposizione delle partecipazioni considerate, poteva e ssere superiore a quanto il contribuente sarebbe stato tenuto a versare trasferendo le partecipazioni nello stesso momento, ma senza previo mutamento della propria residenza. In quest'ultima situazione, infatti, l'incremento di valore imponibile sarebbe st ato calcolato sulla base di quanto effettivamente emerso al momento dell'atto dispositivo, cifra che poteva essere inferiore o, addirittura, inesistente.

La Corte ha altresì evidenziato che [33] la dichiarazione richiesta al momento del trasferimento doveva r itenersi una formalità addizionale di per sé in grado di ostacolare la partenza del soggetto interessato, in quanto i contribuenti che continuavano a risiedere nello Stato Membro erano tenuto a presentarla solo in coincidenza con l'effettiva disposizione d elle partecipazioni.

15. Si può giustificare la norma nazionale?

La Corte di Giustizia ha riconosciuto [34] che, d'accordo con la giurisprudenza consolidata, norme nazionali capaci di limitare, o comunque rendere meno attraente, l'esercizio delle libertà fon damentali riconosciute dal Trattato, possono ad ogni modo ammettersi se perseguono un legittimo obiettivo di pubblico interesse, se adeguate al raggiungimento di tale obiettivo e non superano quanto strettamente necessario a tal fine.

Ha inoltre rilevato che [35] il Giudice nazionale aveva riferito che, con riguardo al momento in cui erano state adottate, le norme nazionali erano state create, in particolare, per suddividere tra gli Stati Membri il potere impositivo sulle plusvalenze delle partecipazioni socie tarie, in base al principio di territorialità. Secondo il Governo olandese le disposizioni esaminate avevano anche lo scopo di impedire una doppia imposizione.

La Corte ha sostenuto che [36] tutelare la ripartizione del potere impositivo poteva considerarsi o biettivo legittimo. Inoltre, sulla base dell'art. 293 TCE, gli Stati Membri possono, quando necessario, negoziare fra loro accordi volti ad assicurare a favore dei propri cittadini l'abolizione della doppia imposizione all'interno della Comunità.

I Giudic i del Lussemburgo hanno sottolineato che [37] , a parte la Convenzione 90/436/CEE relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili fra imprese associate [38], a livello comunitario non è stata adottata nessuna normativa uniforme o di armonizzazione contro la doppia imposizione, né gli Stati Membri hanno ancora siglato accordi multilaterali a tale scopo sulla base dell'art. 293 del Trattato [39] . E' in questo contesto che la Corte già aveva riconosciuto agli Stati Membri, in assenza di norme comunitarie uniformi o di armonizzazione, il potere di definire, mediante trattati o unilateralmente, i criteri di suddivisione dei propri poteri impositivi, in particolare al fine di eliminare la doppia imposizione [40].

La Corte di Giustizia era dell ‘opinione che [41] in questo ambito non era irragionevole per lo Stato Membro trarre ispirazione dalla prassi internazionale ed in particolare dal modello di convenzione elaborato dall'Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE) [42]. Nella fattispecie in esame, le plusvalenze realizzate con l'alienazione dei beni erano state tassate, in base all'art. 13, c. 5 del Modello di Convenzione OCSE sull'imposizione di reddito e patrimonio, nello Stato contraente in cui era residente il soggetto che e ffettuava l'atto di disposizione. Era pertanto in attuazione di questo principio, ossia della residenza nel territorio dello stato al momento in cui emergono profitti imponibili, che la norma nazionale esaminata aveva previsto l'imponibilità delle plusvale nze riscontrate in Olanda, determinandone l'ammontare al momento del trasferimento del contribuente considerato e sospendendone la riscossione sino al momento di effettiva disposizione delle partecipazioni.

La Corte ha concluso che [43] la misura nazionale og getto del procedimento, in primo luogo, perseguiva uno scopo di pubblico interesse e che, inoltre, essa era adeguata al raggiungimento dello stesso. In seguito, la Corte ha dovuto esaminare se le disposizioni in esame fossero proporzionate allo scopo.

