1 Introduzione

Il 19 dicembre 2018 la Grande Sezione della Corte di giustizia si è pronunciata sulla questione pregiudiziale sollevata dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale tedesca) nell’ambito di un procedimento che oppone la società A-Brauerei all’amministrazione finanziaria tedesca.¹ La questione proposta riguarda la compatibilità con il diritto europeo – e segnatamente con la disciplina degli aiuti di Stato - di un’agevolazione fiscale (in forma di esenzione) sull’imposta prevista per il trasferimento di immobili. I requisiti cui è subordinata l’esenzione sono: a) che il trasferimento avvenga infragruppo; b) che tra le società coinvolte vi sia un rapporto di partecipazione al capitale o di controllo sul patrimonio di almeno il 95% (“società dominante e dipendente” ai sensi del diritto commerciale tedesco); c) che tale legame sia mantenuto per i cinque anni precedenti ed i cinque anni successivi all’operazione di trasferimento.

La Corte di giustizia ha giudicato l’esenzione in parola “a priori selettiva” in quanto ha introdotto una distinzione tra le società che fanno parte di un gruppo e le società indipendenti rispetto al pagamento dell’imposta in esame. Tale eccezione selettiva, tuttavia, è stata considerata giustificata dalla natura e dall’economia generale del sistema tributario tedesco. La rilevanza della pronuncia, evidenziata anche dalla composizione della Corte a Grande Sezione, risiede nell’aver individuato una possibile giustificazione alla selettività di una misura nell’obiettivo di limitare la doppia imposizione, arricchendo così la giurisprudenza relativa al “terzo passaggio” del test sulla selettività, ad oggi estremamente scarna. In tal modo, la Corte sembra spostare il fulcro dell’analisi della selettività dall’accertamento della discriminazione a quello della giustificazione: mentre i primi due passaggi del test sono svolti in modo tale da ricomprendere all’interno dell’art. 107 TFUE la gran parte delle disposizioni tributarie nazionali sul solo presupposto che queste hanno carattere derogatorio rispetto al regime generale di riferimento, è solo nel terzo passaggio che le reali caratteristiche del regime vengono esaminate.

Il presente commento si concentra sul metodo di analisi seguito dalla Corte di giustizia ed intende evidenziarne i profili più problematici. Non saranno invece esaminati i temi - altrettanto rilevanti nell’ambito degli aiuti di Stato fiscali - del rapporto tra diritto eurounitario e competenze nazionali sulla tassazione diretta nonché la crescente distanza tra la disciplina degli aiuti di Stato e la politica di concorrenza. In questa sede interessa porre in luce le criticità insite nell’attuale interpretazione della selettività da parte dei giudici del Kirchberg: l’analisi connessa a tale elemento della nozione di aiuto di Stato è infatti connotata da una discrezionalità estremamente ampia, che rende difficile la stessa verifica dell’iter logico seguito dai soggetti chiamati ad applicare l’art. 107 TFUE. Nonostante le numerose critiche – tra le quali si distinguono per severità proprio quelle contenute nelle conclusioni dell’Avvocato generale Saugmandsgaard Øe² - la Corte appare ferma nell’applicare il metodo di analisi della selettività a priori, così come codificato nel caso World Duty Free.³ Nel fare ciò, tuttavia, omette di confrontarsi realmente con le già segnalate problematiche relative al modo di intendere la selettività, senza offrire una convincente motivazione sulla propria scelta interpretativa, che appare sempre più distante dal dato letterale e dalla stessa ratio dell’art. 107 TFUE.

Nel prossimo paragrafo verranno brevemente richiamati i fatti di causa, unitamente alle disposizioni dell’ordinamento tedesco citate dalla Corte nella decisione. Seguirà la sintetica esposizione dei passaggi più significativi della pronuncia, accompagnati da alcune riflessioni di carattere generale. Successivamente verranno esaminate più analiticamente le tre sezioni di cui si compone la motivazione: l’analisi della misura tramite il metodo di analisi “classico”; tramite il metodo del quadro di riferimento ed infine la giustificazione alla selettività della misura. Infine, saranno presentate brevi conclusioni riassuntive di quanto precedentemente esposto.

