1. Introducción

El 22 de octubre de 2013, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dado a conocer su pronunciamiento en el caso Sabou^[3], concerniente, fundamentalmente, a la interacción entre los procedimientos de asistencia mutua en materia tributaria y el respeto a los derechos fundamentales, con especial referencia al derecho de defensa (y, en particular, al derecho del contribuyente a ser oído por la Administración tributaria en el marco de un procedimiento de intercambio de información).

Hasta dicha fecha, el Tribunal de Luxemburgo no se había pronunciado acerca de la posible repercusión que los mecanimos de asistencia mutua puedan tener sobre los derechos de los contribuyentes; por el contrario, este Tribunal había centrado su atención en los aspectos más técnicos de los procedimientos de intercambio de información y se había mostrado más preocupado por la búsqueda de recetas que permitan que dichos intercambios sean más eficientes y rápidos^[4]. En otras palabras, el objetivo de proteger los ingresos fiscales de los Estados ha primado sustancialmente sobre la protección de las posiciones subjetivas de los contribuyentes afectados en todo lo relativo al intercambio de información^[5].

Como consecuencia de lo anterior, muy poca atención –por no decir ninguna atención en absoluto- se había prestado hasta la fecha a la posible incidencia que puedan tener estos procedimientos sobre los derechos fundamentales de los contribuyentes europeos. Así sucede incluso en el marco actual, en el que, como resulta bien conocido, no sólo la Unión Europea, sino también la OCDE están trabajando para revisar las medidas que deben adoptarse (y/o mejorarse) con el objeto de reforzar la cooperación entre los Estados en materia fiscal^[6].

En cualquier caso, la cuestión de cómo conciliar estos dos puntos de vista (esto es, garantizar un intercambio eficiente de información entre las autoridades fiscales de diferentes Estados, por un lado, y mejorar la protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes, por otro) sigue siendo uno de los aspectos más desatendidos en el agudo debate que se está llevando a cabo en nuestros días respecto de la asistencia mutua internacional y la evasión fiscal^[7]. Esto es, si cabe, aún más curioso si tenemos en cuenta que las actividades que forman parte de los procedimientos de intercambio de información se integran dentro del campo de la actuación administrativa en su sentido más “controvertido” y autoritario, como sucede con la investigación preliminar llevada a cabo por la autoridad fiscal.

Todo ello explica por qué la sentencia dictada por el TJUE en el caso Sabou merece una particular atención. Además, en este pronunciamiento el Tribunal de Justicia realiza algunas consideraciones interesantes (y en ocasiones ambiguas) sobre la interacción y la integración, dentro del contexto de la UE, entre las diferentes fuentes de protección de los Derechos fundamentales (esto es, entre el Convenio Europeo de los Derechos del Hombre, la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea y los principios generales del ordenamiento jurídico europeo)^[8].

2. Antecedentes del caso y cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia

Los antecedentes del caso son relativamente sencillos: un futbolista profesional checo alegó en su declaración del impuesto sobre la renta que, durante el anterior período impositivo, había incurrido en una serie de gastos en varios Estados miembros. Este contribuyente sostuvo que estos gastos eran inherentes a su actividad laboral (y, por lo tanto, deducibles de su renta imponible), ya que, según el contribuyente incurrió en dichos gastos al visitar los países referidos con el fin de ser entrevistado por varios clubs de fútbol a los que podía ser trasferido como jugador. Poniendo en duda la veracidad de las declaraciones del contribuyente, la Administración tributaria checa inició un procedimiento de inspección, en el marco del cual dirigió varias solicitudes de información a las autoridades fiscales de los Estados miembros a los que el contribuyente alegó haber viajado por motivos laborales. Para ello, la Administración tributaria checa recurrió a los mecanismos de asistencia mutua previstos en la Directiva 77/799/CEE^[9]. En base a los resultados de esta investigación, la Administración tributaria checha concluyó que los gastos que habían sido imputados por el contribuyente no estaban relacionados con su actividad profesional y en consecuencia que no tenía derecho a su deducción.

A continuación, el contribuyente interpuso un recurso alegando, fundamentalmente, que la Administración tributaria checa había obtenido  de forma ilegal información que le concernía, ya que no se le había informado previamente acerca de la solicitud de información que dicha Administración había presentado ante las autoridades fiscales de otros Estados ni tampoco se le había dado audiencia por parte de dicha Administración antes de que la misma adoptase su decisión. Sobre este aspecto, el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo checo se plantea si un contribuynete tiene derecho a participar en los intercambios de información llevados a cabo entre las autoridades fiscales de diferentes Estados miembros.

3. Protección de los derechos de los contribuyentes en un escenario integrado a distintos niveles

En su sentencia, el Tribunal de Justicia considera cuatro posibles niveles de protección que teóricamente podrían aplicarse en este caso: la Directiva 77/799/CEE, la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, los principios generales del Derecho Europeo y la legislación nacional. Esta peculiar referencia cruzada nos proporciona la medida exacta del nivel actual de integración jurídica dentro del contexto europeo, en relación a los derechos fundamentales: el escenario parece complejo y con múltiples aristas, con la interacción de diversas disposiciones de diferente naturaleza, origen y finalidad.