16. Formalità amministrative

Benché la Corte abbia giudicato la dichiarazione richiesta al momento del trasferimento una formalità aggiuntiva potenzialmente restrittiva dell'esercizio delle libertà fondamentali o comunque capace di renderne l'esercizio meno allettante, essa non può essere considerata sproporzionata con riguardo al fine legittimo di distribuire il potere impositivo, allo scopo di eliminare la doppia imposizione tra gli Stati Membri.

La Corte di Giustizia ha aggiunto che [44], anche se sarebbe sta to possibile non determinare la parte d'imposta dovuta allo stato d'origine sino alla data dell'atto di disposizione definitivo, questo non avrebbe ad ogni modo comportato per il contribuente obbligazioni meno gravose. Oltre alla dichiarazione da presentar e alle competenti autorità olandesi al momento della cessione delle partecipazioni, il contribuente avrebbe dovuto, infatti, conservare tutta la documentazione necessaria a determinare il valore di mercato di quelle partecipazioni al momento dello trasferi mento all'estero e dimostrare i costi deducibili.

17. L'obbligo di costituire una garanzia

Sull'altro fronte, la Corte ha invece ritenuto che [45] l'obbligazione di fornire garanzie, necessarie per concedere il differimento dell'imposta dovuta, mentre indubb iamente agevola la riscossione dell'imposta nei confronti di un soggetto non residente, tuttavia va oltre ciò che è strettamente necessario ad assicurare il funzionamento e l'efficacia di un simile sistema impositivo fondato sul principio della territorial ità.

La Corte ha rilevato che [46]l'ordinamento comunitario ha già adottato misure di armonizzazione che si pongono sostanzialmente lo stesso scopo. In particolare, la Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 sulla reciproca assistenza da parte delle autorit à competenti degli Stati Membri nell'ambito dell'imposizione diretta, delle accise e delle imposte sui premi assicurativi [47] (come modificata dalla direttiva 2004/106/CE del 16 novembre 2004) permette allo Stato Membro di richiedere ad un altro Stato Membro tutte le informazioni necessarie per accertare l'esatto ammontare dell'imposta sul reddito [48]. Inoltre, la Direttiva 76/308/CEE del 15 marzo 1976 relativa all' assistenza reciproca in materia di ricupero dei crediti risultanti da operazioni che fanno parte d el sistema di finanziamento del Fondo europeo agricolo di orientamento e di garanzia, nonché dei prelievi agricoli e dei dazi doganali [49]come modificata dalla Direttiva 2001/44/CE del 15 giugno 2001 [50]prevede che gli Stati Membri possano richiedere l'assiste nza di un altro Stato nel recupero di propri crediti relativi a determinate imposte, incluse quelle su redditi e capitali.

I Giudici comunitari hanno inoltre affermato che [51], per poter essere proporzionato allo scopo perseguito, il sistema di riscossione d ell'imposta sui redditi derivanti dalle partecipazioni dovrebbe tenere pienamente conto delle possibili diminuzioni di valore che emergano successivamente al cambiamento di residenza, a meno che tali minusvalenze non siano già state prese in considerazione dallo Stato ospite.

18. La posizione irlandese

Sebbene né le norme contenute nel codice tributario francese prese in esame nel caso C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant and Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie né le disposizioni ola ndesi oggetto del procedimento C-470/04 N v. Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo trovino una diretta corrispondenza nel codice tributario irlandese, una norma simile è contenuta nella sezione 29A del Taxes Consolidation Act 1997.

Lo scopo di questa previsione è combattere l'elusione dell'imposta sulle plusvalenze da parte di una persona fisica attraverso il trasferimento temporaneo all'estero o l'acquisizione di una doppia residenza. Se una persona dispone di determinati beni in un lasso di tempo inferiore a cinque anni nel corso del quale non è sottoposto all'imposizione ordinaria, quel soggetto sarà tenuto al pagamento dell'imposta sulle plusvalenze emerse con l'atto di disposizione come se questo fosse avvenuto prima della fine della so ggettività passiva in Irlanda.