2 I fatti di causa ed il rinvio pregiudiziale del Bundesfinanzhof

La A-Brauerei è una società che esercita attività commerciale e detiene una partecipazione azionaria totalitaria della società T-GmbH, proprietaria di immobili siti sul territorio tedesco. In data 1° agosto 2012 le società hanno realizzato un’operazione straordinaria di fusione per incorporazione (cd. trasformazione⁴), tramite la quale A-Brauerei ha acquisito la titolarità degli immobili di proprietà della società incorporata, che ha cessato di esistere. In data 7 giugno 2013, l’amministrazione finanziaria tedesca ha reclamato il pagamento dell’imposta sul trasferimento della proprietà, di cui A-Brauerei sarebbe stata debitrice in forza della disciplina generale sui trasferimenti di immobili, ritenendo non applicabile l’esenzione invocata dalla società. Tale norma è contenuta all’art. 6a della Grundwerbsteurgesetz (legge relativa all’imposta sul trasferimento degli immobili),⁵ come riformata nel 2009.⁶ La disposizione ha infatti introdotto l’esenzione dall’imposta sui trasferimenti immobiliari per le operazioni di trasformazione realizzate ai sensi del diritto commerciale tedesco o di altri Stati membri, a patto che tale operazione sia realizzata tra “un’impresa dominante ed una o più società dipendenti” (ossia società in cui l’impresa dominante detenga una partecipazione al capitale o di controllo sul patrimonio di almeno il 95%) e che il rapporto di partecipazione sia mantenuto per i cinque anni precedenti ed i cinque anni successivi all’operazione.

L’amministrazione finanziaria ha ritenuto non applicabile l’esenzione in parola dal momento che la fusione per incorporazione aveva avuto come conseguenza l’estinzione del soggetto incorporato, rendendo così non soddisfatto il requisito della titolarità delle partecipazioni per i 5 anni successivi al trasferimento. La controversia che ne è scaturita è giunta dapprima di fronte al Finanzgericht Nürnberg (Tribunale tributario di Norimberga) e successivamente davanti al Bundesfinanzhof (Corte Tributaria federale), il quale, nonostante abbia ritenuto erronea l’interpretazione inizialmente proposta dall’amministrazione finanziaria, ha interrogato la Corte di giustizia in merito alla possibilità di disapplicare l’esenzione in parola sotto il diverso profilo della sua contrarietà alla disciplina degli aiuti di Stato. La domanda posta dal Bundesfinazhof è, in particolare, se l’articolo 6a sia in contrasto con il diritto europeo nella misura in cui esenta dalla tassazione sul trasferimento di immobili le operazioni effettuate all’interno del gruppo (a patto che i requisiti cui si è più sopra fatto cenno siano rispettati) mentre tale agevolazione non è concessa agli operatori economici che abbiano adottato una diversa forma giuridica.

Prima di esaminare in dettaglio la risposta della Corte di giustizia, occorre brevemente fare cenno agli altri articoli della legge relativa all’imposta sui trasferimenti immobiliari che sono stati ritenuti rilevanti dalla Corte di giustizia. Ai sensi del paragrafo primo dell’articolo 1 della Grundwerbsteurgesetz, l’obbligazione tributaria sorge dalla conclusione di contratti di compravendita o altri negozi giuridici obbligatori che facciano sorgere il “diritto all’alienazione del bene” (Anspruch auf Übereignung)⁷ (n.1). Costituiscono parimenti presupposti dell’imposta: l’accordo formale che realizza il trasferimento di proprietà, qualora questo non sia stato preceduto da un negozio obbligatorio che faccia sorgere il “diritto all’alienazione del bene” (n.2) ed il materiale passaggio di proprietà, qualora questo non sia stato preceduto da alcun negozio giuridico formale per il trasferimento della proprietà (n.3). Ai sensi del paragrafo 2 del medesimo articolo sono del pari soggette a tassazione le operazioni giuridiche che, senza fondare un “diritto all’alienazione del bene”, permettano di “sfruttare per proprio conto un immobile situato sul territorio tedesco”. I paragrafi 2a e 3, infine, assoggettano a tassazione anche i mutamenti della compagine sociale superiori al 95% di società titolari di immobili avvenuti nell’arco di 5 anni, siano essi realizzati tramite negozi ad effetti reali oppure tramite negozi che, direttamente o indirettamente, permettano comunque di disporre delle quote sociali. I paragrafi 2a e 3, da ultimo menzionati, si trovano peraltro in condizione di reciproca esclusività: i negozi ad effetti obbligatori o reali aventi ad oggetto il trasferimento di quote di società titolari di immobili sono tassabili solo qualora non sia direttamente tassato lo stesso mutamento di più del 95% della compagine azionaria.

