1. La libre circulación de personas y la evasión fiscal

Que la libre circulación de personas, bienes y servicios constituya un factor decisivo en el desarrollo sostenible de la Unión Europea es algo que nadie cuestiona; de hecho, entre sus prioridades fundamentales, se encuentra habilitar las circunstancias que garanticen la movilidad real de sus habitantes. La Comunidad existe, entre otras cosas, para fomentar que sus pobladores disfruten de oportunidades abiertas de circulación por toda la Unión , ya sea con fines educativos, profesionales, de asistencia sanitaria o de cualquier otra índole. Con ello se trata de facilitar el goce de los beneficios asociados a la integración y al mercado único europeos. En efecto, la libertad de movimiento es una realidad. Y además es bueno que así se preserve.

Sin embargo, no se nos puede escapar que hay quienes encuentran en esta prerrogativa la sombra para dar cobijo a un deseo que en realidad todos compartimos, para muchos es prioridad, y para algunos una auténtica obsesión: no pagar impuestos.

-  Si cambiando de residencia se va a conseguir reducir de modo ostensible la factura fiscal de unas plusvalías o unas rentas de capital que se está a punto de materializar, ¿por qué no se va a hacer?

-  Si dentro de unos años se percibirá una importante cantidad de dinero como consecuencia del esforzado y meritorio ahorro de toda una vida, y al amparo de la libre circulación de personas y capitales se puede fijar la residencia en un país con una fiscalidad más benévola, ¿por qué no se va a buscar ese lugar con una imposición más propicia y ventajosa?

-   Si a nadie le sorprende que se busquen las mejores oportunidades, utilidades y provechos por todos los rincones de la Unión Europea , y esta circunstancia se presenta como el derecho fundamental a la libre circulación, ¿por qué ha de resultar extraño que se pretenda hacerlo también con el tipo de gravamen más favorable? ¿qué hay de malo en ello?

Nada. Es lógico y comprensible. Pero también lo es que los Estados no miren estas prácticas con buenos ojos, pues a ninguna Administración le agrada decir adiós al lucro en el tiempo de descuento, y mucho menos si éste termina almacenado en las arcas del vecino. Por otra parte si la maniobra se termina convirtiendo en moda o, peor aún, en epidemia, el daño que puede perpetrarse en la recaudación de un Estado puede ir bastante más allá de la simple anécdota sin relevancia estadística; y habría que actuar. Y en estas circunstancias crece y adquiere realce el exit tax o impuesto de salida, que viene a ser algo así como un impuesto sobre las ganancias o plusvalías latentes en el patrimonio de quienes se van y cambian de residencia. Si quieres te vas, nadie te lo impide, pero antes pasa por caja.

2. Los impuestos de salida

El exit tax o impuesto de salida es el escollo que los Estados colocan a modo de peaje en el punto de partida para evitar que el cambio de residencia fiscal de una persona física o jurídica a otro Estado miembro pueda traducirse en la inmunidad de las ganancias de capital acumuladas en su patrimonio. Naturalmente si el peso en términos económicos de esta exacción se va a traducir para el ciudadano en una sobrecarga excesiva, terminará siendo una seria barrera, un muro infranqueable que puede llegar a dejar sin efectos el derecho a la libertad de movimientos. ¿Qué debe prevalecer entonces, la libre circulación de las personas o la potestad de cada Estado de establecer trabas para evitar este uso del Derecho en clave de máxima rentabilidad fiscal? Es evidente que este asunto adquiere una relevancia muy notable a la hora de reflexionar sobre la armonización europea y la situación actual del sistema tributario, especialmente cuando advertimos que cada país ha hecho al respecto en muchas ocasiones lo que su parecer le ha dictado.

3. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades E uropeas

Muy significativas en este orden de cosas son las consideraciones realizadas por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en la Sentencia de 11 de marzo de 2004 (Asunto C-9/02 , Hughes de Lasteyrie du Saillant contra Ministère de l?Economie, des Finances et de l?Industrie ). En ella se analiza el caso planteado en 1998 por el Sr de Lasteyrie du Saillant. Al trasladar su residencia de Francia a Bélgica, las acciones que poseía en una empresa francesa fueron gravadas de forma inmediata con un impuesto sobre las plusvalías latentes. Si hubiese continuado residiendo en Francia sólo habría tenido que declarar la ganancia patrimonial al transmitir las acciones, pero decidió trasladarse a Bélgica, y se vio obligado a incluir en su declaración la ganancia patrimonial generada hasta la fecha.

Entiende el Tribunal que no es posible justificar un trato desigual entre dos ciudadanos por el solo hecho de que uno de ellos aspire a cambiar su residencia; y evidentemente esta circunstancia tiene lugar cuando se le exige la liquidación de las plusvalías latentes a quien se marcha. Quien mantenga su residencia sólo tendrá que liquidar las plusvalías materializadas o realizadas efectivamente. Quien decida trasladar su residencia a otro país deberá liquidar también las latentes antes de marcharse, aunque no haya llegado a transmitir el bien o derecho que las atesore.

Este tipo de medidas constituye claramente un entorpecimiento demasiado serio a la hora de efectuar un cambio de residencia y como tal, no puede ser admitido a la ligera.

