1 El marco de las acciones de política fiscal de la Unión Europea
El orden económico mundial se ha visto convulsionado por la aguda crisis sufrida en los países desarrollados y que ha derivado en un viraje en cuanto a los modelos de pensamiento y de reacción de los gobiernos y las administraciones tributarias en general. En efecto, es notorio que el escenario fiscal internacional se ha replanteado y revisado esencialmente gracias a los planteamientos que la OCDE ha formulado en forma de recomendaciones, recogidas en 15 ítems contemplados en el Proyecto BEPS, con la pretensión de que los Estados acojan un nuevo modelo de lucha contra el fraude fiscal internacional y asuman de forma decidida medidas lo más uniforme posible. En este sentido, la labor de la OCDE se ha ultimado en octubre de 2015 con la elaboración de los informes de cada una de acciones que se han sucedido de forma secuencial.1
Con un gran paralelismo y desde la misma línea de operatividad, la Unión Europea se ha encaminado de manera activa con la presentación el 28 de enero de 2016 de un “Paquete de Medidas de lucha contra la evasión fiscal en Europa” propuesto por la Comisión Europea,2 circunstancia que ha conducido también a la adecuación de los ordenamientos tributarios de los Estados miembros y, en especial, la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de España podemos señalar que ha sido uno de los países con una reacción de gran celeridad aprobando modificaciones en la imposición directa de gran impacto y ello en directa conexión con el Plan BEPS. Así pues, la postura del legislador español ha sido bastante permeable y proactiva a la aparición de los informes por acción. La eficacia recaudatoria de las medidas adoptadas es una cuestión abierta sobre la que sólo podrá valorarse pasado un margen temporal y a la espera de la interacción con otros Estados del área regional de acuerdo a su respectiva respuesta al Plan de acción europeo.
Por su parte, la estrategia de la Unión Europea en materia de política fiscal se explica en la Comunicación de la Comisión europea titulada «Política fiscal en la Unión Europea — Prioridades para los próximos años», que refiere como principales prioridades de la política fiscal de la Unión: la eliminación de los obstáculos fiscales a la actividad económica transfronteriza, la lucha contra la competencia fiscal perjudicial y la evasión de impuestos, así como el fomento de una mayor cooperación entre administraciones fiscales para garantizar el control y combatir el fraude.
La lucha contra el fraude fiscal y la planificación fiscal agresiva ha constituido una prioridad política de la actual legislatura (2014-2019) que afecta de lleno a la modificación de la regulación del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, las novedades incorporadas en el Impuesto sobre Sociedades caen de lleno en el objetivo más amplio de mejorar la equidad y eficiencia de los sistemas fiscales de la Unión, así como el problema concreto de cómo debe gravarse la digitalización ha sido centro de debate, tanto en la Unión como en los foros internacionales, y, en definitiva, se derivan también del contexto de desarrollo de las acciones sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios de la OCDE. De este modo, se ha trabajado en la reforma del marco del impuesto sobre sociedades para que la fiscalidad de las empresas en la Unión sea más justa y se adapte mejor a una economía digital moderna en el mercado interior. Estas reformas vinieron protagonizadas por el debate y las iniciativas en materia de tributación digital en la última etapa –a partir del 21 de marzo de 2018, como veremos más adelante, con propuestas legislativas para intentar aprovechar plenamente la presencia digital, ajustando la definición de «establecimiento permanente», junto a la introducción de una definición de «sustancia económica mínima».
Aun así, podemos sistematizar las iniciativas en la acción de la Unión Europea en los últimos 5 años en las siguientes:
Un paquete de medidas de transparencia fiscal (18 de marzo de 2015), cuyo objetivo es mejorar la transparencia y la cooperación entre los Estados miembros en cuanto a sus acuerdos tributarios transfronterizos, derogando la Directiva sobre fiscalidad del ahorro con el objeto de racionalizar la legislación sobre el intercambio automático de información, evaluando las nuevas iniciativas en materia de transparencia, junto con los informes desglosados por país para las multinacionales, revisando el código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas a fin de mejorar su funcionamiento y eficacia, cuantificando mejor el «déficit tributario» (que no puede atribuirse únicamente a la evasión y elusión fiscales) y ejerciendo una labor como precursor para la promoción de una mayor transparencia fiscal a escala internacional.
Un plan de acción sobre la fiscalidad de las empresas (17 de junio de 2015) en el que se describen varias iniciativas para hacer frente a la elusión fiscal, garantizar unos ingresos sostenibles y mejorar el entorno empresarial en el mercado único. En octubre de 2016, la Comisión propuso relanzar la base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS).
Un paquete de lucha contra la elusión fiscal (28 de enero de 2016) que contiene propuestas sobre medidas concretas para evitar la planificación fiscal agresiva, impulsar la transparencia tributaria y establecer la igualdad de condiciones para todas las empresas en la Unión.3
En esta línea de acción anti-BEPS, la actuación de la Unión Europea se plasma inicialmente en la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo, relativa a la planificación fiscal agresiva de 2012.4 Más recientemente, la Comisión Europea en materia de lucha contra el fraude y abuso en el Impuesto sobre Sociedades presentó el 18 de marzo de 2015 el Paquete UE de Transparencia Fiscal 2015: nuevas medidas del Plan “EU-BEPS”, que contiene un conjunto de medidas de significación más avanzada incluso que el Plan BEPS, para combatir el fraude y la evasión fiscal así como la competencia fiscal dañina en materia del Impuesto sobre Sociedades. El elemento clave del paquete de medidas planteadas es la propuesta de reforma de la Directiva sobre Cooperación Administrativa (Directiva 2011/16/UE) de manera que se incluya en ella un sistema de intercambio automático de decisiones administrativas y acuerdos sobre precios de transferencia (“rulings y APAs”) que afecten al Impuesto sobre Sociedades y contengan elementos transfronterizos, de manera que sea posible con este intercambio detectar operaciones abusivas o fraudulentas para las Administraciones que no son parte en el citado acuerdo. Como puede intuirse, la propuesta pretende salir al paso de comportamientos hasta el momento atacados con la apertura de procedimientos en materia de ayudas de estado contra ciertos Estados miembros.5
Pues bien, la Comisión cumplió con el plazo fijado, haciéndose realidad la publicación del Plan de Acción UE el 17 de junio de 2015.6 En cualquier caso, la Comisión demuestra la especial predilección por la potencial articulación de nuevos mecanismos de transparencia fiscal en relación con la revelación pública de determinada información fiscal corporativa (Country by Country reporting) y la evaluación de la eventual introducción de medidas adicionales de revelación pública de cierta información relativa al impuesto sobre sociedades de las empresas multinacionales. Si bien es cierto que tales exigencias de transparencia ya existen a nivel comunitario, aunque de forma muy limitada, y únicamente afectan a determinadas entidades financieras y grandes empresas activas en la industria extractiva o en la explotación maderera de bosques primarios, en forma de revelación de cierta información (fiscal) país a país (CBCR). Tales exigencias de transparencia son muy distintas a las derivadas del estándar global OCDE/G20 de Country by Country reporting en materia de documentación de precios de transferencia.
En este sentido, la expansión al resto de las grandes empresas de las nuevas obligaciones de transparencia corporativa-financiera en materia fiscal traería consigo una mayor igualdad entre las distintas entidades comunitarias al margen de su sector, así como una mayor conciencia sobre sus prácticas fiscales, aunque ello sin olvidar los potenciales impactos para las empresas afectadas.
Así, los avances que en el ámbito de la transparencia corporativa en materia fiscal está propiciando la OCDE y el G20, y que están pensados para facilitar una más eficiente gestión de riesgos fiscales por parte de las Administraciones tributarias en su función de control fiscal de las multinacionales, pueden terminar trasladándose a un ámbito distinto como es el de “financial public reporting” de las grandes empresas, de manera que a medio plazo un cierto nivel de información fiscal (segmentada país por país) de las grandes empresas resultará pública a escala global, con todo lo que conlleva.
Por otro lado, el Plan de Acción UE contiene una revisión del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial. En este sentido, la Comisión considera que los criterios adoptados en su día para definir la frontera entre la competencia fiscal legítima y perniciosa o dañina han quedado obsoletos y se requiere, por tanto, una actualización de los mismos a efectos de incorporar elementos adaptados a la nueva generación de incentivos fiscales (patent boxes), así como salvaguardias de transparencia fiscal que garanticen la correcta observancia de los estándares internacionales.
El Paquete de Transparencia Fiscal presentado por la Comisión UE cabe contextualizarlo en el marco global del proyecto BEPS de la OCDE, a través del cual se pretende redefinir el orden fiscal internacional mediante un conjunto de medidas que poseen un claro enfoque antiabuso, aunque contiene algunas medidas que superan dicho proyecto BEPS. A este respecto, cabe mencionar la carta enviada por los Ministros de Finanzas de Alemania, Italia y Francia a la Comisión, el 28 de noviembre de 2014, solicitando la adopción de una “Anti-BEPS Directive”, cuyo contenido esencial aparece recogido en el Paquete de Transparencia presentado por la Comisión.
En este sentido, cabe advertir que el campo de juego o reglas básicas de la fiscalidad internacional a la que se enfrentarán las multinacionales durante los próximos años no sólo vendrá definido por los estándares internacionales que está desarrollando la OCDE en el marco del Proyecto BEPS, sino también por las propias medidas que se adopten a nivel comunitario, lo cual acentúa las dificultades para adaptar el modelo y la función fiscal a las nuevas exigencias de este marco dual (OCDE/UE), sin perjuicio de las singularidades de los enfoques locales. Todo ello puede requerir de un esfuerzo de adaptación a este nuevo y complejo marco por parte de las grandes empresas a efectos de lograr un modelo de cumplimiento tributario consistente con el mismo, lo cual posee importantes implicaciones y derivadas desde el plano de la función fiscal y del correspondiente a la determinación de la política y estrategia fiscal de las grandes corporaciones.
Como decimos en el marco del proyecto BEPS se reformularon las directrices de la OCDE, que tienen por objeto garantizar que la aplicación de las normas sobre precios de transferencia conduce a un resultado que refleja la creación de valor. Estas directrices, sin embargo, son lo suficientemente amplias para dar cabida a las necesidades de todos los miembros de la OCDE. Por lo tanto, la Comisión comienza a trabajar con los Estados miembros y las empresas para fortalecer esas reglas y garantizar una aplicación coordinada y concreta dentro de la Unión Europea de las propuestas del Plan BEPS, lo que refleja la realidad económica del mercado único. Por ejemplo, gracias a las recientes propuestas de la OCDE y la UE para aumentar la transparencia, las administraciones tributarias tienen nueva información que les permitirá identificar las operaciones intragrupo que requieren de un examen más detenido. La Comisión podría proporcionar orientación y proponer herramientas específicas sobre cómo las administraciones tributarias podrían utilizar la información de manera más eficaz.7 Asimismo, el Foro Conjunto sobre Precios de Transferencia pretende centrarse en contribuir a una aplicación coherente de los mismos en la UE, una vez que se acuerden soluciones concretas en el ámbito de los precios de transferencia en el contexto BEPS.8
Pues bien, el Plan de acción de la UE publicado el 28 de febrero de 2016 integra el “Paquete de Medidas de lucha contra la evasión fiscal en Europa”,9 que contiene una serie de documentos de la Comisión Europea de gran importancia en materia de fiscalidad internacional que engloba tres Propuestas de Directivas, junto con dos Comunicaciones sobre Estrategia Externa Fiscal Efectiva en el seno de la UE y Buena Gobernanza Fiscal y Estudios sobre Planificación Fiscal Agresiva. El objetivo del pack es reducir las prácticas abusivas de las empresas, aumentar la transparencia entre los Estados miembros y garantizar un entorno empresarial competitivo en el ámbito de la Unión. De manera sintética, dentro del Paquete de medidas contra la evasión fiscal encontramos 3 propuestas de Directivas en materia de lucha contra el fraude y la evasión fiscal; sobre implementación coordinada en la UE en relación a la Información país por país, y acerca de la lucha contra el abuso de convenios de doble imposición.
La Propuesta de Directiva de lucha contra el fraude y la evasión fiscal –denominada “Directiva Anti-BEPS” o "Anti Tax Avoidance Directive"– abordaba, fundamentalmente, siete materias de interés y que en buena parte coinciden con las materias objeto de trabajo del Plan BEPS. El texto de la Propuesta de Directiva Anti-BEPS establece las reglas mínimas comunes en 6 áreas principales de la tributación directa ya incorporadas en la non nata Directiva BICCIS propuesta en 2011. También incluye medidas propias del Proyecto BEPS introducidas con el fin de frenar los desajustes híbridos, regular el límite de deducibilidad de intereses y las CFC rules. No obstante, por las propias características del sistema de imposición directa en el ámbito de la Unión, la Propuesta de Directiva Anti-BEPS difiere de la propuesta BEPS en, al menos, dos aspectos importantes que se refieren a la regulación de los impuestos de salida y del nivel mínimo de tributación sobre la renta procedente de terceros países no miembros de la UE y del Espacio Económico Europeo. Las mencionadas medidas clave serían:
Base Imponible Consolidada Común (CCCTB, en inglés): La Comisión Europea retoma este punto, otorgándole gran importancia como medio para frenar la evasión fiscal y el traslado de beneficios artificiosamente, aunque inicialmente se dio de plazo hasta el último cuatrimestre de 2016 para tener lista la versión final, la propuesta sólo parece haberse relanzado en 2019.
Deducibilidad de gastos financieros: La propuesta se sitúa en la línea de la Acción 4 de BEPS, recomendando imponer una limitación a la deducibilidad del 10% - 30% de algún indicador de beneficio (recomendando el uso del EBITDA), previendo la exclusión de casos de adquisición apalancada. En el caso concreto de España, este extremo ya se encuentra incluido en el artículo 16 LIS, mientras que otros Estados Miembros aún mantienen las viejas reglas de subcapitalización basadas en la ratio capital/deuda e incluso otros Estados Miembros no disponen de estas reglas aún (países exsoviéticos tipo Rumania, Eslovaquia, etc…).
Impuestos de salida: La Comisión Europea recomienda el establecimiento de impuestos de salida en caso de transferencia de activos en el seno del grupo o cambios de residencia de la matriz, una filial o un EP fuera de territorio comunitario. Este punto se asemeja a los comentarios de la OCDE en relación a la Acción 6. España ha introducido esta figura fiscal en la reforma de 2014 (artículo 19 LIS).
Cláusulas de tributación mínima: La Comisión Europea recomienda el establecimiento de la limitación de beneficios fiscales en rentas provenientes de la distribución de dividendos o ganancias de capital provenientes de participadas, filiales o EPs situados en países de baja tributación, fijando esta “baja tributación” en un 40% del tipo efectivo de tributación establecido en el país receptor de la renta.
Cláusulas de reglas generales antiabuso: La Comisión Europea recomienda a los Estados Miembros que en el caso de que sospechen que contratos o acuerdos comerciales en grupos multinacionales se hacen únicamente por motivos fiscales, se ignore estos acuerdos y se nieguen los beneficios fiscales aplicados. Estas cláusulas tendrían pues un funcionamiento similar a la figura del “motivo económico valido” incluido en la legislación española.