3 L’articolo 6a è una misura selettiva ma giustificata dalla logica del sistema

La Corte di giustizia, dopo aver evidenziato il collegamento esistente tra analisi della selettività e principio di non discriminazione,⁸ ha esaminato l’art. 6a della Grundwerbsteurgesetz tanto tramite il metodo definito “classico” dall’Avvocato Generale⁹ che tramite il metodo del “quadro di riferimento”. Avuto riguardo al primo metodo, la selettività della misura è stata individuata nel fatto che l’esenzione è preclusa agli enti che non possiedono la forma giuridica del gruppo¹⁰ mentre, applicando il metodo del “quadro di riferimento”, la Corte ha individuato una discriminazione a favore dei gruppi di società rispetto alle società autonome nell’esenzione dall’imposta sui trasferimenti di immobili.¹¹

Pare interessante fare sin d’ora alcune considerazioni di carattere generale sulla metodologia utilizzata dalla Corte nella sua valutazione: in primo luogo, il requisito della selettività, che dovrebbe costituire solo uno degli elementi da valutare ai sensi del primo paragrafo dell’art. 107 TFUE, assorbe le altre componenti della nozione di aiuto, sicché l’analisi si riduce all’accertamento dell’esistenza di un vantaggio selettivo; in secondo luogo, la natura selettiva della misura è identificata applicando una pluralità di metodi di analisi, i quali, tuttavia, piuttosto che arricchire l’impianto motivazionale, ne indeboliscono l’efficacia giustificativa.

In relazione al primo di tali profili, è interessante notare la differenza tra la questione pregiudiziale sollevata dal giudice a quo e la risposta offerta dalla Corte di giustizia: mentre il primo ha richiesto un’interpretazione sulla nozione di aiuto di Stato nel suo complesso, la Corte di giustizia si è concentrata unicamente sul carattere selettivo della misura, trascurando le altre componenti della nozione, solo incidentalmente richiamate all’inizio della motivazione.¹² In tal modo, il concetto di “vantaggio selettivo”¹³ sostituisce quanto previsto dalla lettera del Trattato, che individua, come noto, quattro condizioni distinte e cumulative: origine statale della misura, vantaggio, selettività ed effetto sugli scambi e concorrenza.¹⁴ Proprio la forte contrazione degli oneri motivazionali in capo al giudice (e di quelli probatori per la Commissione nella procedura di indagine) dovrebbe spingere - a parere di chi scrive - a recuperare, almeno nell’ambito della selettività, una dimensione concreta ed empiricamente verificabile.¹⁵ Al contrario, come più sotto meglio evidenziato, il metodo di analisi della selettività impostosi a partire dal citato caso World duty Free è astratto e prescinde da concrete valutazioni relative all’impatto prodotto dalla misura sul mercato o dalle caratteristiche delle imprese che effettivamente beneficiano della misura. Si rileva inoltre, sempre con riferimento agli elementi costitutivi della nozione di aiuto di Stato, che il requisito relativo all’effetto prodotto dalla misura su concorrenza e flussi commerciali tra Stati membri non viene preso in esame nel caso di specie, nemmeno per rinviare al giudice a quo la relativa valutazione. Tale elemento rappresenta la componente “giurisdizionale” della nozione di aiuto di Stato in quanto solo le misure i cui effetti distorsivi abbiano carattere transnazionale rientrano nella competenza delle istituzioni europee.¹⁶ È ben vero che tali elementi sono assistiti da presunzioni, per cui è sufficiente che la misura sia astrattamente idonea ad alterare concorrenza e flussi commerciali perché trovi applicazione la disciplina del controllo sugli aiuti di Stato;¹⁷ tuttavia, in casi come quello qui esaminato, in cui vengono in rilievo norme di applicazione estremamente comune nei sistemi tributari nazionali, peraltro prive di effetti direttamente o indirettamente discriminatori per gli operatori stranieri, parrebbe opportuno applicare un onere motivazionale ben più intenso, che giustifichi la compressione dell’autonomia fiscale nazionale sulla base del potenziale distorsivo della misura.¹⁸

Passando ora al tema della pluralità di metodi di analisi e rationes decidendi contenute nella pronuncia, occorre evidenziare come ciò ricalchi la struttura della Comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto¹⁹ e le Conclusioni che hanno preceduto la pronuncia: entrambe contengono infatti una pluralità di strumenti tramite i quali valutare il carattere selettivo delle misure statali. Le conclusioni dell’AG Saugmandsgaard Øe presentano a tale riguardo particolare interesse poiché dimostrano efficacemente le criticità dell’attuale interpretazione della selettività: applicando metodi differenti – o persino lo stesso metodo – Corte ed Avvocato generale giungono a soluzioni opposte. Margini di opinabilità tanto ampi sono a ben vedere difficilmente compatibili con il carattere giuridico e oggettivo della nozione di aiuto di Stato.²⁰ Infine, la stessa funzione della motivazione rischia di essere compromessa poiché, se è possibile giustificare agevolmente soluzioni diametralmente opposte, la motivazione si riduce ad una clausola di stile. Ciò è ancora più problematico nel caso in esame, visto che la selettività è valutata in astratto (“a priori”) con riferimento alle sole disposizioni normative ed il dato empirico relativo ai soggetti che hanno effettivamente beneficiato della misura non ha alcun rilievo.²¹