Tampoco resulta permisible a juicio del Tribunal ver en la existencia de estas disposiciones un modo efectivo y válido de combatir los cambios de residencia por razones estrictamente fiscales, pues ello supondría establecer una presunción general de evasión o fraude fiscal fundada sobre el simple hecho de transferir el domicilio de un Estado a otro. Si ésta es la única justificación para defender una medida fiscal que supone un perjuicio tan directo al ejercicio de una libertad fundamental, mal andamos de razones. No es posible restringir la libre circulación por el hecho de que pueda suscitar sospechas. Desde este punto de vista tendría que quedar muy clara la posible intención defraudatoria del ciudadano, y esta circunstancia no es precisamente fácil de demostrar.

En fechas más recientes el TJCE se ha pronunciado sobre el mismo asunto nuevamente yendo más allá. Hablamos, en efecto, de la Sentencia de 7 de septiembre de 2006 (Asunto C-470/04, N contraInspecteur van de Belastningsdienst Oost/Kantoor Almelo ). El 22 de enero de 1997 el Sr N traslada su residencia de los Países Bajos al Reino Unido. En ese momento era socio único de tres entidades neerlandesas. Al liquidar sus obligaciones fiscales con el Estado de salida solicita un aplazamiento del pago, para lo cual se le exige el establecimiento de unas medidas de garantía que finalmente consistieron nada más y nada menos que en la pignoración de sus participaciones en una de las tres sociedades. A juicio del Tribunal, la exigencia de esta medida cautelar se considera desproporcionada, exagerada, y como tal, discriminatoria, pues nunca habría sido impuesta a quien continuara conservando la residencia.

El movimiento libre en el seno de la Unión Europea debe ser concebido por los Estados miembros como algo natural, y en consecuencia, el contribuyente que desee trasladar su residencia ejerciendo su libertad de establecimiento no puede quedar sometido a un trato desfavorable en comparación con la persona que no modifique su morada. Lo más grave de este asunto es el agravio comparativo que se produce cuando el contribuyente es sometido al deber de constituir unas garantías disparatadas y abusivas. Esta diferencia es reprochable porque disuade y desmotiva al ciudadano a la hora de ejercer su derecho de establecimiento dentro de la Unión Europea. Conforman una restricción inmotivada que en el caso enjuiciado en la Sentencia de 2006 llegan a privar al contribuyente del pleno disfrute de la disposición de su patrimonio.

4. Cooperación entre estados miembros, ¿la única solución posible?

4.1. Comunicación de la Comisión sobre los impuestos de salida

La Comisión Europea ha redactado una Comunicación enviada al Consejo, al Parlamento y al Comité Económico y Social Europeo, sobre el exit tax y el deber de armonización de las políticas fiscales de los diferentes países. Su fecha es 19 de diciembre de 2006 y se titula Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros, COM (2006) 825. En ella se abordan todos los problemas relativos al ámbito de la imposición de salida y especialmente los gravámenes sobre las transferencias de activos a otro Estado miembro. En esta Comunicación la Comisión formula propuestas sobre la manera en que los Estados miembros podrían coordinar sus actuaciones al efecto de eliminar la discriminación (asunto ya tratado en las sentencias analizadas), y sobre todo la doble imposición. Este último, el compromiso de coordinación para evitar la doble imposición, constituye una cuestión, si cabe, más difícil de abordar que la anterior. Veamos.

Hasta el momento, ni el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en las dos Sentencias referidas, ni la Comisión en la elaboración de sus propuestas, ni la legislación comunitaria, se han opuesto a que un Estado calcule la renta sobre la que desea mantener su potestad impositiva cuando un ciudadano traslade su residencia. Puede, en efecto, determinar las plusvalías o las ganancias de capital generadas durante su residencia aunque aún se encuentren en estado de latencia. Lo que no debe es exigir el pago de un tributo hasta que esas rentas no se hagan efectivas, reales, normalmente como consecuencia de la transmisión del activo, porque imponérselo a quien se va y no hacerlo con quien mantiene su residencia se considera discriminatorio. Dicho de modo más simple: los Estados pueden predeterminar las bases imponibles generadas durante el tiempo que el ciudadano o la entidad haya sido residente y aguardar pacientemente a que esas rentas se hagan reales.

El problema que se plantea desde este punto de vista es qué va a hacer el nuevo Estado donde haya fijado su residencia el contribuyente. ¿Va a exigir el pago del impuesto sobre la totalidad de la renta cuando ésta se haga realidad o sólo sobre la parte generada desde que el ciudadano cambió su residencia? La primera opción es más previsible, y en este caso es evidente que se produce una doble imposición porque el Estado de salida recauda su impuesto por la parte generada durante el tiempo de residencia en su territorio y el Estado de acogida exige su tributo por la totalidad de la renta. La necesidad de orquestar la actuación de los diferentes Estados es notoria.

En opinión de la Comisión podría desencadenarse una perniciosa restricción de derechos en el caso de que el Estado de salida calculara las plusvalías en el momento del cambio de residencia con intención de percibir el impuesto al producirse la venta efectiva y el nuevo Estado de residencia gravara toda la plusvalía generada desde la adquisición hasta la transmisión del activo. Esta forma de proceder provocaría, a su juicio y al de cualquiera, una doble imposición para la renta generada durante el lapso de tiempo comprendido entre la adquisición y el momento del cambio de residencia, si el Estado miembro de residencia considerara que posee un derecho de imposición exclusivo sobre la venta. La Comisión considera que cuando dos Estados miembros deciden ejercer sus derechos de imposición sobre las mismas rentas deben asegurarse de que ello no provoca una doble imposición. La coordinación es un deber, una necesidad ética, pero no es un objetivo fácil de alcanzar porque exige renuncias y concesiones que no son de agrado para nadie. Como ha puesto de manifiesto la Comisión en esa Comunicación de 19 de diciembre de 2006 que ya hemos citado, es necesario que los Estados miembros tengan voluntad para conquistar el equilibrio en el ejercicio de sus respectivas potestades tributarias. Los problemas son numerosos.