Reglas de control efectivo de entidades no residentes (CFC rules, en inglés): La Comisión Europea recomienda el establecimiento de más y mejores reglas CFC en caso de que entidades del grupo no residentes obtengan una mayoría de rendimientos pasivos (no provenientes de actividad económica) y/o su único objetivo para su creación haya sido aprovecharse de beneficios fiscales, de manera tal que se ignorará la existencia de la entidad en cuestión. Esta medida se encuentra en línea con el contenido a la acción 3 BEPS y podemos localizar reglas similares en la normativa española como las “entidades transparentes”.
Desajustes entre Estados Miembros en el tratamiento de híbridos: La Comisión Europea reconoce la complejidad que conlleva abordar la existencia de instrumentos híbridos y de entidades híbridas y para ello recomienda hacer un ejercicio de “mirar más allá de la frontera del país” y ver cómo tributa en el país de la fuente el instrumento o entidad híbrida para así determinar la correcta tributación en el Estado de residencia, por lo que se trata de una regla de aplicación bilateral. Esta tarea encaja en idéntico contenido al recogido en la acción 2 BEPS.
Fruto de una célere negociación han sido aprobadas dos Directivas en materia de lucha contra el fraude y la evasión fiscal –denominadas, ATAD I y ATAD II. La primera, la Directiva 2016/1164/UE del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, si bien se trata de una Directiva de mínimos. Su plazo de transposición general fue hasta el 31 de diciembre de 2018 para adoptar las medidas legales necesarias para dar cumplimiento al contenido de la ATAD, aunque respecto a la imposición de salida, se amplía el plazo para adoptar las disposiciones hasta el 31 de diciembre de 2019. Su contenido, como adelantamos, comprende la limitación a la deducción de intereses (art. 4); imposición de salida (art. 5); Cláusula general anti-abuso (GAAR) (art. 6) y asimetrías híbridas (art. 9). A continuación, la Directiva aprobada por el Consejo el 29 de mayo de 2017, para modificar la Directiva (UE) 2016/1164 (ATAD) y establecer normas contra las asimetrías híbridas producidas con países terceros (ATAD II), en coherencia con la necesidad de «Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos asimétricos» de la acción 2 BEPS cuya aplicación es obligada a partir de 2020 (2021 para las asimetrías híbridas invertidas).
2 El contexto de la reforma del impuesto sobre sociedades en España
La globalización en los países desarrollados ha provocado el vaciamiento de bases imponibles en los países cuya tributación es alta. Ello ha dado lugar a esquemas de planificación fiscal utilizados esencialmente por los grupos multinacionales que en tanto tengan margen para imputar ingresos o gastos, tenderán a trasladar las bases imponibles para su gravamen a aquellos países donde la tributación sea más reducida.
De manera escalonada y poco ortodoxa en términos de seguridad jurídica, se han ido aportando soluciones destacándose algunos ejemplos importantes en materia de libertad de amortización o deducibilidad de gastos financieros en el ordenamiento tributario español. Pero el aldabonazo más importante ha sido llevado a cabo en el proceso de reforma fiscal que con la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, ha regulado un nuevo cuerpo normativo para el Impuesto sobre Sociedades en España. Esta norma ha recogido algunas medidas de calado alineadas con el Plan BEPS de la OCDE y, a su vez, ha orientado el impuesto hacia las tendencias internacionales que invocan la ampliación de bases imponibles y tipos impositivos más reducidos.
Así, la reforma fiscal del Impuesto sobre Sociedades en España ha concatenado una nueva Ley del Impuesto que conserva la estructura de la anterior norma reguladora –el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo–, pero introduce importantes cambios con respecto a la misma, en la que se destila una profunda preocupación por la pérdida estrepitosa de recaudación producida en los últimos años. Así, un análisis de los datos de recaudación del Impuesto sobre Sociedades en España arroja una fuerte caída en los ingresos que fue incluso es más intensa entre los años 2007-2009, dinámica frente a la que distintas medidas normativas han intentado hacer frente. Dicho descenso ha estado influenciado en gran medida por un aspecto coyuntural como es el fuerte impacto de la crisis económica en los beneficios empresariales.10
No obstante, el diagnóstico sobre las causas de la pérdida recaudatoria en el Impuesto sobre Sociedades español también tiene factores estructurales muy relevantes que señalan el propio diseño del impuesto como origen de un Impuesto sobre sociedades que aparece en las comparativas internacionales como un impuesto incoherente en tanto que tiene un tipo impositivo alto y una baja recaudación. En este sentido, se apuntan elementos como las amortizaciones, cuyo importe depende del valor de adquisición de los bienes, la aplicación de incentivos fiscales y de regímenes especiales, en buena parte, ineficientes y que no siempre suponen un atractivo para los inversores internacionales.11 En efecto, uno de los elementos más recurrentes para reducir la vulnerabilidad del Impuesto sobre Sociedades español es la reclamación de una base imponible más amplia que, adicionalmente, simplificaría el tributo. Al mismo tiempo, la coherencia del impuesto debería partir del resultado de explotación en lugar de la magnitud del resultado contable como actualmente refleja el modelo del impuesto.12
En consonancia con ello, la reforma del IS español afecta tanto a elementos de ensanchamiento de la base imponible, como a componentes decisivos de la determinación de la deuda tributaria. Sin duda, se tienen presente las tendencias europeas en la rebaja de tipos impositivos para no afectar la competitividad, y ello tiene impacto en la modificación del tipo de gravamen general, que pasa del 30% al 28% en un primer momento y de forma transitoria (períodos impositivos iniciados en 2015) y finalmente al 25% para los períodos impositivos siguientes a partir de 2016.
A la vista de la Exposición de Motivos de la LIS, no cabe duda de que las guías orientadoras de la reforma caen de lleno en las acciones de la OCDE de modo directo o indirecto, así podemos citar la necesidad de competir en los mercados internacionales, la lucha contra el fraude fiscal y la recuperación del impuesto como una figura con capacidad recaudatoria. Dichos aspectos se concretan en los siguientes objetivos: 1) atraer la inversión extranjera a España –que nos sitúe en el terreno de la competencia internacional; 2) lograr una suficiencia recaudatoria que, como se ha dicho, genera una gran incoherencia en los actores internacionales, al tiempo de buscar una simplificación del IS que facilite la consecución de los anteriores objetivos y, 4) fomentar la internacionalización de la empresa española, que pasa por la adaptación y respeto al Derecho Comunitario, habiéndose preservado, como objetivo de reformas previas, el impulso al desarrollo de empresas de base tecnológica. Y como no podía ser de otro modo, el colofón de la reforma supone recoger medidas de lucha contra el fraude fiscal contenidas en el plan BEPS.
En cuanto a la revisión del régimen de transparencia fiscal internacional, cabe adelantar que se reestructura todo el tratamiento de la doble imposición, dando lugar a un conjunto normativo cuyo principal objetivo es atraer a territorio español la tributación de aquellas rentas pasivas que se localizan fuera del territorio español con una finalidad eminentemente fiscal. Las deducciones a practicar en la cuota para eliminar la doble imposición se ven ampliamente condicionadas por la modificación y generalización del método de exención para corregir determinados supuestos de doble imposición jurídica y económica, sea éste interna o internacional. Adicionalmente, las modificaciones que afectan a las bonificaciones y deducciones en la cuota son importantes por cuanto suponen, en líneas generales, la eliminación de gran parte de las deducciones en cuota vigentes con anterioridad, a pesar de que se pretende estimular la capitalización de las empresas y reducir la exposición al endeudamiento externo de las mismas, mediante el apoyo a operaciones que favorezcan su saneamiento.
Así el legislador español ha adoptado medidas sobre la tributación de los instrumentos híbridos, objetivo de la 2ª acción del plan, que pretenden evitar que, aquellos que sean tratados de forma asimétrica en diferentes jurisdicciones y puedan crear situaciones de no imposición. El reforzamiento de las actuales normas limitadoras de la deducibilidad de los intereses responde, por su parte, al contenido de la acción 4ª del plan, sobre la erosión de la base imponible a través de los gastos financieros. También es evidente la influencia de la 3ª acción BEPS sobre la transparencia fiscal internacional, ya que se contempla una reforma del régimen que tenía una escasa aplicación. La propuesta tiene como objetivo evitar que se convierta en un instrumento para crear filiales en países de baja tributación útiles para canalizar, a través de ellas, beneficios correspondientes a otras jurisdicciones. Por último, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades incorpora modificaciones sustanciales en relación con las entidades y las operaciones vinculadas, prestando así atención a la acción 13ª relativa a la información y documentación de dichas entidades y operaciones vinculadas.
Se incorpora en la norma la definición del concepto “actividad económica”, lo cual tiene especial relevancia puesto que de su existencia depende la posibilidad de la aplicación de la exención para evitar la doble imposición, además de otras cuestiones no menos importantes para la planificación fiscal como el tipo de gravamen o bien la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión.
En relación con los regímenes especiales, cabe destacar los cambios sustanciales del régimen de tributación de las empresas de reducida dimensión (ERD), si bien mantiene prácticamente inalterados algunos de los beneficios fiscales que tradicionalmente venían siendo aplicables a este tipo de entidades. Los artículos 101 a 105 LIS concretan los beneficios fiscales para estas empresas, en síntesis: libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo, libertad de amortización para inversiones de escaso valor, amortización del inmovilizado material nuevo, inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, pérdidas por deterioro por posibles insolvencias de deudores, reserva de nivelación de bases imponibles, amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión y un tipo de gravamen reducido.
La LIS mantiene la misma estructura del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley que regulaba con anterioridad el tributo (en adelante, TRLIS), de manera que el resultado contable sigue siendo el elemento nuclear de la base imponible y constituye un punto de partida clave en su determinación. Sin embargo, hemos de congratularnos de que se incide en su carácter tributario. Asimismo, la norma se debe a objetivos como la necesidad de converger con la Unión Europea y de competir en mercados internacionales; la necesaria lucha contra el fraude fiscal; junto a factores nacionales como la mencionada crisis recaudatoria, así como el impulso del crecimiento de la pequeña y mediana empresa, elemento característico en la configuración del tejido empresarial español. Destacamos, la adaptación al Derecho Comunitario con la equiparación del tratamiento de las rentas internas e internacionales y la nueva regulación del régimen de reestructuración empresarial o de consolidación.
La norma también se hace eco de las recomendaciones realizadas por los organismos internacionales, incidiendo en la limitación a la deducibilidad fiscal de los gastos financieros. El Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo ya introdujo anteriormente dos tipos de limitaciones: la primera, referida a la no deducibilidad de los gastos generados en el seno de un grupo mercantil, destinados a la realización de determinadas operaciones entre sus integrantes, salvando, no obstante, las que fueran razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o aquellos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español; la segunda es, en la práctica, una regla de imputación temporal específica y en la que incide aún más la reforma posterior. Así se prevé una limitación adicional en relación con los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o bien es objeto de una operación de reestructuración, de manera que la actividad de la entidad adquirida no soporte el gasto financiero derivado de su adquisición.
La LIS presenta novedades en la regulación de las operaciones vinculadas. Todas ellas han de ser bienvenidas, pues la última reforma aplicó, sin más, previsiones pensadas para el ámbito internacional al interno. La primera, en relación con las obligaciones de documentación, que tiene un contenido simplificado para aquellas entidades o grupos cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y no será necesaria en relación con determinadas operaciones.
La segunda, el perímetro de vinculación, en el ámbito de la relación socio-sociedad, queda fijado en el 25 por 100 y se incorpora el referido a la vinculación de hecho. La tercera, elimina la jerarquía de los métodos de valoración y se admiten, adicionalmente y con carácter subsidiario, otros que respetan el principio de libre competencia. La cuarta, establece reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades que presten servicios profesionales y que, hasta el momento, se encontraban en el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS). Es de destacar la elevación de las reservas del 15 al 25 por 100. La última modificación al respecto consiste en que el régimen sancionador pasa a ser menos gravoso y se reconoce la estanqueidad de la valoración realizada con la que se pudiera hacer en otros ámbitos, como por ejemplo el valor en aduana.
Se modifica, sustancialmente, el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas, que va a poder llevarse a cabo sin límite temporal. Ahora bien, se introduce una limitación cuantitativa en el 60 por 100 de la base imponible previa a su compensación, con un importe mínimo de 1 millón de euros, así como una norma antielusión por la cual, y en caso de adquisición de entidades inactivas o cuasi-inactivas con tales bases, se impide su aprovechamiento.
La LIS señala, de forma expresa, la no prescripción del derecho de la Administración tributaria a realizar comprobaciones e investigaciones en relación con los créditos fiscales generados en ejercicios prescritos, con las mismas potestades que en la comprobación de ejercicios no prescritos. A través de esta medida se posibilita no solamente garantizar el derecho del obligado tributario a beneficiarse de esos créditos, sino que se asegura el correcto ejercicio de otros derechos, como, por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones cuando en la comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la prescripción del derecho a liquidar.
La LIS sigue la senda iniciada en los últimos años de eliminar incentivos fiscales. Es el caso de la deducción por inversiones medioambientales o las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios y por inversión de beneficios. Ambas se sustituyen por la reserva de capitalización con el objetivo de potenciar la capitalización empresarial y reducir el endeudamiento. La misma permite que no tribute aquella parte del beneficio que se destine a su constitución con carácter indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno en un tipo concreto de activo.
Se mantienen las deducciones tanto por I+D+I, que se incrementa, como por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad. La LIS contempla un incremento sustancial en los incentivos fiscales vinculados al sector cinematográfico. Por una parte, se incrementa el porcentaje de deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales (incorporando el requisito de la territorialización) al 20 por 100 para el primer millón de euros, teniendo el exceso un 18 por 100. Por otra, se establece una deducción del 15 por 100 de los gastos realizados en territorio español (con el mecanismo de monetización similar al ya existente para la deducción por I+D+I), en el caso de grandes producciones internacionales, con la finalidad de atraerlas a España, por la repercusión económica que presentan.
La LIS revisa, ampliamente, los regímenes especiales. En especial, los de consolidación fiscal, operaciones de reestructuración empresarial y de las empresas de reducida dimensión. Comenzando por el primero, en la configuración del grupo fiscal se exige que se posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación, permitiendo la incorporación de las indirectamente participadas a través de otras, como puede ser el caso de las no residentes en territorio español. Todo requisito o calificación ha de venir determinado por la configuración del grupo como una única entidad y la integración de un grupo fiscal en otro no va a conllevar los efectos de la extinción de aquél.
El régimen especial aplicable a las operaciones de reestructuración presenta cuatro novedades sustanciales. En primer lugar, pasa a ser el general por aplicación de la Directiva comunitaria13 y al objeto de impedir interpretaciones contrarias a su aplicación por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. De aquí que desaparezca la opción para su aplicación con la obligación genérica de comunicación a aquélla de la realización de operaciones que aplican el mismo régimen. En segundo lugar, desaparece el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión, eliminando la necesidad de prueba de una tributación en otro contribuyente, de difícil cumplimiento, en ocasiones, como es el supuesto de adquisición de participaciones a través de un mercado organizado. En tercer lugar, se establece, expresamente, la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad, cuando la misma es objeto de transmisión por otra entidad, de manera que acompañan a la actividad que las ha generado, cualquiera que sea su titular jurídico. Por último, se atribuye a la Administración tributaria la posibilidad de determinar la inaplicación parcial del régimen y la facultad de circunscribir las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones. Y es que carecía de sentido que todas las partes intervinientes en la operación pasaran a tributar de forma efectiva, cuando la finalidad de la misma había sido sólo obtener un beneficio concreto.
