1. Planteamiento general de la normativa comunitaria

Los impuestos indirectos que recaen sobre la concentración de capitales han reclamado desde hace años la adopción de disposiciones de armonización de las legislaciones fiscales nacionales, de acuerdo con el artículo 93 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea ^[2], en orden a asegurar el establecimiento y funcionamiento del mercado interior.

El camino se abrió hace ya cuatro décadas con la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, cuya interpretación y aplicación por parte del Tribunal de Justicia ha dado lugar a un abundante cuerpo jurisprudencial. Ante la necesidad de refundir las numerosas e importantes modificaciones introducidas con posterioridad y de incorporar cambios adicionales, dicha norma ha quedado reemplazada plenamente a partir del 1 de enero de 2009 por la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (en adelante Directiva 2008/7/CE).

Al igual que su antecesora, esta nueva Directiva parte de una premisa elemental: las figuras impositivas que inciden en este sector son causa de discriminaciones, situaciones de doble imposición y disparidades que obstaculizan la libre circulación de capitales, efectos negativos que una adecuada actuación comunitaria debe neutralizar, en la medida de lo posible, para evitar un falseamiento de las condiciones de competencia.

Según indica su artículo 1, esta disposición armonizadora regula la exigencia de tres modalidades de impuestos indirectos, referentes a las aportaciones de capital a las sociedades capitalistas, lasoperaciones de reestructuración que afecten a tales entidades mercantiles y, por último, la emisión de valores y obligaciones. Además, este precepto debe ponerse en concordancia con el artículo 5, donde se formulan tres prohibiciones taxativas dirigidas a los Estados miembros.

En primer lugar, se les prohíbe someter a las sociedades capitalistas a ninguna forma de imposición indirecta que incida sobre las aportaciones de capital. Sin embargo, en el próximo apartado tendremos oportunidad de comprobar que este mandato queda después bastante suavizado con criterios objetivos y temporales.

En segundo término, se declara la no sujeción a ningún impuesto indirecto (incluido el que grava las aportaciones de capital) de las operaciones de restructuración societaria, con independencia de que comporten un incremento del capital social, como la fusión, la escisión y la cesión global de activo y pasivo. El artículo 4 de la Directiva delimita sus diversas modalidades:

a) Transmisión, por una o varias sociedades de capital, de la totalidad de su patrimoni o, o de una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes, siempre que la contrapartida de dicha transmisión consista, al menos parcialmente, en valores representativos del capital de la sociedad adquirente.

b) Adquisición, por una sociedad de capital en vías de constitución o ya existente, de participaciones que representen la mayoría de los derechos de voto de otra sociedad de capital, siempre que la contrapartida de las participaciones adquiridas consista, al menos parcialmente, en valores representativos del capital de la primera de dichas sociedades.

c) Transferencia a una sociedad de capital de todo el patrimonio de otra sociedad de capital que pertenezca totalmente a la primera sociedad.

Finalmente, los Estados miembros tienen vedado someter a un impuesto de timbre los valores representativos del capital proprio de la sociedad (creación, emisión, admisión a cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de acciones, participaciones u otros valores de la misma naturaleza, así como de los certificados representativos de los mismos, cualquiera que sea el emisor) y las obligaciones representativas de la captación de capital ajeno (empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones u otros valores negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como su creación, emisión, admisión a cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación).

Las únicas excepciones a tan terminant es exclusiones de tributación las encontramos en el artículo 6 de la Directiva, donde se dejan abiertas varias puertas para que los Estados miembros puedan gravar, por ejemplo, los referidos actos o negocios con derechos de carácter remuneratorio (como es el caso en España de la cuota fija satisfecha mediante papel timbrado de 0,30 por pliego o 0,15 euros por folio por las matrices y las copias de escrituras y actas notariales dentro del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta dos), con el Impuesto sobre el Valor Añadido o con impuestos sobre las transmisiones de bienes, incluida la inscripción en el Registro de la Propiedad de derechos sobre inmuebles.

2. La deseada supresión del impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades capitalistas

2.1. Delimitación conceptual

La Directiva 2008/7/CE delimita precisión qué ha de entenderse respectivamente por sociedad de capitaly aportaciones de capital a las mismas.

Con relación al primer punto, el artículo 2 opta por una fórmula abierta, que combina una lista pormenorizada de los tipos sociales existentes en los diferentes Estados miembros (anexo I) con una definición general que incluye tanto a las sociedades, asociaciones o personas jurídicas cuyas partes representativas del capital o del patrimonio social puedan ser negociadas en bolsa como a las sociedades, asociaciones o personas jurídicas con fines lucrativos cuyos miembros tengan derecho a transmitir, sin previa autorización, sus partes a terceros y solo sean responsa bles de las deudas de la sociedad, asociación o persona jurídica por el importe de su participación.