Se podría actuar de manera que los Estados miembros acordasen el reparto de los derechos de imposición sobre estas rentas, dividiéndolos en función del período de tiempo que el sujeto pasivo haya residido en cada uno de ellos. Este modo de proceder exigiría la modificación de los Tratados de Doble Imposición vigentes en la actualidad. Si el acuerdo avanzara en esta dirección, el cálculo de la renta tendría que realizarse cuando ésta fuera efectiva, ya que si el Estado de salida determinara la plusvalía o la ganancia de capital en el momento del traslado, puede ser que el contribuyente se vea obligado a tributar por unas rentas que eran ganancias en el momento del traslado pero que acabaron siendo pérdidas en el momento de hacerse efectivas. Someter a gravamen unas plusvalías que en realidad han terminado siendo pérdidas no es precisamente un admirable ejercicio de justicia tributaria. Es indispensable, por consiguiente, que el cálculo de la renta se haga en el momento de transmitir o amortizar el activo. Ello exige una cooperación administrativa extraordinariamente eficaz. Una combinación de confianzas recíprocas y flujo de información entre Estados miembros a la que no estamos acostumbrados, aunque evidentemente se ha avanzado mucho en los últimos años.

El Estado de salida sólo podrá ejercer sus derechos de imposición en el momento de la venta si tiene conocimiento de la misma. Sólo podrá calcular la renta en este momento si cuenta con el apoyo de medios e información suministrados por el nuevo Estado de residencia; y si no se propicia este grado de interacción entre Estados no se puede exigir al Estado de salida que no calcule la renta que pueda quedar sometida a su gravamen en el momento del traslado.

Asimismo si el sujeto pasivo que ha trasladado su domicilio rechazara el pago del impuesto al Estado en que con anterioridad se ubicaba su residencia, éste, el Estado miembro de salida, deberá confiar en el nuevo Estado de residencia para que proceda a la recaudación del impuesto en su nombre, pues las posibilidades de actuación de una Administración más allá de sus fronteras son prácticamente nulas.

4.2. Valoración del documento

Todo lo descrito en los párrafos que anteceden suena bien pero, pensemos. ¿Es factible a corto plazo? Y en el caso de que lo fuera ¿qué coste generaría para los Estados el establecimiento de toda la estructura organizativa que permita llevar estas pretensiones a buen puerto? La cooperación entre Estados miembros es una idea seductora, pero hasta en la virtud se debe ser moderado y, sinceramente, todo este festival de esperas, comunicaciones, cálculos, apoyos recaudatorios,? nos lleva a recordar un principio básico: cuando la burocracia se dispara, la eficacia languidece y acabamos naufragando en el sistema . ¿No es posible algo más simple? Creemos que sí.

¿Qué problema habría si todos los Estados de salida renunciasen a sus derechos de imposición y el impuesto relativo a las plusvalías o rentas de capital se soporta sólo en el país de destino? No habría doble imposición, nos ahorraríamos el esfuerzo titánico de una coordinación extenuante, y los Estados a veces saldrían perjudicados y a veces beneficiados, en función del papel que en cada caso les toque interpretar, es decir, Estado de salida o Estado de llegada. Y obviamente, si un Estado en concreto ve cómo sistemáticamente sus ciudadanos cambian de residencia a la hora de percibir sus rentas de capital o sus plusvalías, en lugar de proferir críticas contra este sistema debería plantearse la posibilidad de modificar la tributación del ahorro, porque los contribuyentes no trasladan su residencia sólo por ahorrarse unos miles de euros; lo hacen porque huyen de una situación que quizá no sea la más idónea.

5. La situación real de los impuestos de salida en España

5.1. Planteamiento

C uando miramos la situación real de los impuestos de salida en los diferentes Estados, divisamos una heterogeneidad extraordinariamente recargada y compleja. Cada país ha hecho lo que le ha parecido, y si en algún caso sus criterios han coincidido, la casualidad ha sido la única causa de tal encuentro. Este extremo no debe sorprendernos. Los impuestos de salida afectan a la imposición directa, y en ella, a diferencia de lo ocurrido en el IVA donde la armonización de las legislaciones nacionales se ha visto como una vía obligada para preservar el mercado común, sólo se ha registrado una eventual y limitada aproximación de las legislaciones que no ha cercenado la sustancial plenitud de la soberanía impositiva de los Estados miembros. Cada uno ha conservado sus perfiles e identidades y esta circunstancia se ha reflejado en los impuestos de salida.

¿Qué ha hecho España? En España podemos decir que, con relación a las personas físicas, no existe en sentido estricto un exit tax . Sin embargo, no ocurre lo mismo con las personas jurídicas. En el régimen tributario aplicable en nuestro país a las entidades sí que encontramos una serie de preceptos normativos que establecen un verdadero impuesto de salida que despliega sus efectos en los casos de cambio de residencia. Vamos a desarrollar estas cuestiones; y sobre todo, analicemos estas disposiciones desde la perspectiva de la jurisprudencia expuesta en las líneas que anteceden .