4 Il metodo classico “rivisitato”

La prima parte della motivazione della Corte (par. 21 – 34) sembra applicare il modello di analisi della selettività “classico”, in apparente conformità a quanto proposto dall’AG Saugmandsgaard Øe, che ha sostenuto la necessità di superare il test in tre fasi del “quadro di riferimento”.²² Tuttavia, pur utilizzando formalmente il medesimo strumento di analisi, Avvocato generale e Corte giungono a risultati opposti: il primo considera la misura non selettiva perché “effettivamente aperta a tutti”,²³ la seconda, invece, conclude per la selettività della stessa, valorizzando il fatto che il beneficio rimane circoscritto ai soli gruppi societari. Tale differenza deriva dal fatto che la Corte applica solo formalmente il “metodo classico”; in realtà, i precedenti richiamati sono reinterpretati alla luce della citata World duty Free, sentenza per molti versi incompatibile con gli stessi.

Nelle sue lunghe ed articolate conclusioni l’Avvocato Generale Saugmandsgaard Øe critica il metodo di analisi del “quadro di riferimento”, adducendo ragioni di carattere sostanziale²⁴ e formale. In particolare, relativamente a queste ultime, sono evidenziate quattro criticità: in primo luogo, il test utilizzato ha un carattere estremamente incerto; inoltre, l’analisi richiesta è ingiustificatamente complessa a fronte di meccanismi di regolazione tributaria molto comuni; in terzo luogo, il parametro utilizzato è formalista perché si concentra sulla legislazione astrattamente considerata piuttosto che sugli operatori economici; infine, l’analisi richiesta potrebbe risultare difficoltosa per i giudici nazionali chiamati ad applicare la normativa sugli aiuti di Stato.²⁵ Per tali ragioni viene proposto il ritorno ad un metodo di analisi che guardi alla concreta disponibilità della misura per tutti gli operatori economici, sulla base di una valutazione ex ante. Da ciò discenderebbe che, nel caso di benefici effettivamente disponibili per tutte le imprese, subordinati solo all’adozione di un determinato comportamento (nel caso di specie, la scelta di procedere ad un consolidamento della propria struttura societaria tramite trasformazioni), la misura andrebbe qualificata come non selettiva.²⁶ Al contrario, la natura di aiuto andrebbe provata dimostrando che dal beneficio sono “irrimediabilmente escluse talune imprese o settori economici”²⁷ direttamente, per via dei criteri cui è subordinato il beneficio (selettività de iure)²⁸ oppure indirettamente, perché la misura è solo apparentemente generale ma è in realtà destinata a beneficiare un determinato settore o soggetti aventi precise caratteristiche (selettività de facto)²⁹ o, infine, per via della discrezionalità goduta dalle autorità pubbliche in sede di concessione del beneficio.³⁰ Facendo applicazione di tale metodo di analisi, l’Avvocato generale qualifica come non selettiva la misura in commento, dal momento che l’agevolazione non è circoscritta ad alcun settore e che l’utilizzo della forma giuridica del “gruppo” è aperta a tutte le imprese.³¹ A ben vedere, la correttezza di tale interpretazione è confermata, oltre che dall’intuitiva constatazione della minore pericolosità di misure disponibili alla generalità degli operatori economici, dalla ratio che dovrebbe informare il controllo sugli aiuti di Stato: solo ipotizzando l’esistenza di una (improbabile) competizione tra soggetti organizzati in forma di gruppo e soggetti che optano per diverse strutture giuridiche, in Germania o in altri Stati europei, sarebbe possibile dichiarare dannosa per la concorrenza ed il Mercato interno una deroga come quella esaminata nel caso di specie.

Se la Corte avesse seguito quanto proposto dall’Avvocato Generale, il test della selettività sarebbe stato sostanzialmente modificato rispetto a World Duty Free, reintroducendo limiti oggettivi alla sfera di applicazione del controllo sugli aiuti di Stato.³² Tale interpretazione corrisponde peraltro al significato originario della citazione fatta dalla Corte di giustizia al paragrafo 24 della sentenza: “[i]l fatto che solo i contribuenti che soddisfano i requisiti per l’applicazione di una misura possano beneficiare di quest’ultima non vale, di per sé, a conferire a tale misura carattere selettivo”.³³ Infatti, prima che tale statuizione fosse oggetto di reinterpretazione nella successiva giurisprudenza,³⁴ con essa la Corte aveva identificato un metodo di analisi della selettività oggettivo ed indipendente dalla tecnica legislativa utilizzata.