En el régimen de entidades de reducida dimensión se incorpora la reserva de nivelación de bases imponibles negativas, que supone una reducción de la misma hasta un 10 por 100 de su importe, y que, en la práctica, supone reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5 por 100. De conformidad con el Preámbulo de la LIS, esta medida resulta más incentivadora que el comúnmente denominado “carry back”, pues permite minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes. De no generarse, se produce un diferimiento durante 5 años de la tributación de la reserva constituida.
3 La adecuación al derecho de la Unión Europea y la recepción del proyecto BEPS en el impuesto sobre sociedades español
3.1 Instrumentos híbridos
Uno de los trabajos de la OCDE que ha precedido al Plan BEPS en esta materia ha sido el Informe de la OCDE Hybrid Mismatch Arrangements-Tax policy and compliance Issues de marzo de 2012,14 que si bien no trata en exclusiva el tema de los instrumentos híbridos, supone un avance en la lucha contra las operaciones planificadas con el objetivo de lograr la doble no imposición o la doble deducción fiscal como efecto de aprovechar las diferencias de tratamiento fiscal otorgado a los instrumentos y entidades híbridas entre dos o más Estados. Este punto de vista se plasma en la Acción 2 del Plan BEPS, donde la OCDE ha remarcado la importancia de desarrollar cláusulas en el Modelo de convenio y diseñar normas en las legislaciones domésticas que consigan neutralizar el uso y los efectos derivados de estos instrumentos y entidades híbridas.15
Como bien señala la OCDE la intención es neutralizar los efectos que derivan de los desajustes asimétricos que son provocados por los instrumentos financieros híbridos a través de la adopción de reglas conectadas “linking rules” que buscan alinear los resultados. Así, es posible prever una influencia de las recomendaciones de la OCDE sobre el tratamiento fiscal doméstico en relación a los instrumentos financieros híbridos y los pagos realizados por las entidades híbridas en las cláusulas de los convenios o tratados fiscales. Es el caso en que se produzca un desajuste de un híbrido que involucre la imposición fiscal de un no residente sin establecimiento permanente en el Estado que grava.16 Por otro lado, también cabe esperar una interacción importante en este tema, fruto del papel que los acuerdos FATCA pueden desempeñar en la lucha contra los instrumentos híbridos, en tanto que al obligar a las instituciones financieras a facilitar la información sobre los mismos, se consigue restringir el uso de tales instrumentos.17
Lo normal es que este tratamiento fiscal sea consecuencia de que una de las partes está sujeta a una regulación fiscal distinta de la otra con criterios y reglas de calificación diferentes, siendo frecuente que estas diferencias surjan en los instrumentos financieros, donde una de las partes se califica la operación como deuda, siendo la contraprestación de la utilización de estos recursos financieros un interés que se considera gasto a efectos fiscales cuando, por el contrario, la otra parte se califica los recursos cedidos como aportación a los fondos propios, esto es, la contraprestación se califica como dividendos que pueden no tener efectos fiscales si se consideran exentos. Por tanto, se produce un defecto de imposición al no ser equivalente la calificación fiscal en ambas partes.
Ante esta situación, la LIS reacciona negando la deducción de los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%. En concreto, el art. 15.j) LIS incorpora un precepto antiabuso dirigido a aquellas operaciones en las que en una de las entidades que intervienen se genera un gasto fiscalmente deducible a nivel de base imponible, mientras que, por el contrario, en la otra parte el ingreso generado no se computa a efectos fiscales, bien porque no se genera tal ingreso o el mismo está exento o sometido a un régimen fiscal privilegiado.
Por tanto, la aplicación de este precepto exige que concurran las siguientes condiciones:
Vinculación entre las partes que intervienen en la operación en cualquiera de los supuestos regulados en la normativa (art. 18.2 LIS);
Que el pago derivado de dicha operación genere un gasto en sede de una entidad residente en territorio español; y
Que, como consecuencia de una diferente calificación fiscal en la otra parte de la operación, el cobro no genere ingreso o de generarlo esté exento o bien sometido a un tipo nominal inferior al 10%.
Este precepto parece que sólo se aplicará en las operaciones donde una de las partes es una entidad no residente en territorio español cuyo régimen fiscal establece calificaciones diferentes a las establecidas en la LIS, que producen los efectos fiscales citados en relación con el ingreso generado en esas operaciones. Por tanto, no se aplicará cuando no exista diferente calificación aunque el ingreso no tribute consecuencia de que estuviese exenta la entidad que lo percibe (como puede ser el caso de que se trate de una entidad acogida al régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002), que el tipo de gravamen sea reducido (como es el caso de que el perceptor sea una institución de inversión colectiva sujeta al tipo de gravamen del 1%) o bien que el ingreso esté exento total o parcialmente (como es el caso del régimen de la cesión de activos intangibles, por la reducción prevista en el art. 23 LIS y Disp.Transit. 20ª).18
El caso más frecuente en el que se aplicará este precepto será en las operaciones financieras donde una entidad residente en territorio español recibe recursos a través de operaciones financieras calificadas como deuda y que generan un gasto contable y fiscal en esa entidad correspondiente al interés satisfecho cuando, por el contrario, en la otra jurisdicción fiscal de la entidad que cede dichos recursos la operación se califica como aportación a los fondos propios y, por tanto, la cantidad recibida se considera como dividendo exento a efectos fiscales. Adicionalmente, el indudable atractivo de los híbridos se acrecienta en el marco de la planificación fiscal internacional en un escenario de bajos tipos de interés en los que el elemento fiscal pasa a desempeñar un rol fundamental en la determinación de la rentabilidad final del producto.19
Este precepto debe ponerse en relación con lo establecido en la regulación de la exención por dividendos y participaciones en dividendos (art. 21 LIS) en donde se niega la aplicación de la exención respecto de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora, esto es, responde al caso inverso, es decir, cuando de acuerdo con la legislación de la LIS se percibe una renta que es calificada como dividendo o participación en beneficios y, además, su distribución ha determinado un gasto fiscalmente deducible en la entidad no residente pagadora, con independencia de su tratamiento contable.
Así, la norma regula determinados mecanismos para neutralizar el efecto de los denominados mecanismos “híbridos” y se revisa el régimen de transparencia fiscal internacional. Por ejemplo, no serán deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por 100. Y en análogo sentido, no se aplicará la exención del art. 21 LIS, respecto de aquellos dividendos cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Cualesquiera sean las aristas a las que nos acojamos de los conceptos doctrinalmente que se han formulado de los instrumentos financieros híbridos, la nota común a todos ellos es la característica de tratarse de productos que incorporar elementos de deuda y capital que resultan incoherentes con la clasificación que suscita su forma jurídica y cuyo tratamiento asimétrico por las distintas jurisdicciones da lugar a posibilidades de minimizar o sustraerse a tributación alguna en el ámbito internacional. En concreto, mientras en unas jurisdicciones el híbrido se califica como un instrumento de capital (dividendo), la otra puede hacerlo como un instrumento de deuda (interés) derivándose en consecuencia efectos jurídicos distintos. La cuestión incluso se complica con el caso de los híbridos que llevan asociado un contrato de derivado, estructura que viene a complicar más aún la lucha contra la elusión fiscal internacional.20
Un alineamiento de la acción comunitaria con el proyecto BEPS fue la aprobación en el Consejo Ecofin de 9 de diciembre de 2014, de la norma antiabuso relativa a la Directiva matriz-filial 2011/96/UE, que expresa la honda preocupación de la Comisión por la baja tributación que en teoría les corresponde a los grupos multinacionales. De acuerdo con esta cláusula, los Estados miembros se abstendrán de otorgar los beneficios fiscales de la Directiva en relación con las rentas inherentes a acuerdos o estructuras jurídicas cuya finalidad única o principal es la consecución de una ventaja fiscal contraria al objeto de la propia directiva, no habiéndose adoptado por motivos económicos válidos basados en una realidad económica. Así pues, tres son los elementos que deben concurrir para que opere la norma antiabuso: ausencia de una realidad económica, finalidad básicamente fiscal y contravención del propio objeto de la Directiva, lo cual concuerda con la norma antiabuso contenida en el artículo 15 de la Ley General Tributaria española y otras normas del entorno como la “sham transaction” en Reino Unido. Asimismo, la necesidad de aprobación de esta disposición en la directiva no disimula el temor a la eventual existencia de Estados miembros que pudieran estar cobijando a entidades puramente instrumentales cuyo beneficiario efectivo de los dividendos estaría disfrutando indebidamente de los beneficios fiscales de la directiva.
No obstante, este enfoque de la UE que también está presente en BEPS, nos lleva por derroteros más ligados a la conciencia fiscal de las Administraciones tributarias y a la aplicación de las normas tributarias en su vertiente moralmente reprobable, en detrimento del rigor jurídico que se exige en la interpretación de cualquier precepto jurídico, pues debe repararse en que el comportamiento tachado de alarmante de las multinacionales se alberga dentro de las normas diseñadas por los Estados.21 Prueba de ello es que la norma antiabuso hace hincapié en que deben ser rechazados los acuerdos “not genuine” lo que entendemos como aquellos que no son sinceros y honestos, pero que apuntan a los que carecen de sustancia económica, lo cual equivale a entrar a valorar el comportamiento fiscal de los contribuyentes.
3.2 Gastos financieros
Las estrategias de planificación fiscal en torno a la deducción fiscal de los gastos financieros han sido una práctica generalizada en España y en otros países europeos del entorno.22 Así, la generalización de estos esquemas ha convertido a la deducción de los gastos financieros correspondientes a la inversión financiera en un aspecto muy relevante de la fiscalidad de los dividendos y plusvalías de fuente extranjera determinando la reacción legislativa de las distintas jurisdicciones afectadas e incluso de los organismos internacionales.23
A primera vista parece natural no admitir la deducción de un gasto asociado a la financiación de un activo que determina rentas exentas (ej. Holanda). Sin embargo, actualmente, casi todos los países que eximen los dividendos y ganancias de capital derivados de las inversiones financieras extranjeras no restringen la deducción de esos intereses. Sin embargo, al haber fortalecido y objetivado las normas antisubcapitalización, la deducción de intereses queda afectada por esta vía.24
Lo relevante a considerar en el concepto de subcapitalización es si la normativa fiscal influye en las decisiones de financiación de las empresas, es decir, si por motivos tributarios éstas se han financiado vía deuda en lugar de vía capital. En otras palabras, si por una finalidad de mero ahorro fiscal, la empresa se ha endeudado en exceso con otra entidad vinculada, distorsionando las decisiones económicas con finalidades elusorias y vulnerando el principio de plena competencia en el que se basa la normativa interna e internacional sobre operaciones entre empresas asociadas. Por ello, consideraremos desde esta perspectiva que una empresa está subcapitalizada si, basándose en motivos de índole fiscal, al objeto de maximizar su beneficio mundial neto de impuestos (del grupo multinacional, se entiende), ha alterado sustancialmente su estructura financiera, endeudándose en exceso.
En efecto, la norma española –al modo de la alemana- restringía la deducción de aquellos intereses que exceden del límite del 30% del beneficio operativo, aunque en el caso de Alemania se permitía que tal límite fuese superado en la medida en que la estructura financiera de la entidad concernida fuese semejante a la del grupo mercantil al que pertenece. Esa flexibilidad permite incardinar a la norma fiscal alemana entre aquellas que respetan el principio de libre concurrencia pues, en efecto, el pasivo financiero del grupo mercantil está construido, por definición, sobre relaciones entabladas con terceros. No puede decirse otro tanto de la norma española.
En esta perspectiva incide la Acción 4ª del Plan que trata sobre acciones relacionadas con la prevención de BEPS a través de pagos de intereses y otros gastos financieros excesivos. La jurisprudencia del TJUE y del TS español revelaba la necesidad de una reforma de la norma antielusiva de subcapitalización del antiguo artículo 20 del TRLIS,25 que fue llevada a cabo mediante la inclusión con el Real Decreto-Ley 12/2102, de una norma limitativa de la deducción de intereses bastante similar a la existente, desde 2008, en la legislación fiscal alemana.26 Pues bien, poco tiempo después la nueva LIS añade nuevas restricciones a la deducción de gastos financieros, básicamente en relación con la denominada financiación híbrida y las operaciones de adquisición apalancadas de participaciones.
Alguna cuestión que plantea la Acción 4ª es la indefinición de aquello que se considera “gasto excesivo” e incluso la falta de definición de los objetivos perseguidos, aspecto que aporta inseguridad sobre la efectividad de las normas de este tipo en relación con las acciones sobre híbridos o en materia de precios de transferencia.27
La Comisión de Expertos para la Reforma Fiscal en febrero de 2014 propuso la no deducibilidad de los intereses imputables al endeudamiento que exceda de los fondos propios. El fundamento de esa propuesta es evitar la distorsión que provoca el IS a favor de los pasivos financieros, en la medida en que los intereses son deducibles y los dividendos no lo son, lo cual puede en cierto modo no adecuarse a las exigencias del principio de capacidad económica. Tal vez la pretensión haya sido homogeneizar el tratamiento del precio pagado por la financiación recibida, ya sea que tenga la consideración de dividendo o interés. Así, se iguala a las entidades jurídicas frente al IS, cualesquiera que fueran los instrumentos a través de los cuales hubieran captado los recursos financieros, por lo que parece que ha primado en este caso la sencillez y la neutralidad, en la misma tendencia que las normas limitadoras de la deducción de intereses que han venido siendo adoptadas en la última década por los principales países miembros de la OCDE.
Pues bien, tras la reforma operada por la nueva Ley 27/2014, a tenor del art. 16.1 LIS se mantiene la no deducibilidad de aquellos gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil: gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo destinados a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital social o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite la existencia de motivos económicos válidos que fundamenten estas operaciones.
De forma similar a lo establecido en la regulación anterior –art. 20 LIS del 2004– se mantiene la deducibilidad de los gastos financieros netos con el límite del 30% del beneficio operativo, siendo deducibles en todo caso los que no superen la cuantía de 1 millón de euros. No obstante, para el cálculo del beneficio operativo y con respecto a los dividendos a incluir, se exige una inversión mínima de 20 millones de euros, en lugar de los 6 millones de euros exigidos en la actualidad cuando la participación sea inferior al 5%.28
Debe además tenerse presente que para la limitación a la deducción de los gastos financieros sólo se tienen en cuenta los considerados gastos fiscalmente deducibles, por lo que el gasto contable correspondiente a un préstamo participativo cuya prestataria sea residente en territorio español y la entidad prestamista, residente en territorio español o en el extranjero, forme parte del mismo grupo mercantil (art. 42 CCom), no se tiene en consideración ya que dicho gasto no es deducible en sede de la entidad prestataria.
En relación con el beneficio operativo, éste se determina a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo. Este resultado por un lado debe ser minorado en la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, así como el deterioro y el resultado por enajenaciones de inmovilizado; y por otro lado, debe ser aumentado en los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5% o, de ser inferior a este porcentaje la participación, su valor de adquisición debe ser superior a 20 millones de euros.
También, destaca la eliminación del periodo de 18 años para absorber los gastos financieros netos que excedan del límite establecido del 30% del beneficio operativo del ejercicio. Se prevé una limitación adicional en relación con los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o bien es objeto de una operación de reestructuración, de manera que la actividad de la entidad adquirida o cualquier otra que sea objeto de incorporación al grupo fiscal o reestructuración con la adquirente en los cuatro años posteriores, no soporte el gasto financiero derivado de su adquisición.