El Convenio Europeo de Derechos Humanos se mantiene notablemente ausente de este listado de fuentes, lo que podría interpretarse como la prueba de cómo su integración en la Unión Europea –y, en consecuencia, su aplicación por el Tribunal de Justicia- está aún lejos de haberse resuelto del todo.

En primer lugar, el Tribunal de Justicia ha rechazado la posibilidad de aplicar  la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea^[10] en este asunto en base a su falta de vigencia en el momento de los hechos: en efecto, la Carta entró en vigor el 1 de diciembre de 2009, después de que se produjesen los hechos referidos por el órgano jurisdiccional remitente^[11].

Una vez dicho esto, el Tribunal de Justicia también ha descartado la posibilidad de que la Directiva 77/799/CEE proporcione una asistencia específica al contribuyente en este asunto, dado que el objetivo de dicha Directiva es contrarrestar el fraude y la evasión fiscal internacional estableciendo un nivel más eficiente de coordinación y cooperación entre las autoridades fiscales que garantice una correcta liquidación de los impuestos y su recaudación efectiva^[12]. En otras palabras, se ha puesto de manifiesto que la Directiva simplemente impone algunas obligaciones a los Estados miembros implicados en el intercambio de información, y, por lo tanto, no atribuye derechos específicos a los contribuyentes ni impone a las autoridades competentes de los Estados miembros ninguna obligación de consultar a los contribuyentes^[13].

El Tribunal de Justicia, a continuación, procede a considerar si, a pesar de todo lo dicho anteriormente, el derecho de defensa (que incluye el derecho a ser oído) se encuentra entre los derechos fundamentales que forman parte de los “principios generales del Derecho de la Unión”, conforme al art. 6 TFUE, integrándose, por tanto, dentro del ordenamiento jurídico europeo^[14].

Seguidamente, el Tribunal de Justicia determina que los principios generales del Derecho de la Unión resultan apicables en este caso, dado que la República Checa, como Estado miembro, ha implementado el Derecho de la Unión Europea (del que forma parte la Directiva 77/799/CEE), y por tanto, dichos principios tienen que ser tomados en consideración en el asunto en cuestión. En otras palabras, se ha de examinar si el contribuyente puede deducir un derecho a participar en el intercambio de información no del propio texto de la Directiva 77/799/CEE, sino del reconocomiento general del derecho de defensa.

4. Efectividad en la protección de los contribuyentes: ¿existe un derecho general a ser oído en el marco de un procedimiento de intercambio de información?

Por último, el Tribunal de Justicia ha declarado que una solicitud de información por parte de un Estado miembro a la Administración tributaria de otro Estado miembro no constituye de por sí, en base a la legislación europea, un acto que genere para la Administración solicitante la obligación de oir al contribuyente que está siendo investigado.

Este razonamiento gira en torno a la distinción, en el marco del procedimiento de inspección tributaria, entre la fase de investigación y la fase contradictoria. La fase de investigación, que consiste, simplemente, en la recopilación de información, se desarrolla sólo entre las Administraciones tributarias; y ha de diferenciarse, por tanto, de la fase contradictoria, en la que interviene tanto la Administración tributaria como el contribuyente y que comienza cuando se notifica al contribuyente la propuesta de liquidación. Es en este momento cuando se le reconoce al contribuyente el derecho a participar, si lo desea, en esta fase del procedimiento; pero no existe un derecho similar, en opinión del Tribunal de Justicia, en la fase previa de recogida de la información (ni tampoco cuando se lleva a cabo el examen de testigos) ^[15].

Aunque el Tribunal de Justicia no lo ha explicado con claridad, la distinción que realiza entre la fase de investigación y la fase contradictoria en el seno del procedimiento inspector, encuentra su justificación en la naturaleza de los procedimientos administrativos. En pocas palabras, la información suministrada a través de los procedimientos de intercambio de información no representa una prueba decisiva de un hecho. La autoridad que recibe la información no está vinculada necesariamente por dichos datos, en tanto que, por ejemplo, puede estar en posesión de otros datos e informaciones que conduzcan a una conclusión diferente. De ello se desprende que corresponde a la Administración tributaria receptora de la información examinar los hechos y extraer sus propias conclusiones, llevando a cabo una valoración de los mismos que, como tal, está fuera de los mecanismos regulados por la Directiva europea^[16].

En consecuencia, la información intercambiada produce solamente un efecto indirecto sobre el contribuyente, a diferencia de la resolución expresa adoptada por la Administración tributaria para poner fin a la fase administrativa (que, por el contrario, produce un efecto directo sobre el contribuyente).

Sin perjuicio de lo anterior, nada impide que un Estado miembro haga  extensivo el derecho del contribuyente a ser oído también a la fase de investigación, de conformidad a la normativa aplicable en dicho Estado.

Cabe destacar, que el Tribunal de Justicia no ha hecho mención explícita en esta Sentencia a la cuestión de la proporcionalidad, que, por tanto, ha de ser aún analizada en este ámbito, especialmente si se tiene en cuenta que implica la necesidad de lograr un complicado equilibrio entre la importancia de los derechos de los contribuyentes y su sactificio a la luz de la eficacia del procedimiento administrativo^[17].

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