La sec. 29° [52]c. 3 del Taxes Consolidation Act 1997 dispone che:

Quando un soggetto, cui sua applicabile la presente norma, dispone di proprie partecipazioni qualificate [53]o di parte di esse (a seconda del caso) nel corso di u no o più anni intermedi [54], ai sensi del Capital Gains Tax Act si presume che il soggetto abbia alienato ed immediatamente riacquistato la partecipazione qualificata o parte di essa (a seconda del caso) l'ultimo giorno dell'anno del trasferimento [55] al prezzo corrispondente al valore di mercato a quella data [56].

La sec. 29A, comma (2) del Taxes Consolidation Act 1997 prevede che:

Questa norma è applicabile alle persone fisiche quando:

a- soggetto possiede partecipazioni qualificate,

b- è residente nello Stato [57]per u n periodo d'imposta (in questo articolo ci si riferisce all'anno di rientro),

c- non è stato residente nello Stato [58] per uno o più periodi d'imposta immediatamente precedenti l'anno di rientro; ma deve essere stato residente nello Stato per almeno un anno prim a del rientro, o quanto meno aver mantenuto un domicilio nello Stato, e

d- non sono trascorsi più di 5 periodi d'imposta tra il momento del trasferimento e quello del ritorno.

La sec. 29A, comma (4) del Taxes Consolidation Act 1997 dispone che:

Quando in ra gione del comma 3, una persona fisica è soggetto passivo dell'imposta sulle plusvalenze in relazione ad un atto di disposizione presunto avente ad oggetto le sue partecipazioni qualificate o parte di esse, dovrà riconoscersi un credito per le imposte dovut e (definite come “imposte straniere”) per la successiva disposizione da parte del soggetto passivo delle medesime partecipazioni sulla base delle norme di un territorio esterno allo Stato, con il quale sia vigente un accordo avente forza di legge ai sensi della sec. 826(1) [59], e l'ammontare di tale credito d'imposta:

a- dovrà calcolarsi sulla base delle disposizioni di cui alla tabella 24 e

b- nonostante quelle disposizioni, non dovrà superare la somma di cui l'imposta sulle plusvalenze sarebbe stata diminuita in c aso di mancata applicazione della presunzione.

Una spiegazione molto utile dell'effetto di queste norme come inizialmente applicate è fornita dal Revenue Commissioners [60]:

La sec. 69 [61]istituisce un'imposta sulle plusvalenze applicata ad un atto di disposizi one presunto avente ad oggetto le partecipazioni qualificate detenute da una persona fisica l'ultimo giorno dell'ultimo periodo d'imposta nel quale è soggetto passivo nello Stato, prima di divenire soggetto passivo altrove. Tuttavia, l'applicazione di ques ta imposta si avrà solo:

- se la persona fisica non è soggetta ad imposta nello Stato per un periodo pari o inferiore a cinque anni, prima di riacquistare soggettività passiva nello Stato, e

- a condizione che compia atti di disposizione delle partecipazioni n el corso di quel periodo.

I pacchetti azionari considerati sono partecipazioni in una società (ovunque situata) che abbiano un valore par i o superiore al 5% del valore dell'intero capitale versato della società o superiore ai € 500.000. Qualora la plusvalenza sul trasferimento presunto emerga prima che il soggetto cessi di essere soggetto passivo nello Stato, essa dovrà essere inclusa nella dichiarazione annuale e la relativa imposta andrà versata nell'anno in cui riacquisti soggettività passiva nello Stato. Sarà riconosciuto un credito per qualsiasi imposta straniera dovuta sugli atti di disposizione delle partecipazioni considerate, quando l'imposta sia dovuta in uno Stato con cui l'Irlanda ha concluso un trattato contro le doppie imposizioni [62].