Pero ¿cuál era la situación derivada de la norma en España? El TEAC español en distintas Resoluciones –como la Resolución TEAC de 17 de mayo de 2007– ha examinado supuestos en que según su criterio existían estructuras artificiosas que realizaban reubicaciones de cartera intragrupo carentes de contenido patrimonial real, destinadas a crear una aparente necesidad de endeudamiento, cuyos intereses vaciaban de contenido la base imponible del grupo en España. De este modo, se concluía que la finalidad no era adquirir, sino endeudarse, para provocar el pago intragrupo de unos intereses que redujesen la carga tributaria de las entidades españolas. La jurisprudencia confirmó el criterio de la Administración tributaria en Sentencia de la Audiencia Nacional donde se confirma la calificación de fraude de ley y los motivos argumentados por la Administración tributaria que llevaron a dicha calificación.
El legislador reacciona con el RD 12/2012 mediante la prohibición de la deducción fiscal para la determinación de la base imponible del IS de los gastos financieros (art. 14.1h) derivados de deudas con entidades del grupo, remitiéndose al art. 42CCom a efectos de delimitar el grupo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. La deuda intragrupo debe destinarse a la adquisición a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades pertenezcan o no al grupo o a la realización de aporttaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo. Además la norma incorpora una cláusula de salvaguarda según la cual la prohibición no se aplicará cuando el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de las operaciones. Por tanto, si bien de la cláusula de salvaguarda del RD 12/2012 puede desprenderse que la carga de la prueba sobre la existencia del fraude de ley recae sobre en las entidades que realizaban la operación, será la Inspección de los Tributos el órgano que haya de valorar en el procedimiento de comprobación la existencia o no de motivos económicos válidos en la operación.29
La acogida de la norma objetiva debe valorarse como una medida de reforzamiento e inmediatez en la recaudación efectiva esencialmente por dos razones: primero, el fundamento ya no es el exceso de apalancamiento vinculado, sino un límite objetivo general en función del beneficio, lo cual favorece a las empresas con altos beneficios y perjudica a aquellas con menores beneficios, así como a aquellas cuyo sector se financie mayoritariamente con deuda, que soportarán elevados costes financieros 2) la no deducibilidad es, en principio, temporal, al diferirse el importe no deducido a los ejercicios siguientes.30 La opinión generalizada en la doctrina era que la norma del antiguo art. 20 TRLIS era desproporcionada, mal concebida por los efectos distorsionadores que producía en función de las características y márgenes de beneficios de los grupos empresariales y generadora de doble imposición económica, así como escasamente respetuosa con el principio de seguridad jurídica.
Lo que se manifiesta de manera evidente es que los enfoques basados en medidas particulares para enfrentarse a las estrategias de planificación fiscal más agresivas han fracasado, habida cuenta la incapacidad de reacción por parte de las distintas soberanías fiscales frente a unos diseños cada vez más complejos en una economía globalizada. La Comisión europea es consciente de ello al recomendar la adopción de una cláusula antifraude general, según hemos comentado, que alude a supuestos artificiosos o simulados –negándoles sus efectos pretendidos–, y al principio “substance over form”. La flexibilidad de estas cláusulas generales es precisamente la característica que puede otorgarles ese plus de dinamismo necesario para adaptarse a las nuevas fórmulas de ingeniería fiscal en constante cambio, una vez asumida por los actores internacionales la amenaza que suponen las estrategias de planificación fiscal internacional agresiva.
3.3 Operaciones vinculadas
Las novedades legislativas se orientan hacia una simplificación del contenido de la documentación para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, con algunas excepciones (como las operaciones de riesgo), siendo necesaria en relación con determinadas operaciones, al tiempo que se eliminan determinados supuestos de obligación de documentación, como es el caso de las operaciones con una misma persona o entidad vinculada, que no supere la cifra anual de 250.000 euros anuales. Este extremo viene a ser completado por el Reglamento del IS que se adapta al contenido de la documentación que se establece en la OCDE y que, en definitiva, mientras reduce las cargas administrativas para las entidades medianas y pequeñas, se incrementa la exigencia de transparencia que el buen gobierno actual requiere respecto a las multinacionales.
En cuanto al perímetro de vinculación, se restringe en los supuestos de vinculación en el ámbito de la relación socio-sociedad, quedando en el 25% de participación (antes era del 5% o del 1% para sociedades cotizadas). Por otro lado, conviene destacar que el Proyecto elimina la consideración de vinculación con respecto a la retribución percibida por los consejeros y administradores de sociedades por el ejercicio de sus funciones.
En relación con la metodología de valoración de las operaciones vinculadas se elimina la jerarquía de métodos que venía regulada en la anterior redacción para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, en la que primaban los métodos directos o transaccionales sobre los basados en resultados, admitiéndose adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, siempre que se respete el principio de libre competencia. Se incluye además una regulación específica para las rentas estimadas por operaciones con establecimientos permanentes en el extranjero. Por otro lado, se introducen reglas específicas de valoración para las operaciones de las sociedades profesionales con sus socios, ajustadas, en todo caso, a la realidad económica. Se suprime el requisito de ser empresa de reducida dimensión, a efectos de que el contribuyente considere que el valor convenido coincide con el de mercado en casos de prestación de servicios de un socio profesional a la entidad vinculada.31
Nos parece que tal vez el extremo que pueda traer mejores resultados en la línea de las expectativas generadas por el proyecto BEPS es la acción 13ª sobre la documentación de los precios de transferencia y el reexamen que recomienda para las legislaciones internas.
El trabajo en esta área ha producido estándares revisados para la documentación sobre precios de transferencia y una plantilla para el informe país-por-país (“country-by-country report”) de ingresos, beneficios, impuestos pagados y algunas medidas de actividad económica. La orientación sobre la documentación de precios de transferencia exige que las empresas multinacionales provean a las administraciones fiscales informaciones agregadas sobre sus operaciones globales de negocio y su política de precios de transferencia en una documentación global (“master file”) que sería disponible para todas las administraciones fiscales relevantes de los países. La orientación también exige que la documentación sobre precios de transferencia más tradicional sea comunicada en una documentación específica en cada país (“local file”), identificando las transacciones de partes relacionadas que sean relevantes, las cantidades implicadas en aquellas transacciones, y el análisis de la determinación de los precios de transferencia con respecto a aquellas transacciones. El informe país-por-país requiere que las empresas multinacionales hagan un informe cada año y para cada país indicando la cantidad de ingresos, beneficios antes de los impuestos, el impuesto pagado, y el impuesto aumentado. La reglamentación también exige que las empresas multinacionales comuniquen su número total de empleados, capital, ingresos conservados y bienes materiales en cada país. Finalmente, la reglamentación requiere que las empresas multinacionales identifiquen cada entidad dentro del grupo que hace negocios en un país particular e indiquen las actividades de negocio de cada entidad. Estos tres niveles de documentación (informe país-por-país, documentación global y documentación específica del país) darán a las autoridades fiscales un instrumento de evaluación de riesgo de alto nivel para ayudar a identificar si las empresas han cambiado artificialmente las cantidades sustanciales de ingreso en entornos con beneficios fiscales. Al mismo tiempo, la estandarización de los requisitos de documentación reducirá el cumplimiento y otros gastos tanto para empresas como para administraciones fiscales.
A este respecto, el Reglamento del IS español recoge modificaciones sustanciales en relación con las entidades y las operaciones vinculadas, estableciendo las reglas para la determinación del análisis de comparabilidad exigido en la documentación específica, y se actualiza el procedimiento de comprobación de las operaciones vinculadas, teniendo en cuenta que la misma no se circunscribe exclusivamente a un supuesto de valoración. Por último, en este capítulo se regula la opción de evitar el ajuste secundario a través de la restitución patrimonial. Asimismo, los capítulos VII, IX y X regulan los procedimientos para la obtención de acuerdos previos, ya sean de valoración de operaciones vinculadas, de valoración de gastos correspondientes a proyectos de investigación científica e innovación tecnológica o de calificación y valoración de rentas procedentes de determinados activos intangibles. Finalmente, el capítulo VIII contiene la documentación que debe acompañar a las operaciones realizadas con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales.
En el contexto del régimen fiscal de las operaciones de fusión y asimiladas, la STS de 27-10-2014 admite las regularizaciones fundamentadas en la existencia de una ventaja fiscal, apoyada por la presunción basada en la inexistencia de motivos económicos válidos.32 Entiende que la norma antiabuso de la LIS no equivale al fraude de ley tributaria del antiguo artículo 24 de la Ley 230/1963 no debía llevar a la Administración a acreditar la existencia de un negocio ilícito o falso, sino probar que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Una reconducción hacia el supuesto de fraude a la ley tributaria se da también en el caso de la STS de 26-01-2015, ante una regularización por el concepto de subcapitalización del artículo 20.1 del TRLIS, habiendo sido concedidos los préstamos por una entidad residente en Luxemburgo y, por tanto, en principio, inmune a dicho precepto, pero que canalizaba flujos financieros con origen en fondos de inversión extracomunitarios, lo que destruiría tal inmunidad. Así, se ha entendido que se estaba ante un supuesto de fraude a la ley tributaria que hubiera debido ser declarado por el procedimiento establecido al efecto, con carácter previo a la regularización, por cuanto la Administración tributaria no puede practicar una liquidación como consecuencia de un fraude de ley sin antes declarar expresamente la existencia del mismo. En el seno de este procedimiento del fraude o conflicto podría tener incidencia la búsqueda del beneficiario efectivo, oculto tras las cadenas de velos societarios.
3.4 Transparencia fiscal internacional
Con un horizonte dilatado en el tiempo –hasta septiembre de 2015– se define la Acción 3ª del Plan BEPS que incorpora recomendaciones sobre el diseño de normas de transparencia fiscal internacional (TFI/CFC) con la pretensión de evitar los problemas que las normas de TFI plantean no sólo desde la óptica del Estado de residencia sino también en relación con terceros Estados donde se obtienen por filiales situadas en territorios de baja tributación.
En el marco de esta acción, el régimen de transparencia fiscal internacional o imputación de determinadas rentas obtenidas por entidades no residentes en el IS español incorpora una novedad significativa relativa al nuevo supuesto de obligatoriedad de imputación de rentas positivas obtenidas por una filial no residente. En concreto, el artículo 100 LIS establece que se imputarán al contribuyente las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente, siempre que se cumplan los requisitos de participación y tributación mínima (50% de participación en el capital y tipo de gravamen inferior al 75 por 100 del aplicable en territorio español), derivadas de la cesión o transmisión de bienes y derechos, o de la prestación de servicios, siempre que la misma no disponga de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente.
Con respecto a lo anterior, se establece una excepción: no se llevará a cabo la imputación de rentas positivas en aquellos supuestos en los que el contribuyente acredite que dichas operaciones se llevan a cabo con los medios materiales y personales de que dispone otra sociedad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y con independencia de su residencia así como de la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas.33
La regulación española de TFI venía empleando un criterio singular a la hora de delimitar la configuración de la «excepción comunitaria», que opera únicamente allí donde «el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales» (art.107.15 TRLIS). El art. 100 de la nueva LIS regula esta materia en los mismos términos, aunque se incluye como novedad (y a instancias de la CEOE) una clarificación específica de la exclusión del ámbito de aplicación de la TFI a las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Directiva 2009/65/CE (UCITS UE) que estén constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la UE. Y la normativa de TFI que contiene la LIRPF ha sido objeto de una modificación a efectos de articular una cláusula simétrica a la recogida en la nueva LIS, de manera que todo lo antedicho es aplicable en este contexto, salvando ciertos matices.34
Al igual que sucedía en la anterior regulación, en el supuesto de que existan los medios materiales y personales citados anteriormente, solamente se imputarán las rentas provenientes de determinadas fuentes (rentas inmobiliarias, rentas mobiliarias, rentas de actividades crediticias y de seguro y ganancias derivadas de la transmisión de activos mobiliarios e inmobiliarios).
Pues bien, la consecuencia práctica del precepto es que pasan a tributar en nuestro país los beneficios asociados a la explotación de propiedad industrial o intelectual perteneciente a grupos españoles pero ubicados en filiales en países de baja imposición. Esta medida dirigida a combatir el efecto de la doble no imposición de cariz conservador revela un régimen privilegiado, al que se suma la reforma reciente en período de crisis económica, encaminada a incentivar su uso sobre aquellos ingresos asociados a la explotación de propiedad industrial e intelectual en nuestro país.
Por tanto, la aprobación del nuevo régimen de TFI supone un régimen fiscal preferencial diseñado para atraer los centros de investigación y desarrollo de los grupos multinacionales, esto es, se pretenden objetivos de política económica nacionales como buscar un nuevo modelo de crecimiento apoyado en la innovación y se perjudica, en directa correspondencia, a aquellas multinacionales españolas que decidan explotar el resultado de sus actividades investigadoras en algún régimen privilegiado en una jurisdicción extranjera. En consecuencia, hemos de concluir que el legislador español opta por una posición defensiva, obviando la filosofía BEPS de no cercenar la tributación de los beneficios al país de la fuente, a la espera de la reacción de otros países ante la propuesta de la OCDE y que, eventualmente, pudieran intentar atraer a su jurisdicción operaciones y activos potenciadores del crecimiento económico mediante agresivos regímenes fiscales. En este sentido, habría que focalizar los esfuerzos de coordinación también desde esta perspectiva con la acción 5ª de BEPS sobre competencia fiscal dañina que recomienda trabajar con mejores prácticas en transparencia y sustancia.
Asimismo, las dificultades que plantean las normas sobre transparencia fiscal internacional se detectan en distintas vertientes35: 1) el reto de contemplar normas que protejan al Estado fuente que debería hacerse en línea con las acciones 2 y 4 a la vista de que la finalidad de las normas TFI se vinculada al Estado de residencia; 2) la conexión con la acción 5ª que podría llevarse a efecto con la elaboración de un catálogo de malas prácticas en materia de competencia fiscal perniciosa y, 3) el diseño de las normas de TFI que habrían de coordinarse con las normas antiabuso domésticas de cada ordenamiento, las iniciativas sobre intercambio de información automática y las exigencias del Derecho de la Unión Europea.36
3.5 Eliminación de la doble imposición internacional
Con el mismo cariz y enfoque que las normas sobre el régimen de transparencia fiscal internacional, se remodela el tratamiento de la doble imposición, configurando de este modo el legislador español unas normas de doble imposición internacional de las que subyace la protección del interés recaudatorio para la Hacienda pública española. Asimismo, la revisión del mecanismo de eliminación de la doble imposición viene motivado por el dictamen de la Comisión Europea nº 2010/4111, relativo al tratamiento fiscal de los dividendos, del cual resulta heredera la LIS, como puede apreciarse, en cuanto a sus dos objetivos fundamentales: 1) equiparar el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes, tanto en materia de dividendos como de transmisión de las mismas, y 2) establecer un régimen de exención general en el ámbito de las participaciones significativas en entidades residentes.
La consecuencia fundamental de las novedades legislativas llevan en la LIS a un tratamiento uniforme para los dividendos y plusvalías derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes en territorio español basado en un régimen de exención para participaciones significativas, entendiendo por participaciones significativas aquellas en las que el porcentaje de participación, directa o indirecta, sea, al menos, del 5% o bien cuando el valor de adquisición de la participación, directa o indirecta, sea superior a 20 millones de euros.