En cuanto a las operaciones susceptibles de ser catalogadas como aportaciones de capital, el artículo 3 incluye las siguientes:

“a) la constitución de un a sociedad de capital;

b) la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona jurídica que no sea una sociedad de capital;

c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;

d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida, no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma nat uraleza que los de los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación;

e) el traslado, de un tercer país a un Estado miembro, de la sede de dirección efectiva de una sociedad de capital cuyo domicilio social se encuentre en un tercer país;

f) el traslado, de un tercer país a un Estado miembro, del domicilio social de una sociedad de capital que tenga su sede de dirección efectiva en un tercer país;

g) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o de reservas permanentes o provisionales;

h) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital, por medio de prestaciones efectuadas por un socio, que no suponga un aumento del capital social, pero que dé lugar a una modificación de los derechos sociales o pueda aumentar el valor de las partes sociales;

i) el préstamo que contrate una sociedad de capital, si el acreedor tuviere derecho a una cuota-parte de los beneficios de la sociedad;

j) el préstamo que contrate una sociedad de capital con un socio, con el cónyuge o con un hijo de un socio, así como el contratado con un tercero, cuando esté garantizado por un socio, a condición de que el préstamo cumpla la misma función que un aumento d el capital social.”

2.2. El objetivo final: la eliminación general de este tipo de gravamen indirecto

El impuesto sobre las aportaciones viene manifestando desde hace años una firme tendencia hacia su supresión definitiva en el conjunto de los Estados mie mbros. Lejos de ser una idea reciente, esta solución ya fue propuesta en el Informe del Comité Fiscal y Financiero de la Comunidad Económica Europea de julio de 1962, conocido como Informe Neumark , que consideró que este tipo de gravámenes distorsionan los sistemas tributarios, introduciendo un obstáculo para el movimiento y concentración de las empresas.

Tras el proceso de armonización impulsado por la Directiva 69/335/CEE, la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 estrechó notablemente su ámbito de aplicación y, lo que es más significativo, admitió explícitamente que resultaba conveniente su completa eliminación por parte de aquellos Estados miembros que lo estimasen oportuno. Los argumentos que aconsejaban esta última solución aparecían enunciados con brevedad en los considerandos previos de la propia Directiva:

“Considerando que los efectos económicos del derecho de aportación son desfavorables para la concentración y el desarrollo de las empresas; que estos efectos son particularmente negativos en la coyuntura actual, que exige imperativamente que se dé prioridad al relanzamiento de las inversiones;

Considerando que la mejor solución para alcanzar estos objetivos consistiría en suprimir el derecho de aportación; que las pérdidas de in gresos que resultarían de tal medida parecen no obstante inaceptables para ciertos Estados miembros; que se impone por consiguiente dejar a los Estados miembros la posibilidad de eximir o de someter al derecho de aportación todas o parte de las operacione s que entran en el ámbito de aplicación de este derecho, siendo evidente que el tipo impositivo aplicado debe ser único en el interior de un mismo Estado miembro;

Considerando que convienen queden exentas obligatoriamente las operaciones actualmente sujetas al tipo reducido de derecho de aportación.”

Veintiún años más tarde la Comisión presentó la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (Refundición) [Documento COM (2006) 760 final, de 4 de diciembre de 2006], que aclaró en su exposición de motivos la evolución acontecida desde entonces:

“Desde 1985, se viene observando la tendencia a eliminar el impuesto sobre las aportaciones. A la vista de sus efectos económicos adversos, son numeros os los Estados miembros que han abolido el citado gravamen. El Reino Unido suprimió el impuesto sobre las aportaciones en 1988, Alemania y Francia lo hicieron en 1992, Dinamarca en 1993, e Italia en 2000. Muy recientemente, el impuesto sobre las aportacion es fue abolido en Irlanda con efecto a partir del 7 de diciembre de 2005, y en Bélgica y los Países Bajos, con efecto a partir del 1 de enero de 2006. Así pues, sólo siete de los 25 Estados miembros (Grecia, España, Chipre, Luxemburgo, Austria, Polonia y Portugal) continúan aplicando el referido impuesto. En Polonia y Portugal, se aplica un tipo impositivo igual o inferior al 0,5 %, y en Chipre el tipo aplicable es del 0,6 %. En los restantes cuatro Estados miembros, se aplica un tipo del 1,0 %”.