L’analisi proposta dalla Corte, al contrario, pur facendo formalmente applicazione delle statuizioni formulate nei propri più risalenti precedenti, giunge all’opposta conclusione che la misura è selettiva poiché riservata ai soli gruppi di società. Tale approdo interpretativo è in realtà interamente basato su quanto recentemente affermato in World duty Free per cui “[s]e per dimostrare la selettività di una misura fiscale la tecnica legislativa utilizzata non è decisiva, sicché non è sempre necessario che essa abbia carattere derogatorio rispetto a un regime tributario comune, la circostanza che essa presenti, come nella fattispecie di cui al procedimento principale, un carattere siffatto è rilevante a questi fini, qualora ne consegua che viene fatta una distinzione tra due categorie di operatori e che a queste viene riservato a priori un trattamento differenziato, ossia distinguendo tra coloro a cui si applica la misura derogatoria e coloro cui continua ad applicarsi il regime tributario comune, malgrado che le due categorie in parola si trovino in una situazione paragonabile alla luce dell’obiettivo perseguito da tale regime (…)”.³⁵

Tale interpretazione della selettività è nei fatti opposto a quanto proposto dall’Avvocato Generale e, più in generale, al metodo di analisi che si era affermato nei casi precedenti a World duty free. La Corte, infatti, trascura la circostanza che la struttura del gruppo societario possa essere adottata da tutti gli operatori economici, senza limitazioni legate all’attività economica o al settore merceologico e che, di conseguenza, l’esenzione dell’art. 6a sia realmente disponibile a tutti. A ben vedere, la natura selettiva della misura è la conseguenza della sola tecnica legislativa utilizzata, a prescindere dall’analisi di chi siano i soggetti effettivamente favoriti dalla stessa. Nel caso Cassa di Risparmio di Firenze, citato dalla Corte a sostegno della propria argomentazione, al contrario, la natura selettiva dell’agevolazione era stata individuata nel fatto che il beneficio fosse limitato a soggetti attivi nel settore bancario e non unicamente con riferimento all’operazione giuridica svolta dal soggetto che intendeva beneficiare dell’agevolazione.³⁶ Appare dunque impropria l’analogia tra l’esenzione dall’imposta per i gruppi societari del caso in esame e l’agevolazione del precedente citato dalla Corte; in quest’ultimo, infatti, il carattere distorsivo della misura (e la conseguente qualificazione come aiuto di Stato) derivava dal fatto che l’esenzione si applicava limitatamente al settore bancario e dunque era effettivamente idonea ad alterare i rapporti tra banche che ponevano in essere le operazioni previste dalla misura e gli altri istituti di credito, attivi nel mercato italiano o di altri paesi europei.

Il modo di intendere la selettività della Corte pare dunque contraddittorio rispetto a quanto affermato al par. 24 della sentenza in relazione alla irrilevanza della tecnica legislativa utilizzata: è, nei fatti, sufficiente dimostrare l’esistenza di una deroga da un regime generale.³⁷ Piuttosto che procedere alla surrettizia reinterpretazione dei propri precedenti, sarebbe stato utile che la Corte si fosse confrontata apertamente con le critiche esposte dall’Avvocato generale, così da conferire autorevolezza alla propria recente giurisprudenza. Ad oggi, infatti, la più completa esposizione delle ragioni che dovrebbero giustificare tale modo di intendere la selettività è contenuta nelle Conclusioni dell’Avvocato generale Wathelet nel citato caso World duty Free,³⁸ documento in cui, tuttavia, questi affronta il tema unicamente sulla base della propria interpretazione dei precedenti citati nella sentenza del Tribunale oggetto di impugnazione.³⁹ Tale analisi, in verità piuttosto assertiva,⁴⁰ non presenta invece argomenti di carattere sistematico o teleologico a sostegno della propria interpretazione. In conclusione, le ragioni per cui tale modo di intendere la selettività sia da preferire rispetto all’interpretazione letteralmente più fedele della locuzione “talune imprese o talune produzioni” rimane nei fatti ancora oscura.

5 Il metodo del quadro di riferimento

La seconda parte della pronuncia (par. 35 - 43) è incentrata sull’analisi della selettività tramite il metodo del “quadro di riferimento”, di cui si ribadisce la natura di strumento privilegiato per esaminare la compatibilità delle misure fiscali con l’art. 107 TFUE.⁴¹ Il modo in cui tale analisi è praticamente svolta, tuttavia, è criticabile per tre ordini di ragioni: in primo luogo, la scelta delle disposizioni legislative ritenute rilevanti ai fini della decisione pare ingiustificatamente ristretta; in secondo luogo, l’accertamento della discriminazione è operato in modo formale e senza realmente motivare in ordine alla ritenuta comparabilità tra società e gruppi. Infine, come si vedrà nel par. 5 del presente commento, il ragionamento della Corte è viziato da una evidente contraddizione tra le prime due fasi dell’analisi e l’ultimo passaggio sulla giustificazione.