19. Analisi delle norme irlandesi sulla base dell'art. 43 TCE

Con le norme esaminate dalla Corte di Giustizia nei casi C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant and Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie e C-470/04 N v. Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo , gli Stati Membri avevano istituito un sistema di tassazione delle plusvalenze latenti al momento del trasferimen to di residenza dei contribuenti

Tuttavia, in base alla legislazione irlandese l'imposta sulle plusvalenze verrà applicata solo a partecipazioni rilevanti nel caso in cui la persona fisica non sia soggetto passivo nello Stato per un periodo pari o inferio re a cinque anni prima di riacquistare la soggettività passiva in Irlanda e a condizione che compia atti di disposizione nel corso del predetto periodo.

Un'importante differenza tra le norme francesi ed olandesi, da un lato, e quella irlandese dall'altro è costituita dal fatto che la sec. 29A non prevede l'applicazione dell'imposta come conseguenza del mero trasferimento all'estero della residenza da parte del contribuente.

Tuttavia, la sec. 29(2) del Taxes Consolidation Act 1997 recita:

Salve le deroghe previste nel Capital Gains Tax Acts [63], una persona sarà soggetta all'imposta sulle plusvalenze relativamente ai maggior valori maturati nel corso del periodo d'imposta in cui tale soggetto sia residente o abitualmente residente nello Stato.

La sec. 820 del Taxes Consolidation Act 1997 che disciplina la residenza abituale, dispone:

1- ai fini di questa legge, un soggetto sarà abitualmente residente nello Stato per un periodo d'imposta quando sia stato residente per ognuno dei tre anni precedenti al periodo cons iderato.

2- Un soggetto abitualmente residente nello Stato non cesserà, nel periodo d'imposta, di essere tale ai fini di questa legge a meno che non possa essere considerato non-residente per ognuno dei tre anni precedenti.

Nonostante queste differenze, emerge il problema della possibilità di contestare la legislazione irlandese sulla base di una presunta incompatibilità con il principio di libertà di stabilimento.

20. Il metodo seguito dalla Corte di Giustizia

E' evidente nelle decisioni sui casi C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant and Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie e C-470/04 N v. Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo che la Corte di Giustizia, nel valutare se una norma nazionale violi il divieto agli Stati Mem bri di creare restrizioni alla libertà di stabilimento, prende in esame le seguenti questioni:

1. La misura adottata dallo Stato membro ostacola l'esercizio della libertà di stabilimento?

2. Se ciò avviene:

A. La norma nazionale persegue uno scopo legittimo compati bile con il Trattato e giustificato da ragioni imperative di interesse generale?

B. L'attuazione di tali misure è adeguata al raggiungimento dello scopo così perseguito?

C. La misura adottata supera quanto strettamente necessario per il raggiungimento dello sco po?

21. La sec. 29A ostacola l'esercizio della libertà di stabilimento?

Nel caso C-470/04 N v. Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo la Corte di Giustizia ha rilevato che il contribuente che intendesse trasferire la propria residenza all' estero, esercitando il diritto lui riconosciuto dall'art 43 TCE, era soggetto ad un trattamento più svantaggioso rispetto a quello riservato a chi manteneva la residenza nei Paesi Bassi. Ha inoltre sottolineato che [64] l'esame delle norme attuative confermava tale interpretazione. Proseguendo nell'analisi, si è evidenziato che [65], all'epoca dei fatti oggetto del procedimento principale, eventuali diminuzioni di valore successive al trasferimento non erano prese in considerazione per ridurre l'imposta dovuta. Cos ì, l'imposta sulle plusvalenze latenti, determinata al momento del trasferimento, unita al differimento del pagamento e divenendo esigibile al momento del successivo atto di disposizione delle partecipazioni considerate, sarebbe potuta essere superiore a q uello che il contribuente avrebbe pagato se l'atto di disposizione delle quote fosse avvenuto lo stesso giorno, senza previo trasferimento della residenza fuori dall'Olanda. In quell'ipotesi, l'imposta sarebbe stata calcolata sulle plusvalenze effettivamen te realizzate al momento dell'atto dispositivo, che sarebbero potute essere inferiori o, addirittura, inesistenti.