En este co ntexto, la propuesta de la Comisión apuntó inequívocamente hacia una reducción transitoria de la carga fiscal y, sobre todo, a la eliminación definitiva de esta figura impositiva a partir de una fecha concreta: el 1 de enero del año 2010:

“En Lisboa, la UE se fijó el objetivo estratégico de crear la economía basada en el conocimiento más competitiva y dinámica del mundo, capaz de generar un crecimiento económico sostenible que ofrezca más y mejores puestos de trabajo y una mayor cohesión social. La presenterefundición propone limitar al 0,5 % el tipo del impuesto sobre las aportaciones para 2008, y eliminar dicho gravamen en 2010, a más tardar, en sintonía con la estrategia de Lisboa. El año 2010 parece una fecha adecuada para la abolición del impuesto sobre las aportaciones; en efecto, para entonces los Estados miembros habrán dispuesto de 25 años para adaptar su normativa fiscal en previsión de dicha abolición.”

En el Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la Propuesta, emitido el 14 de marzo de 2007 ( Diario Oficial de la Unión Europea de 13 de julio de 2007, C 161/23) se contienen también consideraciones de interés en apoyo de esta solución:

“2.1 La mayoría de los 25 Estados miembros aceptó la orientación del Consejo de 1985 y ha suprimido t otalmente el impuesto. En la actualidad, sólo siete Estados miembros continúan aplicándolo: Polonia y Portugal con un tipo impositivo del 0,50 % o menos, Chipre con un 0,6 % y Grecia, España, Luxemburgo y Austria con el tipo máximo del 1 %. Esta disparidad constituye un obstáculo para alcanzar un nivel idéntico de trato entre las empresas europeas, que es una de las condiciones para lograr un buen funcionamiento del mercado único. Aunque es cierto que en el ámbito fiscal subsisten muchas otras divergencias y obstáculos, no por ello debe renunciarse a eliminar totalmente este impuesto.

2.2 Los Estados miembros que todavía aplican la excepción podrían comparar las ventajas derivadas de los ingresos fiscales con la probable (y, en cierta medida, cuantificable) pérdida de inversiones por parte de otros Estados miembros o terceros países, disuadidos por una imposición que ha desaparecido de forma prácticamente generalizada. El CESE considera que la renuncia a aplicar la excepción sería beneficiosa para los interesados y un avance hacia el correcto funcionamiento del mercado único en su conjunto.

2.3 Asimismo, el CESE desea llamar la atención sobre una práctica que han adoptado algunos Estados miembros: el establecimiento de nuevas cargas tras la supresión del impue sto que, por lo tanto, es sustituido de forma subrepticia. En determinados casos, la Comisión ha intervenido y ha iniciado un procedimiento de infracción, pero no debe excluirse que existan otros supuestos que no hayan sido detectados. La vigilancia de los interlocutores sociales podría ayudar a eliminarlos.”

Desafortunadamente, la explicación sobre la necesidad de equipar el tratamiento de las empresas en el marco del mercado único y el llamamiento dirigido a los siete Estados reincidentes (entre ellos Esp aña, a través del concepto “Operaciones Societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y Portugal con el Imposto do selo ) para que reflexionaran sobre las ventajas de la abolición no surtieron el efecto deseado. Tras el correspondiente proceso de negociación, la iniciativa formulada por la Comisión sufrió una modificación sustancial, acogiendo el texto final de la Directiva 2008/7/CE una solución bastante similar a la adoptada en 1985, según se desprende de los considerandos previos 4 y 5:

“Los efectos económicos del impuesto sobre las aportaciones son desfavorables para la agrupación y el desarrollo de las empresas. Estos efectos son particularmente negativos en la coyuntura actual, que exige imperativamente que se dé prioridad al relanzamiento de las inversiones.

La mejor solución para alcanzar estos objetivos consistiría en suprimir el impuesto sobre las aportaciones.

Las pérdidas de ingresos que resultarían de la aplicación inmediata de tal medida parecen, no obastante, inaceptables para los Estados miembros que actualmente aplican el impuesto sobre las aportaciones. Dichos Estados miembros deben, por consiguiente, tener la posibilidad de continuar sometiendo al impuesto sobre las aportaciones todas o parte de las operaciones consideradas, entendiéndose que el tipo impositivo aplicado debe ser único en el interior de un mismo Estado miembro. Una vez que un Estado miembro haya optado por eximir del impuesto sobre las aportaciones la totalidad o parte de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la presente Directiva, no debe poder volver a imponer dicho gravamen.”

La única novedad radica en que si alguno de los Estados miembros que mantienen en vigor el impuesto sobre las aportaciones decidiese en un futuro dejar de aplicarlo, ello supondría un camino sin retorno, según declara el artículo 7.2:

“Si, con posterioridad al 1 de enero de 2006, un Estado miembro deja, en cualquier momento, de aplicar el impuesto sobre las aportaciones, no podrá reinstaurarlo.”

Los apartados 3 a 5 de dicho precepto recogen un planteamiento similar para los casos de supresión parcial de algunos de los conceptos gravados, como los enumerados en el artículo 3, letras g) a j), o de introducción de exenciones para las aportaciones de capital a determinadas sociedades de capital (las que proporcionen servicios de utilidad pública como el transporte público, los servicios portuarios o el suministro de agua, gas o electricidad, si el Estado u otros entes públicos territoriales pose en al menos la mitad del capital social, así como las que, conforme a sus estatutos y en la práctica, persigan única y directamente fines culturales, sociales, de asistencia o educativos).