5.2. I mpuestos de salida y personas físicas

Como decíamos, en lo que al Impuesto sobre la Renta concierne, no hallamos exacción alguna que pretenda la liquidación de un tributo que recaiga sobre las plusvalías latentes de una persona física ante un cambio de residencia. No obstante, encontramos una serie de normas de naturaleza tributaria que han sido criticadas por un sector de la doctrina porque pueden llegar a dificultar la libertad de elección de residencia. Los Estados no deben inventarse trabas y barreras que vacíen de contenido el derecho a la libertad de movimientos; y sin embargo en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, advierten la presencia de tres preceptos que suponen, a su juicio, un serio obstáculo en el desarrollo de estas prerrogativas. Veamos a qué se refieren exactamente.

5.2.1. Cambio de residencia y rentas pendientes de imputación

Hablan, en primer lugar, del artículo 14 de esta Ley que, como se sabe, se ocupa de arbitrar los criterios de imputación temporal de las rentas. Pues bien, en su apartado 3 esta norma dispone:

“En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto”.

El asunto no puede ser más claro. Un sujeto, aplicando los criterios de imputación temporal de las rentas, tiene rendimientos pendientes que deberá incluir en declaraciones de ejercicios posteriores. Si este sujeto decide trasladar su residencia a otro país, antes de marcharse, se le exigirá que incluya en su última declaración lo que tenía reservado para períodos impositivos futuros. La norma es muy razonable pues lo contrario reduciría peligrosamente las posibilidades de someter a tributación esas rentas pendientes de gravamen, pero no es menos cierto que la medida puede conllevar un obstáculo para el cambio de residencia. Si la salida va a suponer acumular una serie de rentas en una misma declaración con la consiguiente subida del tipo de gravamen y la obligación de pagar una importante suma de dinero, el cambio de residencia no se llevará a cabo. ¿Estamos ante un impuesto de salida? No exactamente, pero sí es verdad que se trata de una norma tributaria capaz de asfixiar el ejercicio de estas libertades. Tampoco era un impuesto de salida la exigencia a un ciudadano por parte de Holanda de la pignoración de sus participaciones en una de sus tres sociedades como forma de garantizar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales antes de trasladar su residencia al Reino Unido, y sin embargo fue duramente recriminado por el TJCE en la ya citada Sentencia de 2006. Pero ¿cuál sería la alternativa? Buena pregunta.

Quienes han estudiado con más atención el asunto abogan por la inaplicación de esta disposición al amparo de la jurisprudencia del TJCE. Nosotros no terminamos de estar de acuerdo con esta postura. Pensamos que existen otras alternativas que permitirían mejorar la disposición sin necesidad de defender su inaplicación. Si España renunciase a esta medida tendría que confiar en que el ciudadano, desde su nuevo estado de residencia, cumpla sus deberes y realice las declaraciones pertinentes, lo cual parece una temeridad. Es cierto que no se debe restringir la libertad de movimientos, pero tampoco se debe caer en la insensatez de la inocencia. Más que eliminar esta norma sería mejor complementarla con la inclusión de disposiciones que limiten la progresividad del impuesto en estos casos y faciliten la aprobación de un calendario de pagos para el ciudadano que se traslada con la correspondiente adopción de medidas cautelares que garanticen el cumplimiento de todas las obligaciones. De esta forma el ciudadano que pretenda trasladar su residencia a otro Estado miembro no se verá obligado a soportar el peso de la progresividad ni a realizar un importante desembolso de dinero de forma inmediata. Así:

-   Se calcula cuánto tiene que pagar contrarrestando el efecto de la progresividad.

-   Se aprueba cuándo se va a pagar concediendo unas facilidades análogas a las que seguirían existiendo si conservara la residencia.

-   Y se adoptan una medidas cautelares razonables y prudentes que garanticen el pago.

Esta es nuestra opinión al respecto.

5.2.2. Traslado de residencia a un paraíso fiscal

La segunda norma que puede suponer una limitación al cambio de residencia la encontramos en el apartado segundo del artículo 8 de la Ley 35/2006. Este precepto establece expresamente:

“No perderán la condición de contribuyente por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes”.

Se trata de una regla preventiva que pretende evitar el consabido cambio de residencia a un paraíso fiscal con el fin de burlar la tributación en España. Una operación, además, con una alta incidencia mediática por cuanto que, de ordinario, es protagonizada por personalidades del mundo del espectáculo y el deporte.

Sobre esta disposición, que simplemente impide la traslación de la residencia desde un punto de vista fiscal a los españoles que elijan como destino un paraíso fiscal, estos autores han destacado que podría llegar a contravenir la doctrina elaborada por el TJCE sobre derechos fundamentales como la libertad de circulación con relación a lugares como Gibraltar, Chipre o Malta, es decir, paraísos fiscales ubicados en la propia Comunidad Europea. La solución para ellos pasa por vaciar de contenido esta norma.