Se un contribuente si trovasse, sulla base della sec. 29A, nella condizione di pagare un'imposta maggiore a quella che dovrebbe versare se d isponesse delle partecipazioni rilevanti quel medesimo giorno senza previo trasferimento della residenza fuori dall'Irlanda, allora, prima facie, potrebbe porsi la questione se la sec. 29A ostacoli la libertà di stabilimento. Una tale situazione potrebbe v erificarsi nel caso in cui il valore di mercato alla data dell'effettivo atto di dispositivo fosse inferiore al valore preso in considerazione al momento della disposizione presunta in base alla sec. 29A.

Di conseguenza, se si verificassero tali circostan ze, esiste la possibilità che la sec. 29A venga considerata una norma che ostacola la libertà di stabilimento.

22. L'applicazione della sec. 29 A è adeguata e proporzionata al raggiungimento dello scopo che si prefigge?

Nel caso Hughes de Lasteyrie du Sa illant and Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie la Corte di Giustizia ha affermato che il trasferimento all'estero della residenza di una persona fisica non implica di per sé elusione fiscale. La Corte ha inoltre sostenuto che l'obiettiv o prefissato, espressamente evitare che il contribuente trasferisca la propria residenza temporaneamente prima di alienare le proprie partecipazioni al solo scopo di eludere il pagamento dell'imposta sulle plusvalenze dovuta in Francia, poteva essere raggi unto con misure meno coercitive o restrittive del diritto di libertà di stabilimento e rivolte più precisamente al rischio di un simile trasferimento temporaneo. Le Autorità francesi avrebbero potuto, ad esempio, prevedere l'imposizione a carico dei contri buenti rientrati in Francia dopo aver realizzato le plusvalenze nel corso di un soggiorno relativamente breve in un altro Stato Membro, meccanismo che eviterebbe di incidere negativamente su quei contribuenti che non hanno altro scopo se non il legittimo e sercizio della libertà di trasferirsi e stabilirsi in un altro Stato Membro.

Nuovamente, sembrerebbe ovvio ad un contribuente irlandese sostenere che la sec. 29 A è simile alla norma francese impugnata, per il fatto che il lasso di tempo considerato dalla norma è senza dubbio molto più di quanto si possa ragionevolmente considerare un breve soggiorno in un altro Stato Membro.

23. Conclusioni

La legge irlandese non contiene una norma del tutto analoga alle previsioni esaminate nei casi francese e olandese . Tuttavia, la sec. 29 A è simile ad esse sotto certi profili e permane la possibilità che possa essere giudicata contraria alle disposizioni dell'art. 43 TCE.

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Footnotes    (↵ returns to text)
  1.   Niall O'Hanlon è avvocato, membro dell' Ins titute of Chartered Accountants in Ireland e associato al Irish Taxation Institute. Insegna E.C. and International Tax Law alla Law School of Trinity College, Dublino .

    Traduzione a cura di Eleonora Addarii, Dottore di Ricerca in Diritto Tributario Europeo presso l'Universitá di Bologna.

      

  2.   Corte Giust., sentenza 14 febbraio 1995, C- 279/93 , Finanzamt Köln-Altstadt / Schumacker, Racc. 1995, pag.I-225 , punto 21; Cort e Giust., sentenza 16 luglio 1998, C- 264/96 , Imperial Chemical Industries / Colmer, Racc. 1998, pag. I-4695 , punto 19; Corte Giust., sentenza 21 novembre 2002, C- 436/00 , X and Y, Racc. 2002, pag. I-10829 , punto 32.

      

  3.   Cfr. par. 38.  
  4.   Al punto 40.  
  5.   Corte Giust., sent. 29 aprile 1999, C-311/97 , Royal Bank of Scotland, Racc. 1999, pag. I -2651 , punto. 22; Corte Giust., sentenza 13 aprile 2000, Baars, C-251/98 , Racc. 2000, pag. I-2787 , punto 27.

      

  6. Al punto 42.   
  7. Corte Giust., sentenza 13 aprile 2000, Baars, C-251/98 , Racc. 2000, pag. I-2787 , punto 28 e la giurisprudenza ivi citata

       

  8.   Al punto 43.  
  9. Corte Giust., sentenza 15 febbraio 2000, C-3 4/98 , Commission / France, Racc. 2000, pag. I-995 , punto 49.