El mencionado régimen de exención para participaciones significativas en entidades residentes, aplicable tanto en el ámbito interno como internacional, elimina, en este segundo, el requisito relativo a la realización de actividad económica, con un requisito de tributación mínima del 10 por 100 de tipo nominal. Sin duda estamos ante un mecanismo, de indudable relevancia, para favorecer la competitividad y la internacionalización de las empresas españolas, además de adecuarnos al Derecho Comunitario.
El tratamiento de las rentas derivadas de la tenencia de participaciones se complementa con una importante reforma del régimen de transparencia fiscal internacional, para evitar, tal y como hemos expuesto, situaciones de no imposición. Persigue atraer a territorio español la tributación de aquellas rentas pasivas, en su mayoría, que se localizan fuera del mismo.
En relación al ámbito objetivo de aplicación, la doble imposición económica afecta al gravamen soportado por los dividendos o participaciones en beneficios en entidades no residentes. El artículo 32 LIS concreta el significado de la expresión dividendos o participaciones en beneficios si bien delimita negativamente algunos supuestos en los que la deducción no resultará aplicable, concretando en otros supuestos quién será el beneficiario de la deducción. Así, la LIS considera dividendos o participaciones en beneficios a estos efectos los ‘derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades’. A los efectos de la aplicación de la deducción el tratamiento contable de dichas rentas resulta irrelevante a priori, lo que permitirá que la remuneración de determinados tipos de acciones –por ejemplo, las acciones sin voto o las rescatables– pueda beneficiarse de la aplicación de dicha deducción. Sin embargo, la LIS opta por denegar la deducción para evitar la doble imposición económica a los receptores de dividendos o participaciones en beneficios si su importe debe ser objeto de entrega a otra entidad ‘con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden’, siempre que se registre un gasto como consecuencia de dicha entrega. La LIS incorpora, de este modo, otra de las medidas propuestas por la OCDE en su proyecto BEPS contra la utilización de instrumentos híbridos que generen doble no imposición o, más correctamente, desimposición. Si la entrega asociada con el contrato relativo a los valores de los que proceden las rentas genera un gasto deducible, la entidad receptora del dividendo residente en España pierde la posibilidad de practicar deducción por doble imposición económica internacional. Sin embargo, como ha señalado la doctrina, no queda delimitado con precisión el contorno de la referencia al contrato que verse sobre los valores, aunque deban entenderse incluidos los contratos sobre préstamos de valores.37
Resulta necesario recalcar que el régimen de exención para evitar la doble imposición es aplicable exclusivamente a participaciones significativas, no siendo posible su aplicación a participaciones inferiores al 5 %, que gozaban de la deducción establecida en el antiguo artículo 30 TRLIS, por el 50% de la cuota íntegra correspondiente a los dividendos o rentas derivadas de la transmisión de la participación.
Una novedad importante, incluida por la LIS, es que en caso de que una entidad participada obtenga dividendos o participaciones en beneficios, así como rentas derivadas de la transmisión en más del 70% de sus ingresos, la exención se verá condicionada al requisito de que el contribuyente tenga una participación indirecta en dichas entidades que cumpla con los requisitos indicados sobre porcentaje o valor de adquisición. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5%, salvo que dichas filiales reúnan las condiciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad participada y formulen estados contables consolidados. En el caso de participaciones en entidades no residentes, se requiere que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero análogo a un tipo nominal de, al menos, el 10% con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre beneficios. Se considera cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en algún país con el que España tenga suscrito un CDI, o en su defecto tenga una cláusula de intercambio de información.38
Por último, el texto establece la aplicación del régimen de exención para evitar la doble imposición a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio y, como novedad, en los casos de fusión, escisión total o parcial, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos.
Pero, a la vez, se introducen nuevos supuestos de no aplicación o limitación de la exención, como en los casos de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, rentas derivadas de la transmisión de participaciones en una entidad patrimonial o dividendos procedentes de rentas previamente bonificadas. Respecto a las entidades patrimoniales, hay que destacar que la LIS determina la no aplicación de la exención por doble imposición con respecto a aquella parte de la renta derivada de la transmisión de la participación en la entidad patrimonial que no se corresponda con un incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, sin limitación alguna con respecto a las entidades patrimoniales y las deducciones por doble imposición.
En cuanto a las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente no se integrarán aquellas negativas, excepto en el caso de su transmisión o del cese de su actividad. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente sito en el extranjero y las rentas derivadas de su transmisión cuando el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto análogo a un tipo nominal de, al menos, un 10%, siendo de aplicación las particularidades previstas para el supuesto de exención de rentas procedentes de participaciones en entidades no residentes (existencia de CDI con cláusula de intercambio de información).
En cuanto a cuestiones aplicativas del impuesto relacionadas con las deducciones para evitar la doble imposición, la primera novedad significativa que incorpora la LIS es la limitación del derecho de la Administración a comprobar las deducciones por doble imposición que estén pendientes de aplicar a un plazo de 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se generó el derecho a su aplicación (art. 26.5 LIS). Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. Este derecho de comprobación resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación que finalicen con posterioridad a la entrada en vigor del nuevo texto legal.
Las deducciones para evitar la doble imposición pendientes de deducción por insuficiencia de cuota, podrán aplicarse en los periodos impositivos siguientes sin límite temporal alguno, puesto que se elimina el actual límite de 10 años para aplicar estas cantidades no deducidas.
Referente a las rentas obtenidas en el exterior y sometidas a gravamen fuera del territorio español, se mantiene la deducción por doble imposición de la menor de dos cantidades: el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, o bien el impuesto que habría correspondido pagar en España si las rentas hubieran sido obtenidas en territorio español, esto es, la tradicional norma para evitar la doble imposición jurídica internacional (art. 31 LIS).
No obstante, a diferencia de la regulación anterior, se considera como gasto fiscalmente deducible, el exceso del impuesto satisfecho en el extranjero que no pueda ser deducido en la cuota íntegra por los límites señalados, siempre y cuando las rentas gravadas provengan de la realización de actividades económicas en el extranjero, puntualizándose que se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención (artículo 21) o a la deducción (artículo 31) por doble imposición.
Como método para evitar la doble imposición económica internacional y como alternativa a la exención por doble imposición, respecto a los dividendos y participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, el contribuyente podrá optar por deducir en la cuota íntegra el impuesto efectivamente pagado por la entidad no residente respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (art. 32 LIS).
Para la aplicación de esta deducción será necesario cumplir con los requisitos de participación significativa, en los términos tratados en el apartado anterior sobre exención por doble imposición de dividendos y participaciones (porcentaje de participación mayor al 5% o valor de adquisición superior a 20 millones de euros), y periodo de tenencia de la participación de, al menos, un año.39
En definitiva, la este régimen general de exención para evitar la doble imposición económica, tanto interna como internacional, simplifica la normativa, pero existen dudas acerca de si supera en todos los casos las exigencias del ordenamiento de la Unión Europea, en la medida en que se supedita su aplicación a las distribuciones provenientes del extranjero de la aplicación de un tipo mínimo de gravamen del 10%, requisito que no se exige (y que no se podrá verificar en todas las situaciones) en las distribuciones de dividendos y plusvalías puramente internas.40
3.6 Reducción de rentas de los activos intangibles: “patent box”
Esta medida es la última aprobada en el sistema tributario español hasta el momento motivada por el pensamiento anti-BEPS, así como por el Plan de acción de la UE para la identificación de regímenes que puedan permitir planificaciones fiscales agresivas. Así, la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para 2016 introduce una modificación en la forma de cálculo del incentivo fiscal de la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles, el denominado internacionalmente “patent box”, con el objeto de adaptarlo a los acuerdos tomados en el seno de la Unión Europea41 y de la OCDE.
El origen de esta medida tiene se sitúa en la Resolución del Parlamento Europeo, de 16 de diciembre de 2015 y la recomendación efectuada en el marco del Proyecto BEPS, cuya acción número 5 está dedicada a los regímenes fiscales preferenciales –como el Patent box–, que propone limitar la aplicación de este beneficio fiscal a las empresas que hayan desarrollado el activo intangible. Por este motivo desaparece el requisito que limitaba a un 25 por ciento la inversión por parte de la entidad cedente en el activo intangible. Así, siguiendo la opción por la que se ha decantado el proyecto BEPS, la nueva regulación de este incentivo fiscal sigue el criterio o enfoque del nexus que se basa en la aplicación de un análisis de proporcionalidad entre los ingresos derivados del desarrollo del intangible y los gastos incurridos, de modo que los ingresos que pueden beneficiarse de este régimen es la proporción entre los gastos cualificados y los gastos totales, todo ello con la finalidad de que sólo puedan aplicarse el régimen aquellos ingresos que deriven de actividades de investigación y desarrollo que haya desarrollado el propio contribuyente.42 En todo caso, la reducción se aplica tanto en el caso de cesión del derecho de uso de explotación de intangibles como a la transmisión del intangible con la única condición de que sea entre entidades no vinculadas.
Hasta la fecha el beneficio fiscal consistía en integrar el 40% de las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o explotación de patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Pues bien, la modificación de los apartados 1, 2 y 3 del artículo 23 de la LIS43 establece que dicha reducción en la base imponible se calculará al aplicarles a dichas rentas el 60% del resultado del siguiente coeficiente:
Numerador: gastos relacionados directamente con la creación del activo, incluyendo los subcontratados. Estos gastos se incrementarán en un 30% con el límite del denominador
Denominador: gastos relacionados directamente con la creación del activo, incluyendo los subcontratados y, en su caso de la adquisición del activo.
No se incluirán en el coeficiente los gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.
3.7 Documentación de precios de transferencia
El informe de la acción 13 realizado en septiembre de 2014 ha llevado a la revisión de los requisitos de la documentación sobre precios de transferencia y a la elaboración de la plantilla del informe país por país (CBC).44 El trabajo en esta área ha originado estándares revisados para la documentación sobre precios de transferencia y una plantilla para el informe país por país (“country by country report”) de ingresos, beneficios, impuestos pagados y algunas medidas de actividad económica. A pesar de que la información por cada país se presente técnicamente con una finalidad instrumental, lo cierto es que el contenido de la acción 13 está llamada a sustituir la redacción del capítulo V de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia (Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting). Así pues, no cabe duda de la importancia que trasciende de estas recomendaciones en cuanto a la operatividad y alcance de las mismas. En primer lugar, la incidencia previsible en las Directrices de precios de transferencia manifiesta la necesidad de garantizar una correcta aplicación de las respectivas legislaciones sobre precios de transferencia por las administraciones, que se suponen fundadas en el principio de libre competencia y en los métodos propuestos por la OCDE para hacerlo efectivo. En segundo lugar, la presentación de información por cada país ofrecerá a los gobiernos datos sobre el reparto mundial de los beneficios, las actividades económicas y los impuestos que pagan las empresas multinacionales, lo cual sugiere la herramienta de mayor envergadura para aportar respuestas coordinadas a problemas compartidos, si bien los países preservan en todo caso su soberanía en materia tributaria y, en consecuencia, el modo en que las medidas pueden ser aplicadas de diferente forma en los distintos países.
De acuerdo con el objetivo concreto de la acción 13 BEPS de revisar las actuales recomendaciones en relación con la documentación de precios de transferencia e introducir un requerimiento concreto para los grupos multinacionales de aportar información relevante de sus ingresos y resultados, sus actividades económicas, así como los impuestos pagados en los distintos territorios en los que operan, las modificaciones introducidas en las Directrices sobre precios de transferencia suponen un cambio significativo respecto del enfoque tradicional en materia de documentación ya que, hasta ahora, las Directrices no valoraban el tipo o la naturaleza de la documentación a preparar por los grupos internacionales, sino que se limitaban a resaltar la necesidad de elaborar una documentación de precios de transferencia razonable enfocada a proporcionar información acerca del adecuado cumplimiento del principio de plena competencia y, a la vez, evitar una carga excesiva por parte del contribuyente.
Las orientaciones sobre la documentación de precios de transferencia tratan el asunto bajo un enfoque estandarizado de 3 niveles en la nueva redacción del Capítulo V de las Directrices de Precios de Transferencia que recomienda la exigencia de una documentación estructurada en tres pilares para que las empresas multinacionales provean a las administraciones tributarias de la siguiente documentación:
1.- Archivo maestro: El grupo multinacional debe ofrecer informaciones agregadas sobre sus operaciones globales de negocio y su política de precios de transferencia en una documentación global (“master file”) que sería disponible para todas las administraciones fiscales relevantes de los países donde el grupo tiene presencia. Los elementos de información establecidos en el Anexo I del Capítulo de las nuevas Directrices se clasificarían en cinco categorías: a) la estructura organizativa de grupo multinacional; b) una descripción del negocio o negocios de la empresa multinacional (EMN); c) los intangibles de la EMN; d) las actividades financieras intragrupo de la EMN; y e) las posiciones financieras y fiscales de la EMN. En cualquier caso, de un lado, existiría un margen de concreción para los Estados del detalle de la información proporcionada en razón del criterio empresarial prudente, que aboca a evitar la exhaustividad en la información pero que se adecue para ofrecer “fiabilidad” acerca de los resultados de los precios de transferencia (apartado 18). De otro, la información podrá organizarse de manera flexible pues se admite su presentación en función de las líneas de negocio siempre que las circunstancias del grupo multinacional lo justifiquen – la estructura del grupo o el grado de independencia de algunas líneas de negocio (apartado 20).
2.- Archivo local: Las orientaciones de la OCDE también recomiendan que la documentación sobre precios de transferencia más tradicional sea comunicada en una documentación específica en cada país (“local file”), identificando las transacciones de partes relacionadas que sean relevantes, las cantidades implicadas en aquellas transacciones, y el análisis de la determinación de los precios de transferencia con respecto a aquellas transacciones. En este caso estamos ante un análisis funcional y económico con una información más detallada de las operaciones intragrupo que debería estar disponible para las autoridades fiscales del país en cuestión que responda a la eficaz evaluación del adecuado cumplimiento del principio de competencia. Dichos elementos de información recogidos en el Anexo II de las Directrices se contemplan como complementarios al archivo maestro.
3.- Informe país por país (“country by country report”): La información country by country obligará a las empresas multinacionales a informar anualmente, en relación con todas y cada una de las jurisdicciones en las que operan, sobre el volumen de operaciones, la renta neta obtenida antes de impuestos, el impuesto sobre la renta neta devengado y pagado, el capital empleado, los activos tangibles empleados, los beneficios acumulados, el número de empleados y la identificación de las entidades del grupo multinacional, descripción de sus actividades principales, jurisdicción fiscal en la que residen, jurisdicción fiscal donde están constituidas si es distinta de aquella en la que residen. Según el Anexo III, la plantilla del informe país por país debe contener: 1) por cada jurisdicción: ingresos (de partes vinculadas / de terceros), beneficios (pérdidas) antes del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Sociedades pagado (criterio de caja) y devengado, capital social y reservas acumuladas, número de empleados y activos tangibles que no sean dinero efectivo o activos monetarios. 2) Por cada entidad vinculada: país de la sede, de la constitución (si son diferentes) y principal actividad comercial y/o empresarial.