Ocurre sin embargo que esta jurisprudencia del TJCE que estamos comentando ha sido concebida con relación a asuntos que nada tienen que ver con paraísos fiscales, de modo que difícilmente podrá ser invocada para enjuiciar normas que sólo justifican su heterodoxia en el hecho de haber sido concebidas para hacer frente a la singular fisonomía de estos territorios. El razonamiento de estos autores nos parecería impecable si se tratara de cualquier otro lugar, pero resulta que son paraísos fiscales, que la propia Unión Europea lleva años en el intento de poner algo de orden en el asunto, y que la única forma efectiva de evitar que cierto tipo de contribuyentes se traslade a un paraíso fiscal para burlar las arcas del Estado es prohibirlo con toda claridad, o sea, justo lo que hace el artículo 8 de la ley del impuesto sobre la renta. Por supuesto que hay que proteger la libertad de establecimiento, la libre circulación de trabajadores y la libre prestación de servicios, pero también es cierto que los paraísos fiscales no deberían existir, en ningún lugar del mundo y mucho menos en la Comunidad Europea , y si su presencia debe entenderse como una anomalía que debe ir corrigiéndose con la lentitud propia de estos complicados asuntos, también debe aceptarse que mientras tantos los Estados se defiendan con normas, en cierto modo, de excepción .

A nuestro juicio, el tenor del artículo 8 se ajusta al Derecho comunitario. Es una norma enérgica y tajante, pero no excesiva, pues no parece que haya otra forma de enfrentarse a la amenaza que suponen estos territorios.

5.2.3. Plusvalías derivadas de operaciones societarias de fusión, escisión y absorción

La tercera norma que contiene en nuestro Derecho una regla en cierto modo similar en sus efectos a un impuesto de salida la encontramos en el artículo 88 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Se refiere a aquellos casos en que un sujeto, tras producirse un supuesto de fusión, absorción o escisión de sociedades, reciba de la entidad adquirente una serie de participaciones con un valor superior al de las acciones aportadas en la operación. Según la norma que comentamos, dicha ganancia patrimonial o plusvalía no debe ser integrada en la base imponible del socio. Hasta este punto todo correcto.

“No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español”.

Las nuevas acciones recibidas conservarán el valor de las aportadas y su misma antigüedad. No estamos ante un caso de exención, nos hallamos ante un simple diferimiento de la tributación, ya que cuando se transmitan en un futuro estas acciones, la ganancia patrimonial se determinará sobre la base del valor de adquisición y la antigüedad de las originarias. Pero mientras que no se transmitan las acciones la plusvalía se encuentra en estado de latencia. Sin embargo, el grifo de la benevolencia se cerraría de golpe si el sujeto en cuestión traslada su residencia a otro Estado.

“En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles.”

O sea, tendría que incluir en su declaración una ganancia patrimonial que vendría determinada por la diferencia entre el valor de mercado de las acciones recibidas en la fecha del traslado y el de las acciones entregadas en la operación. Existe, no obstante, una forma de evitar el pago inmediato.

“La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de aquélla”.

Por tanto, como puede apreciarse, este artículo 88 impone en realidad una disyuntiva al contribuyente que pretende trasladar su residencia. O pagar o seguir disfrutando del régimen de diferimiento pero aportando unas garantías que aseguren el cumplimiento de la obligación cuando en el futuro se produzca la transmisión de las acciones.

¿Qué opinión nos merecen estas normas desde la perspectiva de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas? Un sector importante de nuestra doctrina ha defendido la conveniencia de que el cambio de residencia no desencadene efecto alguno en la tributación de estas plusvalías. Que todo siga como si nada hubiese ocurrido.

Sobre este asunto querríamos desarrollar dos ideas y exponer una conclusión.

En primer lugar no nos parece acertado hablar de impuesto de salida en este caso porque el pago es sólo una opción que convive con otra: ofrecer garantía y no pagar. Se puede ofrecer garantía y seguir disfrutando de las ventajas de cualquier otro que siga conservando su residencia España. Entendemos que una exacción no obligatoria no debe ser calificada nunca como impuesto de salida, aunque naturalmente no vamos a negar que la similitud es intensa.

En segundo lugar, no nos parece que exigir una garantía de pago contraríe por definición la jurisprudencia del TJCE. Es importante encontrar un sano equilibrio en estas cuestiones porque podemos caer en la paradoja de negarle en este contexto la legitimidad a unas garantías que luego se usan con absoluta normalidad en el Derecho interno cuando se solicita una suspensión o cuando se pide un aplazamiento del pago. Lo que ha exigido la jurisprudencia del TJCE es que las garantías no sean excesivas y desorbitadas, no que existan. No vemos que del artículo 88 pueda concluirse la desproporción de las medidas cautelares porque ni siquiera repara en describirlas.

Por todo cuanto antecede, y ésta es la conclusión, no creemos que el artículo 88 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades dé la espalda al Derecho comunitario, aunque obviamente éste ha de tenerse muy presente a la hora de exigir y concretar las garantías. En efecto, éstas han de asegurar el pago sin recortar las posibilidades reales de trasladar la residencia a otro Estado. Nada más.

5.3. Impuestos de salida y personas jurídicas

Si en el entorno de las personas físicas sólo hallamos en nuestro derecho figuras análogas o cercanas a los impuestos de salida, que no llegan a ser tales a pesar de su similitud, con relación a las personas jurídicas sí que existe un verdadero exit tax que se exige cuando una entidad decide trasladar su residencia a otro Estado. Se regula fundamentalmente en el apartado primero del artículo 17 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que contiene el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Veamos qué dice exactamente esta norma:

“Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. (?)”

El cambio de lugar de residencia para una sociedad origina, en consecuencia, la obligación de incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la plusvalía latente generada hasta la fecha en los elementos patrimoniales que integren su activo. Esta disposición se ve reforzada con el contenido del artículo 26 del mismo cuerpo normativo. En su virtud, una de las causas que desencadenan una extinción prematura del período impositivo y la consiguiente anticipación del devengo del Impuesto sobre Sociedades, es, precisamente, el cambio de residencia a otro Estado. Dos cosas: se provoca el devengo del tributo y surge la obligación de declarar unas rentas que en ningún caso se exigirían si la sociedad continuara residiendo en España. Está claro. Se trata a todas luces de un impuesto de salida.