2.3. La solución de compromiso: mantenimiento temporal y con impor tantes limitaciones de este gravamen indirecto por algunos Estados miembros

De conformidad con el artículo 7.1 de la Directiva 2008/7/CE, se permite que los Estados miembros que, a 1 de enero de 2006, sometiesen a las sociedades de capital al impuesto sobre las aportaciones continúen haciéndolo con una serie de condiciones. La primera de ellas, ya mencionada, es la imposibilidad de reinstaurarlo una vez suprimido o exonerado.

Eso sí, nunca se podrán someter a tributación aquellos actos o negocios que los ar tículos 3 y 5.1 no incluyen dentro de la noción de aportación de capital, entre los cuales cabe citar la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad capitalista (en particular, la transformación en un tipo social diferente, el traslado de un Estado miembro a otro de la sede de dirección efectiva o del domicilio social, el cambio del objeto social o la prórroga del plazo de duración de una sociedad de capital) o las operaciones de restructuración (fusión, escisión, etc.)

Las reglas de armonización relativas al impuesto sobre las aportaciones se contienen en los artículos 8 a 14 de la Directiva, de los que cabe destacar a modo de síntesis los aspectos siguientes:

a) El tipo de gravamen, que será único y no superior al que el Estado miembro correspondiente aplicase a 1 de enero de 2006, tiene como tope máximo el 1 por 100 (artículo 8).

b) Posibilidad de excluir del concepto de sociedades de capital a otras sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos (artículo 9).

c) Se establecen unos criterios de reparto de la potestad tributaria con el fin de garantizar que la aplicación de un impuesto de estas características no pueda producirse más de una vez en el seno del mercado interior. Para ello se acude básica mente a las nociones de sede de dirección efectiva de la sociedad y de domicilio social (artículo 10), de modo que el impuesto sólo puede ser exigido por el Estado miembro donde se localice la sede directiva de la entidad en el momento en que se verifique la aportación de capital.

d) Se define de forma casuística la base imponible que ha de tomarse respecto de cada una de las operaciones gravadas (artículo 11). Por ejemplo, en las operaciones de constitución, aumento de capital o incremento del patrimonio soci al dicha magnitud “estará constituida por el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados por los socios o que estos deban aportar, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de ca da aportación”. Estas definiciones se completan con la exclusión obligatoria o potestativa de una serie de conceptos (artículo 12).

e) Se autoriza a los Estados miembros, previo sometimiento al parecer de la Comisión, a otorgar a ciertas categorías de aportac iones de capital o de sociedades capitalistas exenciones o reducciones de tipos impositivos “por motivos de equidad fiscal o de orden social, o para permitir a un Estado miembro hacer frente a situaciones especiales” (artículo 14).

Como ya hemos adelantado, la pervivencia de este tributo se tolera como un mal menor; dicho con otras palabras, se consiente por las autoridades comunitarias como una anomalía temporal en el contexto del mercado único, a la espera de que las razones de justicia fiscal y equidad prevalezcan sobre el temor a una disminución de la recaudación y de que, porfin, los pocos Estados que aún lo conservan se adhieran a la posición mayoritaria. Así se deja entrever en el artículo 17 de la Directiva:

“La Comisión informará al Consejo cada tr es años sobre la aplicación de la presente Directiva, en especial con vistas a la derogación del impuesto sobre las aportaciones. Para ayudar a la Comisión en dicha revisión, los Estados miembros le facilitarán información relativa a los ingresos procedentes del impuesto sobre las aportaciones.”

3. Conclusión

La Directiva 2008/7/CE constituye, a nuestro modo de ver, un exponente paradigmático de las limitaciones que comporta la regla de unanimidad a la hora de que el Consejo de la Unión Europea pueda avanz ar en la armonización de los sistemas fiscales nacionales. Desde un punto de vista jurídico y económico existen sobrados argumentos que avalarían la desaparición definitiva del impuesto sobre las aportaciones de capital en el conjunto de los Estados miembros, tal y como se ha venido promoviendo desde la Directiva 85/303/CEE y se pretendía en la Propuesta presentada por la Comisión en diciembre de 2006.

Sin embargo, la férrea defensa de sus intereses recaudatorios por parte de aquellos Estados miembros que, como España (a través de la modalidad “Operaciones Societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), aún mantienen en vigor esta figura impositiva ha obligado a articular una solución de compromiso, que permite su subsistencia temporal, con importantes limitaciones cualitativas y cuantitativas, a la espera de futuras propuestas de la Comisión con vistas a su derogación.

© Copyright Seast – Todos los derechos reservados