       

  10. Al punto 44.   
  11. Corte Giust., sentenza 14 febbraio 1995, C- 279/93 , Finanzamt Köln-Altstadt / Sch umacker, Racc. 1995, pag.I-225 , punto 21 ; Corte Giust., sentenza 16 luglio 1998, C- 264/96 , Imperial Chemical Industries / Colmer, Racc. 1998, pag. I-4695 , punto 19 ; Corte Giust., sentenza 21 novembre 2002, C- 436/00 , X and Y, Racc. 2002, pag. I-10829 , punto 32.

       

  12. Al punto 46.   
  13. Al punto 47.   
  14.   Al punto 49.  
  15. Corte Giust., sentenza 15 maggio 1997, C-250/95 , Futura Participations and Singer / Administration des contributions, Racc. 1997, pag. I-2471 , punto 26; Corte Giust., sentenza 21 novembre 2002, C- 436/00 , X and Y, Racc. 2002, pag. I-10829 , punto 49.

       

  16.   Al punto 50.  
  17. Corte Giust., sentenza 16 luglio 1998, C- 264/96 , Imperial Chemical Industries / Colmer, Racc. 1998, pag. I-4695 , punto 26 ; Corte Giust., sentenza 21 novembre 2002, C- 436/00 X and Y, Racc. 2002, pag. I-10829 , punto 61.

       

  18. Al punto 51.   
  19. Corte Giust., sentenza 26 settembre 2000, C-478/98 , Commission / Belgium, Racc. 2000,pag. I-7587 , punto 45; Corte Giust., sentenza 21 novembre 2002, C- 436/00 , X and Y, Racc. 2002, pag. I-10829 , punto 62.

       

  20. Al punto 54.   
  21. Ai punti 56 e 57.   
  22. Al punto 60.   
  23. Cort e Giust., sentenza 16 luglio 1998, C- 264/96 , Imperial Chemical Industries / Colmer, Racc. 1998, pag. I-4695 , punto 28 ; Corte Giust., sentenza 08 marzo 2001, C-397/98 , Metallgese llschaft and others, Racc. 2001, pag. I-1727 , punto 59.

       

  24. Al punto 62.   
  25. Corte Giust., 28 gennaio 1992, C-204/90 , Bachmann / Belgian State, Racc. 1992, pag. I-2 49, punti 21/ 23; Corte Giust., sentenza 28 gennaio 1992, C-300/90 , Commission / Belgium, Racc. 1992, pag. I-305 , punti 14/20.

       

  26.   Al punto 63.  
  27. Al punto 64.   
  28.   Al punto 66.

      

  29. Al punto 68.   
  30. Al punto 35.   
  31.   Al punto 36.  
  32. Al punto 37.   
  33. Al punto 38.   
  34. Al punto 40.   
  35. Al punto 41.   
  36. Al punto 42.   
  37. Al punto 43.   
  38. O.J. 1990 L225, p.10.   
  39. Corte Giust., sentenza 12 maggio 1998, C-336/96 , Gilly/Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, Racc. 1998, pag. I-2793 , punto 23;

       

  40. Corte Giust., sentenza 12 maggio 1998, C-336/96 , Gilly/Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, Racc. 1998, pag. I-2793 , punto 57; Corte Giust., sentenza 12 dicembre 2002, C-385/00 , de Groot, Racc. 2002, pag. I-11819 , punto 93 e Corte Giust., sentenza 23 febbraio 2006, causa C-513/03 , van Hilten-van der Heijden, Racc. 2006, pag. I-1957 , punti 47- 48.

       

  41. Al punto 48.   
  42. Corte Giust., sentenza 12 maggio 1998, C-336/96 , Gilly/Directeur des services fiscaux du Ba s-Rhin, Racc. 1998, pag. I-2793 , punto 31 e e Corte Giust., sentenza 23 febbraio 2006, causa C-513/03 , van Hilten-van der Heijden, Racc. 2006, pag. I-1957 , punto 48.