Esta circunstancia plantea serios problemas de compatibilidad con la jurisprudencia del TJCE. Se trata de una norma que puede llegar a convertirse en un serio obstáculo para la libertad de establecimiento en el seno de la UE ; y ya conocemos el desenlace final que tuvieron normas de similar inspiración.

6. Recapitulación

En resumen:

1. La existencia de estos tributos no puede suponer un obstáculo que entorpezca severamente el ejercicio de un derecho esencial: la libre circulación de las personas, los bienes y los servicios.

2. La presencia de estos gravámenes no pueden ser la expresión de un trato discriminatorio a los ciudadanos. Esta circunstancia tendrá lugar cuando un Estado exija a una persona que desea cambiar su lugar de residencia el pago de tributos o el establecimiento de garantías que no tendría que satisfacer o aportar si continuase residiendo en ese mismo Estado.

3. Nadie se opone a que un Estado considere sometido a su potestad tributaria las plusvalías generadas o las rentas de capital devengadas durante el tiempo de residencia, pero el ejercicio de estas competencias debe tener como principio fundamental el deber de coordinar sus actuaciones con el nuevo Estado de residencia para evitar que se produzca una situación de doble imposición.

4. Las plusvalías generadas o las rentas de capital devengadas durante el tiempo de residencia deben ser calculadas no en el momento del traslado de residencia sino cuando éstas se haganreales o efectivas. De esta forma se evitará que el Estado de salida someta a gravamen una renta positiva que lo fue en el momento del traslado pero que dejó de serlo en el momento de la transmisión o amortización del activo. Resulta de todo punto de vista inadmisible que un ciudadano pague un impuesto cuando el resultado real y definitivo de su inversión ha sido una pérdida patrimonial.

5. El deseo de evitar la doble imposición y la intención de someter a tributación sólo rentas reales obliga a los Estados miembros a modificar sus Tratados de doble imposición en todo cuanto sea necesario y a promover una colaboración estrecha y eficaz entre las respectivas Administraciones. Debe habilitarse todo cuanto sea necesario para que esta coordinación pueda ser una realidad.

6.  Pensamos que la forma más factible de evitar problemas de discriminación y doble imposición derivados del ejercicio de potestades tributarias relativas a los impuestos de salida es que los Estados miembros se comprometan a renunciar a su exigencia. Si no hay impuestos de salida, como de hecho ya ocurre en diferentes países, no existirán los problemas que éstos ocasionan. Simplemente. El descomunal esfuerzo de coordinación entre Estados que exigiría la presencia generalizada de una imposición de salida respetuosa con la libertad de establecimiento, la no discriminación entre ciudadanos y la inexistencia de doble imposición, convierten nuestra propuesta en una alternativa que creemos más atractiva y práctica a corto y medio plazo.

Capítulo IX - Segunda parte - Los impuestos de salida en Portugal: comprender el concepto y conocer el caso

Vasco Branco Guimaraes ^[2]

1. Introducción. Observaciones generales

En un entorno en el que existe libertad de circulación para las personas, el capital y los bienes con el objetivo de garantizar la libertad de establecimiento, ¿puede el hecho de un cambio de residencia determinar la imposición de un gravamen?. La cuestión ya fue resuelta por la STJCE C-9 /02 conocida como Lasteyrie du Saillant , el nombre del autor de la demanda contra la legislación francesa que en 1999 establecía la imposición sobre las plusvalías latentes de títulos aún no transmitidos por un contribuyente que cambiara su residencia a otro Estado miembro.

Aunque el Estado francés argumentó que el contribuyente podría evitar el pago mediante la suspensión del gravamen a través del establecimiento de garantías y que el objetivo de la medida era evitar la planificación fiscal o la evasión, el Tribunal de Luxemburgo determinó que:

“el principio de libertad de establecimiento enunciado en el artículo 52 del Tratado (ahora tras la última modificación, artículo 43) debe ser interpretado en el sentido de que se opone a que un Estado miembro establezca, a fin de prevenir un riesgo de evasión fiscal, un régimen de imposición de las plusvalías latentes como el previsto en el artículo 167 bis del CGI, en caso de traslado del domicilio fiscal de un contribuyente fuera de este Estado”.

La situación fue subsanada por el legislador francés en 2005 ( Loi de Finances rectificative pour 2005, en su artículo 61). El gobierno portugués en su día remitió observaciones escritas sobre el caso, defendiendo la posición de la comisión (en el punto 22).

Por tanto es interesante entender cómo el gobierno portugués está ahora incurso en un proceso ante los tribunales europeos por una cuestión similar. Como la Corte recuerda:

“el artículo 52 del Tratado constituye una de las disposiciones fundamentales del Derecho comunitario y es directamente aplicable en los Estados miembros desde el final del período transitorio.”

2. El gravamen sobre las plusvalías en la teoría y en la práctica

La legislación portuguesa, similar a la de muchos otros países de Europa y del resto del mundo, solo grava las plusvalías realizadas. Esto no responde a la generosidad del gobierno portugués, sino a un principio básico conforme al cual sólo deberían ser gravados devengos reales. Bajo esta práctica subyace la convicción de que cuanto más se retrase el momento del devengo de las plusvalías, mayores serán éstas, y esto constituye un modo de incrementar los ingresos fiscales en el medio y largo plazo.