Dentro del trabajo de la OCDE, la desagregación de estos tres niveles de documentación (informe país por país, documentación global y documentación específica del país) no es un concepto nuevo,45 pero sí su estandarización, cuya novedad más interesante resulta ser el “CBC reporting”. Desde luego, su funcionalidad se destaca por tratarse de un instrumento esencial para las autoridades fiscales en la evaluación de riesgo de alto nivel y se pretende que se convierta en un incentivo para el abandono de prácticas reprobables por las multinacionales. En este sentido, la información se supone de gran valor para ayudar a identificar si las empresas han alterado artificialmente las cantidades sustanciales de ingreso de su cadena de valor dentro de la jurisdicción correspondiente de acuerdo a obtener beneficios fiscales. Desde este punto de vista, la acción 13 del Plan BEPS se convierte en el eje central de tanto de la “dinamización” del principio “arm´s length” en materia procedimental como de la eficaz aplicación de las normas a través de la adecuada gestión de riesgos fiscales.46
Por esta razón, se vaticina un reforzamiento del enfoque de la naturaleza probatoria que pretende imprimir la OCDE a las acciones y puede ser muy operativo en materia de intangibles o precios de transferencia, tal y como se expresa con claridad en la acción 13, máxime cuando se está ante una orientación que ya goza del consenso internacional.47
Pues bien, la reforma fiscal de 2014 ha conllevado cambios sustantivos y formales en materia de precios de transferencia, pasando la regulación del antiguo art. 16 TRLIS al nuevo art. 18 de la LIS de 2014. Las novedades en relación con los deberes de información y documentación de las operaciones vinculadas se encuentran en el capítulo V del RIS, en concreto, los artículos 13 a 16 RIS48 que, en líneas generales, contienen la exigencia de una información más detallada que la descrita en las recomendaciones de la acción 13 BEPS. La exposición de motivos del RIS pone de manifiesto la necesidad de aprovechar la reforma del legislador español para acoger las conclusiones del Plan de acción BEPS tanto en lo referente a las cuestiones sustantivas del régimen de precios de transferencia como en cuestiones formales, en especial aquellas relacionadas con la acción 13 relativa a la información y documentación de las entidades y operaciones vinculadas. Con tal propósito, se introduce como novedad la información país por país, encontrando cobertura legal en la disposición final décima de la LIS y el artículo 93 LGT, considerando que ello se articula a modo de “instrumento que permit(e) evaluar los riesgos en la política de precios de transferencia de un grupo mercantil”. Por otra parte, se modifica la documentación específica de operaciones vinculadas a la que hace referencia la LIS, completando, por un lado, la necesaria simplificación de este tipo de documentación para entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 45 millones de euros y adaptándose, por otro lado, al contenido de la documentación que se establece en la OCDE. En este punto, resulta destacable que mientras se reduce considerablemente la documentación a exigir a las entidades medianas y pequeñas, simplificando significativamente sus cargas administrativas, se incrementa la exigencia de transparencia que el buen gobierno actual requiere respecto a las multinacionales.
El artículo 13 RIS recoge aspectos generales acerca de la información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas, y establece la obligación de aportación de información país por país (art. 14 RIS) para “las entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo, definido en los términos establecidos en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, y no sean al mismo tiempo dependientes de otra”. Dicha información se presentará en el marco temporal de los 12 meses siguientes a la finalización del período impositivo, en el modelo elaborado al efecto, que se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
Por otro lado, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 18.3 LIS, la justificación de la valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas conlleva el deber de aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la siguiente documentación:
La documentación específica del grupo (art. 15 RIS), relativa a las operaciones vinculadas del grupo al que pertenece el contribuyente, definido en los términos establecidos en el artículo 18.2 LIS, incluyendo a los establecimientos permanentes que formen parte del mismo.
La documentación del contribuyente (art. 16 RIS). Los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español estarán igualmente obligados a aportar esta documentación.
El legislador deja claro que el deber no es sólo de aportación a requerimiento de la Administración, sino que el deber es más amplio pues la documentación deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración, y es independiente de cualquier documentación o información adicional que en su caso pueda solicitar la propia Administración tributaria.
Asimismo, la documentación específica señalada deberá elaborarse de acuerdo con los principios de proporcionalidad y suficiencia, no obstante se tiene presente que el contribuyente podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades con el propósito de mantener un equilibrio apropiado entre la utilidad de la información requerida y el coste para las multinacionales. Recordemos que disponer de información suficiente, pertinente y fiable es el elemento esencial para la evaluación de riesgos por las administraciones tributarias.
Ello queda evidenciado en el apartado 3 del artículo 13 donde se excluyen determinados supuestos de la documentación específica:
A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, salvo en el caso de incorporación de los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción de rentas procedentes de activos intangibles del artículo 23 LIS en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros.
A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de la Ley del Impuesto.
A las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.
De acuerdo al artículo 14 la información país por país establecida en este artículo resultará exigible a las entidades del artículo 13.1 RIS, exclusivamente, cuando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo, en un “tiempo razonable”49 fijado en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo, sea, al menos, de 750 millones de euros. Digamos que, en este sentido, el legislador tiene en cuenta la presencia de un grupo multinacional en el país de manera limitada, aligerando el deber de presentación de informes completos de la plantilla, una especie de regla de minimis, si bien no hay previsión al respecto acerca de que los países pudieran tener acceso a la información.50
Siguiendo estrictamente las recomendaciones BEPS de la OCDE, el apartado 2 del artículo 16 RIS dispone que si para determinar el valor de mercado se utilizan otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados distintos en los señalados en las letras a) a e) del artículo 18.4 LIS, como pudieran ser métodos de descuento de flujos de efectivo futuro estimados, se describirá detalladamente el método o técnica concreto elegido, así como las razones de su elección. En este extremo, incluso el legislador español es más riguroso al exigir la descripción de “las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés, tasas de actualización y demás variables en que se basen los citados métodos y técnicas y se justificará la razonabilidad y coherencia de las hipótesis asumidas por referencia a datos históricos, a planes de negocios o a cualquier otro elemento que se considere esencial para la correcta determinación del valor y su adecuación al principio de libre competencia. Deberá maximizarse el uso de datos observables de mercado, que deberán quedar acreditados, y se limitará, en la medida de lo posible, el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables”.
La documentación que deberá mantenerse a disposición de la Administración tributaria comprenderá los informes, documentos y soportes informáticos idóneos para la verificación de la correcta aplicación del método de valoración y del valor de mercado resultante del período impositivo en que el contribuyente haya realizado la operación vinculada.
Igualmente, para tratar de aprovechar la utilidad de los datos, cuando la documentación elaborada para un período impositivo continúe siendo válida en otros posteriores, se señala que no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias. Esta medida se sitúa también en la línea del Plan BEPS de contraer los “compliance costs” dentro de la promoción del cumplimiento cooperativo.
Este mismo objetivo se explicita al establecerse una documentación específica con un contenido simplificado en el supuesto de personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros. Para estos casos en el supuesto de personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros.
Como hemos visto el legislador español define de manera concreta la información requerida en la plantilla lo cual proporciona certeza a los contribuyentes y sería deseable cierta estabilidad en su regulación a efectos de la seguridad jurídica razonable que favorezca la imagen de la jurisdicción hacia el exterior. Sin perjuicio de ello, no se descarta la evolución en el futuro de la información país por país fundamentalmente debida a la controversia sobre el contenido y la evolución en la aplicación de las orientaciones sobre la información país por país declarante en la Unión Europea –que se espera sea coordinada– y la revisión prevista para 2020 que requerirá orientar la respuesta adecuada a la acción 13 desde una perspectiva de la UE.
3.8 Otras normas antifraude
Existen otras normas que también responden a objetivos de política fiscal propia que también intentan hacer frente al fraude fiscal como son el establecimiento de restricciones adicionales a la transmisión de entidades inactivas con bases imponibles negativas para evitar su aprovechamiento (art. 26.4c)) o el establecimiento de nuevos límites a los gastos por atenciones a clientes o a proveedores (1% del importe neto de la cifra de negocios, según el art. 15 e) 2º párr. LIS).
Si hay una directriz inspiradora de la política fiscal en la reforma del IS español ha sido perseguir establecer un tratamiento más homogéneo o neutral a la retribución de los fondos propios y ajenos –como ya hiciese el Real Decreto-Ley 12/2012 donde se estableció una importante restricción a la deducibilidad de los gastos financieros fijando, como límite de deducción anual, el 30% del beneficio operativo de la entidad. Pues bien, según hemos visto la LIS mantiene esta restricción e introduce nuevos ajustes, coherente también con el excesivo endeudamiento empresarial que se ha reflejado en los últimos informes de la OCDE. El endeudamiento empresarial español, si bien se está reduciendo, sigue siendo superior al de países como Alemania, Francia e Italia.51
Asimismo, con este propósito de minorar el endeudamiento, se incluye una medida de fomento de la reinversión mediante la creación de una nueva reserva de capitalización. Así, el artículo 25 LIS trata de fomentar la capitalización de las empresas mediante el incremento de su patrimonio neto a través del establecimiento de un incentivo para los contribuyentes que tributen al tipo general o al 30% (el caso de entidades de crédito y entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos) que consiste en la reducción de la base imponible en un 10% del importe del incremento de fondos propios de la entidad, siempre y cuando se mantenga dicho incremento de los fondos propios en los 5 años siguientes y se dote una reserva indisponible durante esos cinco años por el importe de la reducción.52
Por tanto, se observa que la reserva de capitalización se basa en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destina a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. No obstante, su impacto en el gravamen efectivo es menor que las derogadas deducciones por reinversión y por inversión (arts. 42 TRLIS y 37 TRLIS).
La reducción de la base que conlleva la presente reserva no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa a esta reducción, a la integración de los ajustes por activos por impuestos diferidos (DTA´s) y a la compensación de bases imponibles negativas. En el supuesto de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes se podrán aplicar en los dos años inmediatos y sucesivos al cierre del periodo impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción del propio ejercicio, y con el mismo límite. En el supuesto de incumplimiento de los requisitos establecidos, las cantidades reducidas deberán ser regularizadas con los correspondientes intereses de demora.53
En cualquier caso, no nos parece desacertado mostrar cierto escepticismo acerca de la real efectividad como incentivo que pueda desempeñar la reserva de capitalización, al menos respecto de las pequeñas y medianas empresas que habitualmente no distribuyen anualmente dividendos. Su aplicación en el futuro ofrecerá luz acerca de si su operatividad en el caso de grandes empresas únicamente provocará una pérdida de recaudación o bien logra responder a la funcionalidad pretendida.
El legislador también es consciente de que el ordenamiento jurídico debe ofrecer la suficiente seguridad jurídica que pueda generar confianza y atraer capitales en el caso de las operaciones de adquisición de una participación mediante endeudamiento y esa finalidad se intuye que puede desprenderse de los artículos 16.5, 67 b) y 83 LIS. De acuerdo a estas normas la deducción de los gastos financieros se somete a un límite específico, que se construye en función del beneficio operativo de la entidad que adquiere la participación.
El supuesto de hecho del que ha de partirse es la existencia de gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o en los fondos propios de cualquier tipo de entidad y el mandato de que dichos gastos financieros se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó la adquisición. Este límite específico es compatible con el límite general previsto en el artículo 16 LIS, con el mismo dictado que el anterior artículo 20 TRLIS. No obstante, estas normas contienen excepciones por cuanto se prevé que el límite señalado no se aplica, en el periodo impositivo en el que se efectúa la adquisición, si el endeudamiento no rebasa el 70% del precio de adquisición, ni en los períodos impositivos subsiguientes si el importe de la deuda se minora en un 5% anual hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición (art. 16.5 LIS).
3.9 Régimen de reestructuración empresarial
La Directiva de reorganizaciones empresariales (Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre de 2009 relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro) tiene por objetivo la neutralidad en la toma de decisiones empresariales sobre concentración de empresas, de forma que la fiscalidad no suponga ni un obstáculo ni un incentivo. En correspondencia con ello, el contenido de los regímenes especiales en operaciones internacionales de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de valores en que intervienen sociedades de dos o más Estados miembros han de estar a un régimen de diferimiento impositivo en relación de manera que: 1) no hay tributación de las rentas puestas de manifiesto en las operaciones (rentas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales); y 2) se mantiene el valor de los activos recibidos y el valor de los títulos “canjeados”, así como se establece un régimen optativo en el cambio de domicilio de una SE o una SCE.
Pues bien, el artículo 89.2 LIS incorpora la cláusula anti-abuso de la Directiva de Fusiones al no aplicar el régimen de neutralidad cuando no hay motivos económicos válidos para la reestructuración, así como cuando hay motivos económicos válidos, pero se obtienen ventajas fiscales. En España, desde la nueva LIS a partir de 2015 se elimina la ventaja fiscal, de manera que se admite la inaplicación parcial del régimen especial.54 Literalmente, señala el artículo 89.2 LIS “Las actuaciones de comprobación de la Adminsitración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. La Sentencia de 8 de marzo de 2017 en el caso Euro Park Service (asunto C-14/16) se pronuncia en términos generales acerca del principio de diferimiento en la Directiva, señalando la imposibilidad de establecer una presunción de fraude y exigir al contribuyente que pruebe la existencia de motivos económicos válidos y el deber de la Administración de aportar al menos un principio de prueba sobre la ausencia de motivos económicos válidos o de indicios de fraude o evasión fiscales.
Esta posibilidad está amparada por la Directiva 2009/133/CE que en su artículo 15.1a) permite a los Estados negarse a aplicar “total o parcialmente” las disposiciones configuradoras del régimen y que, por otro lado, permite adecuar la aplicación de la norma antiabuso a las exigencias derivadas del principio de proporcionalidad.55
4 Tendencias actuales y reflexiones acerca del futuro del impuesto sobre sociedades
Una valoración general de la reforma del IS español nos lleva a considerar que se favorece la estrategia de internacionalización de empresas españolas a través del establecimiento de filiales en otros países, gracias al nuevo modelo de eliminación de la doble imposición internacional, al tiempo que se incrementa la competitividad y el atractivo de España como país receptor de inversión internacional.
Como valoración general, podemos afirmar que el Impuesto sobre Sociedades español da un paso importante hacia la integración con los principales países europeos, a la vista de las novedosas disposiciones, incluso atractivas de rentas, como la ausencia de un gravamen mínimo de los dividendos o de las rentas derivadas de la transmisión. Al mismo tiempo se alinea en el marco de la iniciativa BEPS de la OCDE. En definitiva, la configuración del IS español actual ofrece un planteamiento moderno dentro del escenario internacional y europeo sin obviar la trascendencia de medidas antifraude.
En este sentido, hemos de citar que en el futuro cercano, se avizora la necesidad de adecuación del IS español a las Directivas ATAD I y II que se encuentra actualmente en tramitación mediante el
Anteproyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de las Directivas (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de Julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden en el funcionamiento del Mercado Interior, y 2017/1852, del consejo de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea, y de modificación de diversas normas tributarias, que fue sometido a trámite de información pública el pasado 23 de octubre de 2018. Teniendo en cuenta los plazos de transposición, se incorporan al texto los aspectos más urgentes de transposición que son los concernientes al nuevo régimen de transparencia fiscal internacional y a la imposición de salida.