Il metodo del quadro di riferimento “impone di stabilire, in primo luogo, se, nell’ambito di un determinato regime giuridico, la misura nazionale in discussione sia idonea a favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovano, alla luce dell’obiettivo perseguito da detto regime, in situazioni di fatto e di diritto paragonabili e che sono quindi oggetto di un trattamento differenziato qualificabile, in sostanza, come discriminatorio”.⁴² La prima parte del test impone di identificare “il regime tributario comune” o “normale” applicabile nello Stato membro,⁴³ ossia “quell’insieme coerente di norme, che generalmente si applicano, sulla base di criteri oggettivi, a tutte le imprese che rientrano nel campo di applicazione definito dal suo obiettivo (…). Nel caso di imposte, il sistema di riferimento si basa su elementi quali la base imponibile, i soggetti passivi, l’evento imponibile e le aliquote fiscali”⁴⁴. Il secondo passaggio è invece incentrato sull’analisi della discriminazione vera e propria; ossia la dimostrazione che “la misura favorisce talune imprese o produzioni rispetto ad altre che si trovano in una situazione di diritto e di fatto analoga rispetto all’obiettivo intrinseco del regime di riferimento”.⁴⁵ L’accertamento della discriminazione si compone in realtà di due sub-sezioni: non è infatti sufficiente individuare un trattamento diversificato tra operatori economici ma è altresì necessario dimostrare che tali soggetti si trovano in una situazione comparabile alla luce dell’obiettivo del sistema di riferimento.⁴⁶

Nel caso in esame, il “sistema normale” viene individuato nella normativa tributaria tedesca sul trasferimento degli immobili, senza ulteriori specificazioni. In disparte il tema dell’effettiva rilevanza di tale primo passaggio di analisi ai fini dell’accertamento della discriminazione,⁴⁷ occorre rilevare l’impossibilità di svolgere correttamente l’analisi della selettività avendo riguardo unicamente al testo legislativo contenente gli elementi costitutivi del tributo. Infatti, l’obiettivo della Corte è quello di esaminare le imposte nazionali in relazione al principio di non discriminazione: sarebbe stato opportuno, quindi, ampliare il perimetro di indagine alle norme contenute nella Costituzione tedesca ed al modo in cui queste sono interpretate in materia tributaria.⁴⁸ Inoltre, con particolare riferimento al caso di specie, è sorprendente che la Corte non abbia richiamato nemmeno le fonti di origine eurounitaria – e segnatamente la Direttiva 2009/133/CE in materia di trasformazioni all’interno di gruppi societari⁴⁹ - come invece ha fatto l’Avvocato generale nelle proprie Conclusioni.⁵⁰

Passando poi all’analisi della discriminazione, la Corte individua l’obiettivo intrinseco del regime tributario in esame nel “tassare qualsiasi mutamento del titolare del diritto afferente ad un immobile, ovvero, in altri termini, nel tassare qualsiasi trasferimento del diritto di proprietà afferente ad un immobile da una persona fisica o giuridica ad un’altra persona fisica o giuridica, ai sensi del diritto civile”⁵¹ . L’art. 6a avrebbe dunque carattere discriminatorio, dal momento che le società parti di un gruppo sono trattate più favorevolmente delle società autonome in conseguenza della deroga all’imposta sui trasferimenti immobiliari. La conclusione raggiunta dalla Corte, anche considerando il sistema di riferimento così restrittivamente definitivo, non pare del tutto soddisfacente. In primo luogo, viene omesso un passaggio dell’analisi dal momento che non viene chiarito perché gruppi societari e società autonome siano comparabili. La natura discriminatoria di una misura, come sopra accennato, non può basarsi su valutazioni di carattere meramente formale; sarebbe stato necessario, al contrario, che la Corte, richiamate le disposizioni dell’ordinamento tedesco ritenute rilevanti, avesse realmente dimostrato che nella maggioranza di situazioni analoghe gruppi e società autonome sono trattati allo stesso modo. Inoltre, in assenza di adeguata motivazione, non è possibile comprendere perché il termine di paragone vada individuato nelle società autonome piuttosto che nel trattamento di altri soggetti, tra cui i gruppi non aventi le caratteristiche previste dall’art. 6a.