Por otro lado, gravar plusvalías latentes o no realizadas es obligar al contribuyente a pagar cantidades que aún no ha percibido. Por tanto, se convierte en una práctica injusta y que incentiva la planificación fiscal por parte de los ciudadanos, lo que dificultaría el futuro embargo de los bienes y su valoración. Además, a largo plazo, sería económicamente contraproducente y provocaría, posiblemente, unadescapitalización en la economía, inducida por la tributación.

La corriente que defiende que el cambio de residencia sea una circunstancia que determine el gravamen de las plusvalías se basa en la hipótesis de que la futura transmisión de los activos no será controlada por el Estado de salida y de que las bases del gravamen de la plusvalía se verán comprometidas porque el Estado de salida no gravó en su momento la plusvalía potencial en la creenciade que lo haría más tarde. Pero como el contribuyente cambia su residencia a otro Estado, la futura transmisión ya no puede ser gravada por el Estado de salida. En este contexto, estaría justificada la existencia de mecanismos que permitieran evitar que la condición de residente sea usada como una forma de elusión o evasión fiscal.

Es conocido que algunos países europeos no gravan ni siquiera las plusvalías reales generadas por operaciones del mercado de valores. Esta exención crea una desigualdad que tiende a ser aprovechadapara situaciones no previstas o actuaciones de planificación.

3. Los principios rectores de los impuestos de salida

En sus discusiones internas, el Consejo aprobó una serie de reglas básicas para abordar este problema porque la opción de gravar las plusvalías latentes no era aceptada por los Estados, invitando a los Estados miembros a sumarse a ellas (Resolución 16412/08).

Las reglas pueden resumirse brevemente como sigue:

a) El concepto “transferencia de actividad económica” puede definirse como toda operación en la que un contribuyente que realice una actividad económica:

i. cese de estar sujeto a los impuestos directos sobre la renta (Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) en un Estado miembro (Estado de salida) y pase, al mismo tiempo, a estar sujeto a los mismos impuestos en otro Estado (Estado de acogida).

ii. o transfiera una rama de actividad de una empresa matriz o un establecimiento permanente (EP) en el Estado de salida a una empresa matriz o un EP en el Estado de acogida.

b) Cuando en una transferencia de actividad económica el Estado de salida se reserve el derecho a gravar las reservas existentes (beneficios realizados pero que aún no han sido tomados en consideración fiscalmente) y a recuperar, total o parcialmente, las provisiones constituidas (gastos por efectuar pero ya tenidos en cuenta fiscalmente), el Estado de acogida podrá prever la constitución de reservas o provisiones por importes similares según las normas sobre bases imponibles aplicables en dicho Estado en el ejercicio de su constitución, y autorizar la correspondiente deducción sobre la base imponible.

c) Cuando con ocasión de una transferencia de actividades económicas el Estado de salida se reserve el derecho a gravar las plusvalías latentes correspondientes a los elementos de activo en posesión del contribuyente, calculadas sobre la base de la diferencia entre el valor de mercado de dichos elementos en la fecha de la transferencia y su valor contable, el Estado de acogida tomará dicho valor de mercado para calcular la plusvalía posterior en caso de transmisión.

d) En caso de desacuerdo entre el Estado de acogida y el Estado de salida, ambos Estados resolverán la controversia conforme a los procedimientos correspondientes.

e) El Estado de acogida podrá solicitar al contribuyente que haya realizado una transferencia de actividades económicas que aporte la prueba de que el Estado de salida ha ejercido o pretende ejercer sus derechos en las condiciones ntes mencionadas, así como los elementos relevantes que prueben el valor de mercado determinado por el Estado de salida.

f) Las disposiciones establecidas a nivel comunitario sobre asistencia mutua proporcionan el marco para que el Estado de acogida preste asistencia al Estado de salida, en particular, para determinar la fecha de la tranmisión.

g) Cuando el Estado de salida aplique una imposición de salida y el Estado de acogida aplique a su vez la imposición sobre las plusvalías, ambos Estados se remitirán a un valor común para el cálculo de esos impuestos: el valor de mercado en la fecha de la transferencia de actividades económicas, en el sentido antes comentado.

h) En caso de desacuerdo sobre el valor fijado, los Estados miembros pondrán en marcha un procedimiento de resolución de litigios.

i) La directiva relativa a la asistencia mutua será el marco apropiado para los intercambios de informacion necesarios para la correcta aplicacion del principio expuesto.

Se trata de una primera y concreta traducción de la iniciativa de la Comisión a favor de la coordinacion en materia de fiscalidad directa de los Estados miembros, en forma de Resolucion del Consejo.

4. El caso portugués

La legislación portuguesa prevé dos situaciones en las que el cambio de residencia puede determinar el gravamen.

En lo referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas portugués (IRS) –artículo 10º, nº 8 y9 a ) de su Ley reguladora la pérdida de la con dición de residente puede determinar la imposición bajo las siguientes condiciones:

-   Siempre que haya un previo intercambio de participaciones o partes representativas del capital de una sociedad y la operación no fuera gravada anteriormente.

-    En este caso la plusvalía será gravada por la diferencia entre el valor realde las participaciones o acciones recibidas y el valor de adquisición de las entregadas.