       

  43. Al punto 47.   
  44. Al punto 50.   
  45. Al punto 51   
  46. Al punto 52.   
  47. O.J. 1977 L336, p.15.   
  48. Corte Giust., sentenza 28 ottobre 1999, C-55/98 , Vestergaard, Racc. 1999, pag. I-7641 , punto 26 e Corte Giust., sentenza 26 giugno 2003, C-422/01 , Skandia and Ramstedt, Racc. 2003, pag. I-6817 , punto 42.

       

  49. O.J. 1976 L73, p.18.   
  50.   O.J. 2001 L175, p.17.  
  51. Al punto 54.   
  52. Come inserita dalla sec. 69 del Finance Act 2003.

       

  53. In base alla sec. 29A (1) (a) partecipazione qualificata, in relazione ad una persona fisica, indica le azioni di una società, o i diritti ad acquistare azioni di una società, detenuti all'ultimo giorno dell'anno in cui è avvenuto il trasferimento, il cui valore di mercato a quella data i) sia pari o superiore al 5% del valore del capitale versato o ii) su peri i € 500.000

       

  54. In base alla sec. 29A (1) (a) anno intermedio, in relazione ad una persona fisica, indica qualsiasi periodo d'imposta che cade nel periodo che inizia con il primo giorno del periodo d'imposta immediatamente successivo all'anno del suo t rasferimento e termina l'ultimo giorno del periodo d'imposta immediatamente precedente all'anno del suo rientro.

       

  55. In base alla sec. 29A (1) (a) per anno del trasferimento, in relazione ad una persona fisica, si intende l'ultimo periodo d'imposta preceden te all'anno di rientro, ai fini del quale il contribuente è residente nello Stato, e tutti i rinvii all'anno del trasferimento dovranno determinarsi in base a tale costruzione. In base alla sec. 29A (1) (a) per anno di rientro deve intendersi, in relazione alla persona fisica, quanto specificato al comma 2 e tutti i rinvii all'anno del trasferimento dovranno determinarsi in base a tale costruzione.

       

  56. Il comma 5 prevede che qualora, in applicazione del comma 3, maturi una plusvalenza imponibile in capo ad un a persona fisica, si debba applicare la norma di cui alla Part 41 come se l'anno del trasferimento fosse l'anno di rientro.

       

  57. In base alla sec. 29A (1) (b) per soggetto residente nello Stato nel corso di un periodo d'imposta deve intendersi la persona fisi ca i) che è residente nello Stato durante il periodo d'imposta, e ii) che potrebbe essere tassato nello Stato per quello stesso anno in relazione ad introiti derivanti da atti di disposizione, in qualsiasi giorno dell'anno, delle proprie partecipazioni qu alificate, se l'atto dispositivo fosse effettuato dalla persona fisica quel giorno e le plusvalenze maturate in quel momento.   
  58. In base alla sec. 29A (1) (c) i riferimenti ad un soggetto non residente nello Stato nel corso del periodo d'imposta devono int endersi fatti alla persona fisica che non poteva essere sottoposta ad imposizione nello Stato nel corso di quell'anno per plusvalenze derivanti da una cessione, durante l'anno o parte di esso, delle proprie partecipazioni qualificate, o parte di esse, se i l soggetto avesse effettuato l'atto dispositivo nel corso dell'anno o parte di esso e le plusvalenze fossero maturate in quel momento.

       

  59. Come sostituita dalla sec. 35 e Tabella 2 par. 1(b) del Finance Act 2007.   
  60.   Tax Briefing No. 52 Maggio 2003  
  61. Come ricordato, la sec. 69 del Finance Act 2003 ha inserito la sec. 29A nel Taxes Consolidation Act 1997.

       

  62.   Tax Briefing No. 52 Maggio 2003, pag. 14.  
  63. Una deroga è prevista nella sec. 29(4) del Taxes Consolidation Act 1997 con riguardo alle persone fisiche che non abbiano domicilio nello Stato.

       

  64. Al punto 36.   
  65. Al punto 37.  

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