In secondo luogo, l’obiettivo del sistema identificato dalla Corte – ossia, come detto, la tassazione di qualsiasi mutamento formale di proprietà - non trova riscontro nelle disposizioni tedesche richiamate nella sentenza. L’articolo 1, par. 1, 2 e 3 e relativi commi, riportati all’incipit della pronuncia, sembrano definire un concetto “economico” piuttosto che “giuridico” di trasferimento di proprietà come presupposto dell’imposta; da ciò dovrebbe logicamente discendere la non comparabilità tra gruppi e società autonome, atteso che il trasferimento di proprietà, inteso come disponibilità economica del bene, viene già tassato al momento in cui la società titolare dell’immobile è entrata a far parte del gruppo o, se quest’ultima ne fa già parte, all’acquisto del bene. Infine, l’esame delle altre disposizioni della normativa tedesca che, pur non essendo state esaminate dalla Corte nella identificazione del quadro di riferimento, pare opportuno almeno menzionare,⁵² evidenzia chiaramente come la Grundwerbsteurgesetz concentri una pluralità di principi, tra questi, quello di capacità contributiva o solidarietà redistributiva, il cui omesso esame da parte della Corte rende arbitraria l’analisi, inficiando la validità del ragionamento. Un’esaustiva disamina delle disposizioni tributarie, costituzionali e societarie, interne e di origine comunitaria, nonché la concreta valutazione di comparabilità di società autonome e gruppi societari avrebbe suggerito, a parere di chi scrive, conclusioni ben più caute in relazione alla natura a priori selettiva della misura.

A prescindere dalla decisione assunta nel caso di specie, ciò che preme evidenziare è il carattere astratto del ragionamento della Corte, che basa la propria motivazione unicamente sulla lettera delle disposizioni legislative da questa ritenute rilevanti, senza che circostanze empiricamente verificabili relative agli effettivi beneficiari abbiano alcun rilievo. Ciò rende arduo individuare limiti oggettivi alla nozione di aiuto di Stato, che potenzialmente ricomprende ogni norma derogatoria prevista nei sistemi tributari nazionali. Ciò è fonte di notevole incertezza, specialmente se si considerano, come fatto dall’Avvocato Generale nelle proprie conclusioni, le difficoltà applicative che tale giurisprudenza genera nel contenzioso tributario di fronte ai giudici nazionali. Questi ultimi, se applicassero fedelmente la giurisprudenza in commento, si troverebbero costretti a scegliere se disapplicare la gran parte delle esenzioni ed agevolazioni previste dall’ordinamento interno o oberare la Corte di giustizia con rinvii pregiudiziali di interpretazione.

6 La giustificazione sulla base della logica del sistema

L’ultima sezione della pronuncia (par. 44 – 52) si concentra sulla giustificazione della discriminazione in base ai principi che informano il sistema di riferimento, a completamento dell’analisi relativa alla selettività dell’art. 6a. La Corte ritiene che la discriminazione sia giustificata dalla necessità di evitare la doppia tassazione per i gruppi di società e di conseguenza conclude per la compatibilità della normativa tedesca con la disciplina degli aiuti di Stato. Tale approdo interpretativo, tuttavia, pare contraddire quanto poco prima affermato in relazione alla discriminazione poiché la giustificazione viene individuata sulla base di un parametro “economico” di trasferimento di proprietà, piuttosto che giuridico, utilizzato in relazione alla discriminazione.

Il riferimento ad una possibile giustificazione della misura che prima facie costituisce un aiuto di Stato è apparso per la prima volta nella nota sentenza sul tessile italiano,⁵³ come obiter dictum, per poi divenire parte integrante del test sulla selettività, come testimoniato dalla Comunicazione sulla nozione di aiuto.⁵⁴ Il caso Paint Graphos⁵⁵ rappresenta certamente il precedente più significativo in materia per le precisazioni fatte in relazione ai requisiti che devono sussistere perché la misura prima facie discriminatoria possa essere considerata giustificata. Il caso aveva ad oggetto il particolare regime tributario italiano previsto per le società cooperative di produzione e lavoro, che, al ricorrere di determinati requisiti,⁵⁶ venivano esentate dall’imposta sui redditi a differenza delle altre società commerciali. In tale sentenza, la Corte, pur ritenendo che sulla base degli elementi indicati dal giudice a quo società cooperative e altri tipi di società commerciali non fossero comparabili, afferma che la possibilità di giustificare una misura apparentemente discriminatoria è subordinata al fatto che: l’obiettivo perseguito dalla misura sia interno al regime normativo costituente il quadro di riferimento; la misura sia proporzionata e coerente ed infine che lo Stato Membro adotti meccanismi idonei ad assicurare il rispetto di tali condizioni.⁵⁷