Como podemos ver, este supuesto solo se aplica en casos particulares donde no haya existido imposición previa aunque sí hay cambio en la posesión de las participaciones o acciones que pudiera, en principio, determinar la existencia del gravamen.

En cuanto a la regulación en el Impuesto sobre Sociedades portugués (IRC) -artículo 74º de su Ley reguladora- el principio de neutralidad opera mediante dos métodos: exención e imputación. Este último método se utiliza en caso de transferencia de un establecimiento permanente (EP) situado fuera del territorio portugués pero controlado por una empresa residente.

Las comentadas situaciones de neutralidad son las siguientes:

a) Transferencia de activos realizada por una empresa residente y que tiene como beneficiaria otra empresa residente en Portugal o en un Estado miembro, si estos elementos están adscritos a un EP de la empresa no residente situado en territorio portugués y contribuyenal cálculo del beneficio de ese EP.

b) Transferencia de activos de un EP perteneciente a una empresa en un Estado miembro a una empresa residente, extinguiendo por tanto el EP.

c) Transferencia de un EP situado en territorio portugués perteneciente a una compañía situada en otro Estado miembro a ese u otro Estado miembro, con la condición de que los activos transferidos contribuyan al cálculo del beneficio imputable al EP.

d) Transferencia de establecimientos permanentes situados en territorio de otro Estado miembro realizada por empresas residentes en Portugal en favor de otras empresas residentes.

La aplicación de este régimen determina que la empresa beneficiaria registre a efectos fiscales los activos recibidos con el mismo valor que tenían antes de la transmisión.

Este conjunto de reglas regula la transferencia de activos y la neutralidad que debe regir las operaciones económicas, garantizando así el respeto a las libertades de circulación y establecimiento previstas entre las libertades fundamentales que presiden la UE.

5. Conclusiones

En la legislación portuguesa no existe ninguna disposición legal similar a la que estuvo vigente en Francia hasta 2005. Es cierto que una de las situaciones previstas en la que el cambio de residencia determinaría el gravamen es la transferencia de un EP perteneciente a una empresa residente; pero aún en este caso la empresa residente puede, mediante la regla de la imputación, deducir el impuesto que virtualmente hubiera pagado en el Estado de salida.

Esta situación parece haber sido configurada por razones de prudencia e intenta alcanzar la neutralidad mediante la aplicación del método de imputación.

¿Podría considerarse esta medida como una limitación a la libertad de establecimiento? Este interrogante deberá ser respondido en el procedimiento abierto por la Comisión contra Portugal, pero debemos destacar las aparentes diferencias existentes entre esta situación y la recogida en el pronunciamiento del TJCE en el caso Lasteyrie du Saillant.

Las más importantes son:

-   La legislación portuguesa prevé expresamente la neutralidad de las operaciones de transferencia de activos, dado que no existe desembolso alguno y el valor contable permanece igual tras el cambio de residencia.

-   No conocemos ningún caso en el que esta legislación haya sido objeto de pronunciamientos por los tribunales portugueses.

-   La única situación en la que el cambio de residencia puede determinar el gravamen es el supuesto concreto de una transferencia de activos situados en otro territorio controlados por un residente en Portugal, cuando haya existido un previo intercambio de acciones o participaciones que no haya sido gravado, pero que podría haberlo sido conforme a la legislación portuguesa. Esta disposición parece haber sido promulgada por razones de equidad y prudencia, tratando de evitar una desigualdad de trato entre capital residente y no residente.

-   La Comisión inició un procedimiento de infracción contra Portugal tras un dictamen motivadocon la referencia IP/08/1813, que daba cumplida continuación al procedimiento abierto ante el TJCE con referencia 2007/2365. En estos documentos, la Comisión argumenta que mediante el establecimiento del gravamen sobre las plusvalías latentes de un residente que deja de serlo la legislación portuguesa genera una discriminación innecesaria contra la libertad de circulación, pues no es aplicable a los residentes que mantienen su tatus , infringiendo así las libertades fundamentales del Tratado.

-   La creación de una disposición que pretende evitar una nueva elusión de la imposición por la transferencia de activos que no fueron gravadas anteriormente (y podrían haberlo sido conforme a la legislación portuguesa) no puede ser vista como una limitación a la libertad de circulación de las empresas residentes que ya en su día se beneficiaron de una situación de ausencia de gravamen.

De hecho, la posibilidad de realizar una transferencia de acciones o participaciones no gravada, en el caso de concurrir con un intercambio anterior que hubiera resultado exento, puede ser utilizada como una práctica elusiva al beneficiarse de una doble no imposición , utilizando una empresa foránea que puede estar controlada por una empresa portuguesa.

En este caso, nos estaríamos enfrentando a una situación en que la aplicación de los principios del Tratado generaríaun trato discriminatorio frente a otros supuestos similares, al permitir la concurrencia de dos situaciones de noimposición.

Como ya hemos resaltado, la discutida medida fue instaurada por razones de prudencia, tratando de combatir el abuso de las disposiciones y principios comunitarios y con el fin de salvaguardar la coherencia del sistema tributario.

Una cuestión interesante es si podría extendersea este caso la jurisprudencia del TJCE en el casoBachman (C-204/90), en el que estimó acorde a las disposiciones del Tratado la posibilidad de que la coherencia del sistema tributario pudiera justificar determinadas diferencias de trato entre los nacionales de un Estado y los del resto de Estados miembros. Tendremos que esperar para conocer la posición del TJCE.

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