En síntesis, la transparencia fiscal internacional supone la imputación a una empresa residente en territorio español de determinadas rentas obtenidas por una entidad participada mayoritariamente que resida en el extranjero cuando la imposición sobre esas rentas en el extranjero es notoriamente inferior a la que se hubiera producido en territorio español, imputación que se produce aunque las rentas no hayan sido efectivamente distribuidas. En efecto, las tendencias actuales de fiscalidad internacional pasan por mayores exigencias de sustancia económica, lo cual comprende, en particular, la fundamentación jurídico-económica de las operaciones y estructuras, mayores exigencias de actividad económica tanto para fundamentar la validez o aceptación (fiscal) de las estructuras como la propia imputación (y valoración) de la renta, así como una mayor conexión entre la aplicación de incentivos o regímenes preferenciales y la realización de actividades sustanciales por parte de los contribuyentes beneficiarios.56 En este sentido, nos parece que los avances en la normativa española en relación al mayor nivel de transparencia corporativa se vinculan a las tendencias actuales de fiscalidad internacional que, desde nuestro punto de vista, gozan de una relevancia prioritaria al efecto de intentar coordinar elementos esenciales de los impuestos sobre sociedades y fortalecer el principio “substance over form”. No obstante, la postura mantenida respecto del régimen de transparencia fiscal internacional refleja una postura algo distante del espíritu del Plan que promueve la protección de la tributación en el país fuente de la renta. Por ahora, parecerse haberse adoptado una postura prudente a la espera de la respuesta del resto de países en relación a la TFI.
No obstante, en la Directiva ATAD se introducen algunas novedades que resulta necesario incorporar en la normativa española: la imputación de rentas que se produce dentro del régimen de transparencia fiscal afecta no solamente a las obtenidas por entidades participadas por el contribuyente, sino también a las obtenidas por sus establecimientos permanentes en el extranjero y los diversos tipos de renta susceptibles de ser objeto de imputación en este régimen que no estaban recogidos en la norma española como las derivadas de operaciones de arrendamiento financiero o de actividades de seguros, bancarias y otras actividades financieras.
Por lo demás, es importante señalar que lo dispuesto en la Directiva no es óbice para la existencia y aplicación de disposiciones nacionales “dirigidas a salvaguardar un nivel de protección más elevado de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades”. En el caso de la ley española existen, efectivamente, elementos del régimen de transparencia fiscal que suponen ese nivel de protección más elevado, es decir, que conlleva que, potencialmente, puedan ser objeto de imputación más rentas que las que derivan de la transposición estricta de la Directiva o que el régimen aplicable en un mayor número de casos (ej. la diferencia entre la tributación en territorio extranjero y la que hubiera resultado en el supuesto de que hubiera tributado en España que se regula en la ley como requisito desencadenante de la obligatoriedad de la imputación; la inclusión de determinados tipos de rentas que no están expresamente referenciadas en la Directiva como susceptibles de ser imputadas y que, sin embargo, sí lo están en la norma española, como ocurre con las rentas derivadas de la titularidad de bienes inmuebles o las derivadas de actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios realizadas con personas o entidades vinculadas cuando determinan gastos fiscalmente deducibles en entidades residentes en territorio español).
En cuanto al llamado impuesto de salida o ‘’exit tax’’, tal como se afirma en los considerandos de la Directiva, tiene como función garantizar que, cuando un contribuyente traslade sus activos o su residencia fiscal fuera de la jurisdicción fiscal del Estado, dicho Estado grave el valor económico de cualquier plusvalía creada en su territorio aun cuando la plusvalía en cuestión todavía no se haya realizado en el momento de la salida. Si bien la LIS española regula ya el tratamiento fiscal en caso de cambio de residencia, también aquí procede realizar modificaciones de cierta importancia para transponer la Directiva. En concreto, para el supuesto de que el cambio de residencia se hubiera producido hacia otro Estado miembro de la Unión Europea, se establecía el aplazamiento del pago del impuesto de salida, a solicitud del contribuyente, hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados. Sin embargo, la Directiva lo que prevé es un derecho del contribuyente a fraccionar el pago del impuesto de salida a lo largo de cinco años, cuando el cambio de residencia se efectúe a otro Estado miembro o un tercer país que sea parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, estableciendo, asimismo, determinadas normas complementarias para el caso de que se solicite ese fraccionamiento. Por otra parte, en las normas reguladoras del IS –junto con las del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR)– es preciso introducir la previsión de la Directiva de que cuando el traslado de activos haya sido objeto de una imposición de salida en un Estado miembro de la Unión Europea el valor determinado por ese Estado miembro será aceptado como valor fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado.
Más allá de la adecuación del IS español al Derecho de la Unión Europea, el debate actual se vuelve más ambicioso en cuanto afecta a la configuración actual del modelo de impuesto, y ello fruto de la concepción de la Comisión europea de la necesidad de avanzar en la armonización del impuesto sobre sociedades en Europa, tras abordar medidas de lucha contra el fraude y evasión fiscal. En este sentido, las propuestas de reforma giran en torno a la renovada Propuesta de Directiva sobre la Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)57 que se basa en el abandono del principio de plena competencia, como regla básica de la fiscalidad internacional, y propone un tratamiento del grupo multinacional de modo unitario, con una fórmula de reparto entre los Estados implicados en base a distintos factores como masa salarial, activos, empleados y ventas. Esta propuesta se articula sobre la consolidación de una base armonizada a la que se adiciona una fórmula de reparto del beneficio, si bien mantiene el tipo del IS tradicional.
Lógicamente, la dificultad de soslayar los inconvenientes que plantea la Directiva BICCIS se torna como una realidad palpable al momento de poder alcanzar un acuerdo para su adopción. De hecho, la Propuesta de Directiva plantea una ineludible pérdida de soberanía fiscal en un instrumento trascendente como es éste impuesto. Por no hablar del peso de la comprobación e inspección incrementado para la Administración tributaria donde se sitúe la matriz europea del grupo empresarial, que tendría una posición preferente en la comprobación de la base imponible consolidada.58
Por último, debemos referirnos a las alternativas de reforma que eventualmente pueden erigirse como camino a seguir en la Unión Europea como respuesta a los retos que plantea la tributación de la economía digital y la pérdida recaudatoria inaceptable que conlleva para las jurisdicciones donde se crea valor, cuestión residenciada en la acción 1 del Proyecto BEPS. El impasse, hasta 2020 en que la OCDE debe ofrecer una solución definitiva y a largo plazo en el ámbito de la economía digital, en esencia, nos sitúa ante el debate fundamental que gira en relación al reparto más equilibrado de la recaudación fiscal entre los Estados afectados por la actividad económica de los grupos multinacionales, en general, más allá de los que operan en la economía digital, y desde ese punto de vista colisiona con el núcleo de discusión de la Propuesta de Directiva BICCIS.59
No obstante, la Comisión previene del riesgo de fragmentación del mercado único que podrían suponer las implantaciones individuales asimétricas ante la falta de consenso internacional del proyecto BEPS de la OCDE en esta materia y, para ello, con el objetivo de evitar iniciativas unilaterales por parte de los Estados miembros, la UE quiere liderar los cambios en esta materia a través de las siguientes medidas:
Propuesta de Directiva de la Comisión al Consejo sobre imposición societaria de aquellas empresas con una “presencia digital significativa” en el que se propone como solución a largo plazo la creación de un Establecimiento Permanente (EP) digital.
Propuesta de Directiva de la Comisión al Consejo por la que se establece como medida provisional un sistema común de impuesto sobre determinados servicios digitales en función de los ingresos brutos obtenidos por dichas empresas con presencia digital significativa.
Recomendación de la Comisión a los Estados miembros para que renegocien sus convenios de doble imposición e introduzcan cláusulas relativas a la fiscalidad de las empresas con presencia digital significativa.
La primera Propuesta de Directiva60 se configura como una solución estructural a largo plazo. Es más, se prevé incorporar su contenido a las propuestas para hallar una BICCIS del IS a nivel europeo. Junto a esta solución estructural a largo plazo, la Comisión ha desarrollado como solución interina a corto plazo la segunda Propuesta de Directiva por la que se establece un sistema común de impuesto sobre determinadas actividades digitales (IDSD).61 Sin embargo, en marzo de 2019 hemos asistido al ocaso de esta estrategia de acción a corto plazo en la Unión Europea y el escenario de incertidumbre internacional en materia de economía digital queda abierto a la respuesta de la OCDE esperada para finales de 2020. Ante esta coyuntura, y pese a las recomendaciones de la UE de evitar soluciones unilaterales, la Ministra de Economía española ha expresado su voluntad política de avanzar hacia la aprobación de un IDSD, cuyo Proyecto de Ley fue aprobado el pasado 18 de enero de 2019 por el Consejo de Ministros español.
En nuestra opinión, el enfoque de la tributación justa que trasciende del debate en la Unión Europea en el seno de las acciones emprendidas en materia de tributación digital, ha de entenderse bajo el imperativo de la búsqueda de una solución a cómo hacer que se pague “la parte efectiva y justa de impuestos” tal y como ha puesto de manifiesto la propia Comisión europea. A nuestro juicio, las diversas propuestas relativas a la fiscalidad de la economía digital que la Comisión Europea dio a conocer en marzo de 2018 e introducidas a través de la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo denominada “Es el momento de instaurar un marco fiscal moderno, justo y eficaz para la economía digital”, ilustran sobre las características deseables del escenario fiscal perseguido cuales son: la “modernización”, “justicia” y “eficacia” aplicables a la imposición sobre sociedades. Estos fundamentos son lo suficientemente atractivos y relevantes para que subrayar esta estrategia con las expectativas de que se obtengan los resultados correlativos a dichos objetivos. Esperemos que la búsqueda de la “tributación justa” no quede en un mero argumentario “político” en la Unión Europea.62
OCDE (2015), Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios. Resúmenes Informes Finales 2015, Octubre 2015. Disponible en: http://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf↩
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/anti_tax_avoidance/index_en.htm↩
Además de ello, hemos de relevar el plan de acción sobre el IVA (7 de abril de 2016) que incluye a) principios para un futuro régimen único europeo de este impuesto; b) medidas para combatir el fraude en el IVA; c) una actualización del marco de fijación de los tipos del IVA; d) planes para simplificar y modernizar las normas relativas al IVA en el comercio electrónico; e) un paquete relativo al IVA para pymes. Consúltese: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/digital-single-market-modernising-vat-cross-border-ecommerce_en↩
COM (2012) 722 final, 6-12-2012, Plan de acción para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal: http://www.ec.europe.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion. La Recomendación aconseja incorporar al ordenamiento interno y a los CDIs una cláusula en la que se condicione la aplicación de una exención a que se produzca una tributación efectiva en el otro Estado con la siguiente literalidad: “En el caso de que el presente convenio establezca que un elemento de la renta es imponible únicamente en uno de los Estados contratantes, el otro Estado contratante deberá abstenerse de gravar dicho elemento únicamente si el elemento en cuestión está sujeto a imposición en el primer Estado contratante”.↩
Junto a la citada propuesta, la Comisión presentó una Comunicación (COM (2015) 136 final) y un Memorando (MEMO /15/4609) en el que se anuncian otra serie de iniciativas en la línea de la acción 13 del Plan BEPS, en concreto:
La Comisión Europea valorará la conveniencia de establecer nuevos requisitos de transparencia para multinacionales, obligando a desvelar públicamente datos fiscales (el conocido como “Country by Country Reporting” de acuerdo a la denominación del Plan BEPS) y que en el ámbito de la UE ya afecta a los bancos y otros operadores financieros y a las industrias extractivas. En esta línea se destaca la aprobación de la denominada DAC 6, Directiva 2018/822 del Consejo de 25 de mayo de 2018 que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, que establece el deber de información a cargo de intermediarios fiscales, que consiste en comunicar a la Administración tributaria los esquemas transfronterizos que presenten rasgos distintivos de planificación fiscal agresiva.
Se revisará el Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial de manera que se establezcan nuevos criterios para calificar un régimen como dañino que tengan en cuenta la sofisticación de las legislaciones y de los comportamientos de las multinacionales (ej. “patent boxes”).
Se tratará de cuantificar el impacto del fraude y evasión en los Estados miembros, elaborando estadísticas fiables que permitan calcular cuál es la magnitud del problema y ayuden a combatirlo.
Se derogará la Directiva de fiscalidad del ahorro con el fin de armonizar completamente el estándar de intercambio de información de la UE y el de la OCDE (se prevé que en fechas próximas estén listos los acuerdos de medidas equivalentes que garanticen un intercambio automático de información tributaria conforme con el estándar de la OCDE / G-20, que incluye a personas físicas y ciertas sociedades, con los países de fuera de la UE a los que afectaba la citada Directiva: Andorra, Liechtenstein, San Marino, Monaco y Suiza).