Proprio in conseguenza di tale rigorosa indicazione dei requisiti che sono necessari nell’ultima sezione del test sulla selettività, sono ben pochi i casi in cui la Corte ha ritenuto che una misura prima facie selettiva potesse essere giustificata.⁵⁸ È dunque sorprendente che la Corte abbia ritenuto nel caso di specie sufficiente la necessità di “evitare la doppia tassazione e quindi una tassazione eccessiva”⁵⁹ nell’ambito dell’imposta sui trasferimenti immobiliari. Ciò contraddice quanto affermato pochi paragrafi prima in relazione alla discriminazione: se l’obiettivo del sistema è tassare “ogni trasferimento di proprietà per il diritto civile”, non pare vi sia spazio per una giustificazione basata sul divieto di doppia tassazione. Delle due l’una: o il sistema tedesco adotta una nozione “economica” di trasferimento – basata sulla effettiva disponibilità del bene - e di conseguenza gruppi e società autonome non sono comparabili (né vi può essere discriminazione), oppure il sistema è retto dal più rigido concetto “giuridico” di trasferimento, nel qual caso l’obiettivo di evitare la doppia tassazione economica è manifestamente estraneo al sistema e dunque irrilevante ai fini della giustificazione della misura.⁶⁰

Se tale “generosa” applicazione dell’ultima fase del test trova ragione nella necessità di arginare l’espansione del concetto di selettività, che, come si è visto nei precedenti paragrafi, è potenzialmente idonea a ricomprendere gran parte delle esenzioni previste nei regimi tributari nazionali, ciò non dovrebbe avvenire a discapito dell’intrinseca coerenza dell’istituto. L’ultima riflessione che pare opportuno formulare è dunque relativa alla necessaria coerenza che dovrebbe guidare l’intera analisi della selettività, in tutte e tre le fasi. Se, come pare, la Corte intende affermare l’utilizzo del quadro di riferimento come parametro generale dell’analisi delle misure fiscali di carattere regolamentare, è necessario, affinché la nozione di aiuto di Stato mantenga carattere oggettivo e giuridico,⁶¹ che l’intera analisi si sviluppi in modo logicamente coerente ed utilizzando parametri uniformi nei tre passaggi del test.

7 Conclusioni o sulla sordità selettiva della Corte di Giustizia

Il presente commento ha analizzato la sentenza A-Brauerei della Corte di giustizia, la quale, a Grande Sezione, ha ribadito come il metodo di analisi della selettività impostosi a partire dal recente caso World Duty Free costituisca il parametro generale per valutare la compatibilità delle normative fiscali nazionali con la disciplina degli aiuti di Stato. Applicando tale giurisprudenza, la Corte ha qualificato l’esenzione dalla tassa sul trasferimento di proprietà immobiliare contenuta all’art. 6a della Grundwerbsteurgesetz come a priori selettiva ma giustificata dalla logica del sistema.

L’analisi svolta ha tentato di evidenziare le maggiori problematiche del ragionamento seguito dalla Corte, che sembra ignorare le numerose critiche ricevute in relazione alla sua più recente interpretazione della selettività. A tal proposito, è stato evidenziato come la Corte, sostanzialmente, richiami i propri precedenti solo formalmente e di fatto operi una surrettizia reinterpretazione della sua stessa giurisprudenza alla luce della sentenza World Duty Free. La volontà di riaffermare con forza l’interpretazione della nozione di aiuto di Stato offerta in tale arresto lascia inevitabilmente perplessi, viste le ricadute in termini di coerenza applicativa e certezza del diritto che ciò determina. In particolare, i primi due passaggi del test del “quadro di riferimento” sono interpretati in modo estremamente formalista, senza adeguata considerazione dei principi che informano la normativa tributaria tedesca: se tale metodo di analisi permette di includere all’interno dello scrutinio ex art. 107 TFUE una grande quantità di normative nazionali, ciò si realizza al prezzo della coerente applicazione del controllo sugli aiuti di Stato, che perde il proprio carattere oggettivo, uno dei suoi connotati fondamentali. Inoltre, con riferimento al terzo passaggio del test, è stato evidenziato come la necessità di bilanciare l’eccessiva latitudine dei primi due passaggi porti la Corte a contraddire le valutazioni sulla normativa tedesca proposte nei primi due passaggi dell’analisi.

Le numerose criticità, cui si è fatto cenno, suggerirebbero un atteggiamento diverso da parte della Corte, più disponibile al confronto con i rilievi di dottrina e con le conclusioni degli stessi Avvocati generali in merito all’attuale modo di intendere la selettività. La Corte, in altri contesti molto attenta al corretto bilanciamento tra certezza del diritto, equilibrio istituzionale e necessità di realizzare gli obiettivi alla base dell’Unione europea,⁶² pare invece affetta da “sordità selettiva”, che non le consente di cogliere le problematiche insite nelle proprie pronunce e di offrire adeguate risposte. Sarebbe, al contrario, necessario chiarire, prima di qualificare come aiuti di Stato la maggior parte delle esenzioni ed agevolazioni contenute nelle discipline tributarie nazionali, in che modo queste siano in grado di minare la costruzione del Mercato interno.