Communication from the Commission to the European Parliament and the Council, “A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Action”, {SWD(2015) 121 final}, COM(2015) 302 final, 17.06.2015: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/fairer_corporate_taxation/index_en.htm↩
COM (2015) 302 final, p. 11.↩
Así se explicita en la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia entre julio de 2012 y enero de 2014, Bruselas, 04.06.2014, COM(2014) 315 final, p. 7.↩
Anti Tax Avoidance Package, European Commission, January 2016, http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/anti_tax_avoidance/index_en.htm↩
A este respecto, vid. GASCÓN CATALÁN, J., “Análisis de los datos estadísticos del Impuesto sobre Sociedades”, Crónica Tributaria, nº 150/2014, pp. 99 y ss. El autor maneja los datos de recaudación efectiva del IS cuya caída en 2012 respecto de 2007 fue del 52,2%.↩
Vid. GASCÓN CATALÁN, J., Diagnóstico y propuestas para una reforma fiscal, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2013, pp.172 y ss.↩
SANZ GADEA, E., “Recetas para neutralizar los efectos perniciosos de los híbridos”, Crónica Tributaria: Boletín de Actualidad nº 4/2014, pp.47-48.↩
Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro.↩
http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/HYBRIDS_ENG_Final_October2012.pdf.↩
Public Discussion Draft, BEPS ACTION 2: NEUTRALISE THE EFFECTS OF HYBRID MISMATCH ARRANGEMENTS (Recommendations for Domestic Laws) 19 March 2014 – 2 May 2014, http://www.oecd.org/ctp/aggressive/hybrid-mismatch-arrangements-discussion-draft-domestic-laws-recommendations-march-2014.pdf↩
PEDROSA LÓPEZ, J.C., “El tratamiento tributario de los”Juros sobre o capital propio" como instrumento financiero híbrido. Remisión a la Sentencia 712/2014 de la Audiencia Nacional", Quincena Fiscal, 1-2/2015, p. 70.↩
PEDROSA LÓPEZ, J.C., “FATCA como límite a las planificaciones fiscales”agresivas“. Especial referencia a los instrumentos híbridos”, Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal (Dir. García Prats, F.A.), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2014, p. 375. Debe destacarse que España ha introducido en su ordenamiento jurídico el FATCA, llamado a ser un nuevo hito en materia de intercambio automático de información tributaria entre Estados, mediante el Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance Act- FATCA (Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras), hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013, BOE de 1 de julio de 2014, seguido de la Orden HAP/1136/2014, de 30 de junio, por la que se regulan determinadas cuestiones relacionadas con las obligaciones de información y diligencia debida establecidas en el acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicación de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras y se aprueba la declaración informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses.↩
No obstante, este último precepto se ha modificado conforme a las recomendaciones de la acción 5 del Proyecto BEPS de manera que las posibilidades de planificación fiscal que permanecen a disposición de los contribuyentes se han reducido. En el apartado 2.6 de este epígrafe nos ocupamos de este asunto.↩
Como lo ha destacado JIMÉNEZ BLANCO, J.I., “El uso de los instrumentos financieros híbridos en la planificación fiscal internacional” en Fiscalidad internacional (Dir. Serrano Antón, F.), Tomo II, 5ª edic., CEF, 2013, p. 1761.↩
Así lo ha hecho notar PEDROSA LÓPEZ, J.C., “FATCA como límite a las planificaciones fiscales …”, op.cit., p. 373.↩
En este sentido, señalan MARTÍN JIMÉNEZ, A., CALDERÓN CARRERO, J.M., que “en el plano político, no conceptual, da la impresión de que la principal idea-fuerza detrás del Plan de Acción es que las multinacionales incurren en comportamientos no jurídicamente reprochables pero sí moralmente reprobables, un punto de arranque cuestionable por confundir dos planos que deberían quedar separados, la realidad jurídica y los reproches morales, y que sólo puede conducir a conflictos entre la Administración y los contribuyentes”, “El Plan de Acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (”BEPS“): ¿el final, el principio del final o el final del principio?”, Quincena Fiscal, nº 1/2014, BIB 2014\267, p. 17.↩
Una descripción muy gráfica del procedimiento seguido por los grupos multinacionales en las operaciones de erosión de la base imponible en estos casos puede encontrarse en SERRANO GUTIÉRREZ, A., Planificación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, Francis Lefebvre, Madrid, 2014, pp. 24-25.↩
Comisión de la Unión Europea (Recomendación 772/2012, 6-12-2012) y OCDE (Nota 15-3-2013, Issuesoncounteracting base erosion).↩
SANZ GADEA, E., “El Impuesto sobre Sociedades. ¿Un impuesto en crisis? (I)”, Crónica Tributaria: Boletín de Actualidad, nº 9/2011, p. 62.↩
La evolución de las normas antiabuso en el ordenamiento tributario español está en continua actividad como podemos apreciar también por la eliminación de los efectos fiscales de la provisión por depreciación de cartera mediante la Ley 16/2013 y correlativa limitación a la deducibilidad de las pérdidas en sede de la casa central (desmantelamiento del sistema de recaptura) generadas por un establecimiento permanente y también cuando éstas se hubiesen generado en una UTE que opere en el extranjero (modificación del art. 14.1, letras j), k) y l) del antiguo TRLIS y actualmente habrá que estar a lo establecido en el art. 13.2, arts. 22 y 31 en cuanto al régimen de doble imposición internacional y la Disp. Trans. 16ª LIS de 2014). Desde luego dichas medidas caen por adelantado en la línea del Informe BEPS al salir al paso de la doble deducibilidad de las pérdidas, en un primer momento, en sede de la entidad o del establecimiento permanente que los genera, y, en un segundo, en sede del inversor o casa central, a la vez que se persigue mayor competitividad fiscal dentro de los países del entorno europeo.↩
Vid. LUCHENA MOZO, G.M., “Thin Capitalization: An Unanswered Question Following Recent Spanish Amendments”, European Taxation, nº 8/2012, p. 409. También existen normas similares en Holanda y Suecia.↩
Así comentan MARTÍN JIMÉNEZ, A. y CALDERÓN CARRERO, J.M. que “si el objetivo es eliminar el desplazamiento artificial de bases imponibles y prevenir el abuso, no tiene sentido la limitación en la deducción de intereses si se cumple con el estándar de imposición a precios de mercado o los mismos tributan a tipos razonables o no se benefician de exenciones para dividendos en el Estado del perceptor por no ser instrumentos híbridos” por lo que concluyen que “la definición de”excesivo o inapropiado" depende del objetivo que se persiga y, en la medida en que éste no esté claro, tampoco se sabe qué esperar de esta acción, lo cual puede derivar en enfoques no siempre coherentes o armonizados entre los distintos sistemas“, en”El Plan de Acción de la OCDE…", op. Cit., pp. 5-6.↩
A estos efectos, es importante concretar la operatividad de los conceptos de gasto financiero neto y beneficio operativo. Así pues, se considera como gasto financiero neto el exceso de los gastos financieros respecto de los ingresos financieros derivados de la cesión a terceros de capitales propios, devengados ambos en el período impositivo. A efectos de calcular el importe del gasto financiero neto no se computan dentro de los gastos financieros:
Los gastos correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con persona o entidades residentes en paraísos fiscales o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos territorios;
Aquellos gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles derivados de deudas contraídas con otras entidades del mismo grupo mercantil cuyo destino es adquirir a otras entidades del grupo participaciones en el capital de otras entidades del grupo participaciones en el capital de otras entidades o bien ser aportado al capital de otras entidades del grupo.
Los gastos financieros que correspondan a operaciones vinculadas que tengan una calificación fiscal diferente en estas entidades, y en consecuencia de esa diferente calificación no generen un ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.↩
Así SERRANO GUTIÉRREZ, A., Planificación fiscal…, op. cit., pp. 309-310.↩
FERNÁNDEZ ANTUÑA, A., “Fiscalidad internacional de los gastos financieros: normativa interna y derecho comparado”, Documento IEF, Nº 19/2013, p. 21.↩
Otras medidas: Con respecto a los acuerdos previos de valoración se introduce la posibilidad de que sus efectos alcancen a operaciones de periodos anteriores siempre que no estuvieran prescritos. Desaparece la tasación pericial contradictoria como método de comprobación de valor de mercado de las operaciones realizadas entre partes vinculadas. Modificación del régimen sancionador: tanto en el Anteproyecto como en el Proyecto se establece un régimen menos gravoso, así como la estanqueidad de la operación y de la valoración que se pudiera hacer en otros ámbitos, como es el caso del valor en aduana.↩
Atendiendo a la casuística del asunto, la ventaja fiscal consistió en aumentar el valor de ciertas marcas mediante una fusión impropia, antecedida de una adquisición de acciones en la que la plusvalía generada en sede de los transmitentes quedó enervada por los coeficientes de abatimiento de la antigua Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF.↩
Como consecuencia de la modificación introducida en IS en este régimen de transparencia fiscal internacional resulta necesario modificar el art. 91 LIRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, tras la modificación operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre), incorporando así un nuevo supuesto de imputación de renta obtenida por la entidad no residente cuando no disponga de medios materiales y personales. De esta forma, los contribuyentes imputarán la renta total obtenida, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente, entendiendo por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar los criterios y principios establecidos en el IS. No obstante, como excepción no se aplicará esta disposición cuando el contribuyente acredite que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en cuyo caso habrá que imputar las rentas positivas obtenidas en el extranjero procedente de determinadas fuentes, tal y como hasta ahora se configuraba la transparencia fiscal internacional, aun con algunas novedades pues se incorporan más bienes susceptibles de generar rentas pasivas.↩
CALDERÓN CARRERO, J.M., “Revisitando la Transparencia Fiscal Internacional al hilo de la sentencia del Tribunal de la Asociación Europea de Libre Comercio en el caso Olsen”, Quincena Fiscal, nº 1/2015, BIB 2014\4494, p. 26.↩
En este sentido se manifiestan MARTÍN JIMÉNEZ, A., CALDERÓN CARRERO, J.M., “El Plan de Acción de la OCDE…”, op. Cit., p. 5.↩
Recogidas de forma muy significativa en el pronunciamiento de la STJUE de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04. Remitimos a las consideraciones realizadas al respecto de PALAO TABOADA, C., La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal, Lex Nova, 2009, pp. 275 y ss.↩
GARCÍA PRATS, F.A., GARCÍA MORENO, A., “Impuesto sobre Sociedades. Deuda tributaria: Tipos impositivos, deducciones por doble imposición internacional, bonificaciones, incentivos. Pagos fraccionados”, La nueva tributación tras la reforma fiscal (Coord. Patón García, G.), Wolters Kluwer, Madrid, 2016, p. 478.↩
Es importante destacar que esta exención no será de aplicación para aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.↩
Para la determinación del periodo de tenencia, se permite que el plazo de un año pueda ser completado tras la percepción del dividendo. Asimismo, para el cómputo del plazo, se establece que se tendrá en cuenta el periodo en el que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.↩
En este sentido, GARCÍA PRATS, F.A., GARCÍA MORENO, A., “Impuesto sobre Sociedades. Deuda tributaria: tipos impositivos, deducciones por doble imposición internacional, bonificaciones, incentivos. Pagos fraccionados”, en La nueva tributación tras la reforma fiscal (Coord. Patón García, G.), Wolters Kluwer, Madrid, 2016, p. 469.↩
Con origen en la Recomendación de la Comisión Europea 2012/772/UE, se aprueba la Resolución del Parlamento Europeo, de 16 de diciembre de 2015, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre el aumento de la transparencia, la coordinación y la convergencia en las políticas de tributación de las sociedades en la Unión (2015/2010(INL), http://www.europarl.europa.eu/oeil/popups/ficheprocedure.do?lang=fr&reference=2015/2010(INL)), cuya Recomendación B 3. versa sobre los “Incentivos fiscales «casilla de patentes» («patent box») y otros regímenes preferenciales: Vincular los regímenes preferenciales a aquello que genera valor”. Esta orientación debe dejar claro que los regímenes preferenciales, como los de «casilla de patentes» («patent boxes»), deben basarse en el «planteamiento de nexo modificado», tal y como se define en la acción 5 del proyecto BEPS de la OCDE, a saber, que debe existir una relación directa entre las ventajas fiscales y las actividades de investigación y desarrollo subyacentes.↩
Cfr. M. BARRENO, J. FERRERAS, J. MAS, A. MUSILEK y A. RANZ: “El proyecto BEPS de la OCDE/g20: resultados del 2014”, Documentos IEF, nº 5/2015, pág. 20.↩
http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal/540273-l-27-2014-de-27-nov-impuesto-sobre-sociedades.html#I344↩
OCDE (2014), Orientaciones relativas a la Documentación sobre Precios de Transferencia y el Informe País por País, (Versión preliminar), Acción 13: Objetivo del 2014, http://www.oecd.org/ctp/Action-13-ESP-preliminary-version.pdf.↩
Existen dos documentos previos de la OCDE que podríamos calificar como preparatorios del planteamiento de BEPS: el Informe de 3 Octubre 2013 sobre documentación de precios de transferencia e información a aportar a cada país («country-by-country reporting») y el Libro Blanco sobre Documentación de Precios de Transferencia de 30 de julio de 2013, que define un modelo global estandarizado de documentación que gira en torno a dos piezas clave, el «Masterfile» y el «Localfile», orientado por principios basilares similares aun sin tratarse de un modelo acabado.↩
Aspectos que imbuyen la actuación de carácter general de la OCDE como destacan CALDERÓN CARRERO, J.M., QUINTAS SEARA, A., Cumplimiento tributario cooperativo y buena gobernanza fiscal en la era BEPS, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2015, p. 125.↩
SCOTT WILKIE, J., “Intangibles and Location Benefits (Customer Base)”, Bulletin for International Taxation, nº JUNE/JULY 2014, p. 360.↩
Puede consultarse el seguimiento de esta norma en trámite de aprobación en la dirección web: http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/NormativaDoctrina/Proyectos/Tributarios/Proyecto_RD_Reglamento_Sociedades.PDF↩
Como señalan CORDÓN EZQUERRO, T., GUTIÉRREZ LOUSA, M., Fiscalidad de los precios de transferencia (Operaciones vinculadas), Dir. Cordón Ezquerro, T., CEF, Madrid, 2010: “La obligación de documentación”, la OCDE considera que sólo se debe obligar a los contribuyentes a “conservar un tiempo razonable” la documentación preparada o que se refieran a operaciones que tuvieron lugar en periodos no prescritos, p. 373.↩
Como señala GRAU RUIZ, M.A., son las autoridades fiscales de cada país las que manejan el límite a la flexibilidad con respecto a las fuentes de datos, y, por lo tanto, deciden sobre los datos que van a recibir, “Country-by-country Reporting…”, op. cit, p. 562.↩
MARTÍN ABRIL, D. “La reforma tributaria: objetivos” en La reforma tributaria (Coord. J.Martín Fernández), Tirant lo Blanch, Valencia, 2015, p. 29.↩
Existe un listado de casos en que no se entenderá dispuesta la reserva para evitar comportamientos elusivos.↩
Debe señalarse la novedad introducida por la Ley 48/2015, de Presupuestos Generales del Estado para 2016, en relación a la conversión de determinados activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración Tributaria cuando se produzcan determinadas circunstancias establecida por la LIS. En esta norma se prevén nuevas condiciones para que los activos por impuesto diferido generados a partir de la entrada en vigor de esta Ley puedan adquirir el derecho a la conversión. Asimismo, los activos por impuesto diferido generados con anterioridad que no satisfagan las nuevas condiciones podrán mantener el derecho a la conversión, aunque para ello estarán obligados al pago de una prestación patrimonial.↩
Vid. STJUE Zwijnenburg (Sentencia de 20 de mayo de 2010, Asunto C-352/08): ha de corregirse únicamente la elusión de los impuestos cubiertos por la Directiva, sin negar los efectos de ésta cuando –concurriendo motivos económicos válidos– se eviten otros impuestos y la STJUE Foggia (Sentencia de 10 de noviembre de 2011, Asunto C-126/10): es una presunción válida de que una operación no se ha realizado por “motivos económicos válidos” el hecho de que la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes de estructura para el grupo.↩
Vid. MENÉNDEZ GARCÍA, G., “Impuesto sobre Sociedades. Regímenes especiales: análisis de las modificaciones introducidas en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en relación con el régimen especial de las operaciones de reestructuración empresarial”, en La nueva tributación tras la reforma fiscal (Coord. Patón García, G.), Wolters Kluwer-CISS, Madrid, 2016, p. 572.↩
CALDERÓN CARRERO, J.M., “Revisitando la Transparencia Fiscal Internacional…”, op. Cit., p. 32.↩
COM (2016) 683, 25 de octubre.↩
Al respecto, vid. DELGADO PACHECO, A., “Algunas ideas sobre el futuro del Impuesto sobre Sociedades”, en V Encuentro de Derecho Financiero y tributario, Documentos de Trabajo IEF nº 12/2017, pp. 106-107.↩
Consúltese las consideraciones de SOLER ROCH, M.T., “La imposición sobre sociedades en la encrucijada ¿hacia un escenario de inmunidad fiscal?” en VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario “Tendencias y retos del Derecho Financiero y Tributario” (1ª parte), Documentos de trabajo IEF, nº 10/2018, pp. 12 y ss.↩
Propuesta de Directiva del Consejo por la que se establecen normas relativas a la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa, Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence
Propuesta de DIRECTIVA DEL CONSEJO por la que se establecen normas relativas a la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa
COM/2018/0147 final - 2018/072 (CNS).↩
Propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales, Bruselas, 21.3.2018, COM(2018) 148 final, 2018/0073 (CNS).↩
En tal sentido, autores como MARTÍN JIMÉNEZ, han expresado sus dudas al respecto, quien ha formulado una postura fundamentada en el uso de las retenciones en la fuente, esencialmente para pagos por servicios y cánones, y la “relajación” de los requisitos del establecimiento permanente para empresas del mismo grupo, “BEPS, la economía digital(izada) y la tributación de servicios y royalties”, Revista Española de Derecho Financiero, nº 179/2018, BIB 2018\11511, p. 31.↩