1. Fondamento e natura della trasparenza fiscale internazionale (IFT)

Il termine utilizzato in Spagna per riferirsi al regime giuridico delle controlled foreign companies (CFC) è Trasparenza Fiscale Internazionale (infra “IFT” andrà inteso con specifico riferimento alla legge spagnola sulle CFC). In tal modo, il legislatore spagnolo pone l’accento su «gli effetti fiscali che scaturiscono dalla sua applicazione» piuttosto che, come fa la denominazione ^[3] di Controlled Foreign Companies, sulle «circostanze che hanno dato origine all’attuazione di tale regime».

Il regime di IFT risponde alla necessità di garantire, in uno scenario di globalizzazione economica, il principio di tassazione del reddito globale. Detto principio risulta violato quando i contribuenti esercitano la loro libertà di movimento dei capitali, principalmente per ragioni fiscali, stabilendosi in paesi (o territori, come Gibilterra) con un regime fiscale privilegiato, evitando in tal modo l’integrazione nelle loro basi imponibili del reddito generato da quei capitali. Ciò sarebbe in contrasto con il principio di capacità contributiva quale fulcro per il sostenimento della spesa pubblica, fissato dall’Articolo 31 ^[4] della Costituzione spagnola.

La mancanza di adeguata armonizzazione e di una trasparente collaborazione tra Stati nel campo dell’imposizione diretta, sia intra che extra UE, costringe gli Stati ad adottare rimedi interni per affrontare la situazione. Quale risultato, vi è una clausola anti-elusione nel nostro sistema nazionale che può presentare diversi problemi di compatibilità a livello internazionale, sia per quanto concerne le Convenzioni contro le doppie imposizioni (DTC), sia per quanto concerne lo stesso diritto comunitario. Inoltre, occorre avere riguardo ai possibili attriti con i principi costituzionali di giustizia fiscale.

Benché la legge spagnola in materia di IFT si ponga l’obiettivo di rafforzare il principio di tassazione del reddito globale per i soggetti (soci) residenti, quest’obiettivo non può essere perseguito sino al punto di ignorare del tutto il principio di tassazione “separata” delle società non residenti nello Stato in cui hanno sede, dal momento che esse sono titolari di una personalità giuridica distinta da quella dei loro soci.

Il principio di neutralità nell’esportazione di capitali (c.d. Capital Export Neutrality o CEN) è parimenti collegato a tale basilare fondamento del regime della IFT. In forza di tale principio, il reddito prodotto da una società residente, sia che venga realizzato direttamente, sia che venga realizzato per mezzo di soggetti controllati, deve essere soggetto alla medesima imposizione. Ciò potrebbe essere agevolmente evitato se non vi fossero le regole di IFT. Tuttavia, la legge spagnola in materia non si spinge al punto di imporre il principio “CEN” a tutti i tipi di reddito; la sua applicazione è limitata al c.d. “passive income” o “reddito di società non operative”. Per la stessa ragione, la neutralità nell’importazione di capitali (c.d. Capital Import Neutrality o CIN) si applica solo al reddito derivante da attività commerciali effettive.

Perciò sembrerebbe che «la Trasparenza Fiscale Internazionale costituisca il punto d’incontro tra i principi di neutralità sia nell’importazione che nell’esportazione di capitali, ma anche tra i principi del reddito globale e della tassazione autonoma delle persone giuridiche. La pacifica coesistenza tra detti principi si risolve essenzialmente in un giudizio di valore circa il tipo di reddito» ^[5].

A tal proposito, si possono distinguere tre diverse tipologie di reddito percepito dalle CFC: a) reddito da investimenti passivi che non deriva da effettiva attività commerciale (ossia, dividendi, interessi o royalties quando privi di natura commerciale); b) reddito derivante da effettiva attività d’impresa (c.d. entrate commerciali attive), e c) il cosiddetto base company income, ossia il reddito diretto ad erodere la base imponibile dei soci residenti.

Da un punto di vista teorico è possibile distinguere diversi regimi di CFC a seconda di quale reddito nella base imponibile dei soci residenti sia soggetto a imposizione. Se il c.d. «transactional approach» descrive una legislazione sulle CFC in cui solo una parte di tale reddito (conosciuto come «tainted income») è soggetto a tassazione, diversamente il «all or nothing approach» tassa tutti o nessuno di tali redditi, a seconda del luogo in cui ha sede la CFC, della tassazione applicabile o del grado di stabilimento della società non residente nel suo luogo di residenza.

Quest’ultimo regime, conosciuto anche come «entity approach», si combina di solito con il «jurisdictional approach» il quale si concentra sulla localizzazione della società non residente ^[6]. Pertanto, come sottolinea anche l’OCSE, la differenza tra tali strategie è palese: «in base ad una strategia di compromesso pura, tutto il tainted income delle CFC sarebbe attribuito ai soci “nazionali”, indipendentemente dalla giurisdizione in cui ha sede la CFC. La localizzazione della CFC è irrilevante. In base ad una strategia giurisdizionale pura invece, tutto il reddito di una CFC nel territorio di un determinato stato sarebbe da attribuire ai soci nazionali. In tal caso, il tipo di reddito percepito dalla CFC è del tutto irrilevante» ^[7].

Tuttavia, la IFT spagnola mal si sposa con tale netta separazione teorica tra diverse strategie. Benché l’applicazione delle regole IFT dipenda da criteri che appartengono al «jurisdictional approach» che presumibilmente condurrebbero all’applicazione di un «entity approach», una volta applicata, la IFT non colpisce qualsiasi reddito, ma segue piuttosto un «transactional approach» identificando quale reddito sia da attribuirsi a soci residenti in Spagna.

La dottrina ha indicato tre diversi modelli teorici che giustificherebbero tale tassazione delle CFC ^[8]:

-                          Il «deemed dividend approach» suggerisce che le entrate delle CFCs dovrebbero essere considerate dei dividendi e di conseguenza reddito imponibile percepito dai soci. Tuttavia, dal momento che la IFT spagnola determina l’applicazione dell’imposta a talune forme di reddito realizzato dalla società straniera, questa giustificazione dottrinale non può essere utilizzata.

-                          Il «piercing of the veil approach» individua un sistema di attribuzione di reddito. Secondo tale metodo, il reddito è considerato come generato dagli stessi azionisti. Ciò implica che non si tenga conto del fatto che ai fini fiscali la società ha una personalità giuridica distinta rispetto a quella dei propri soci. Questa teoria non può egualmente spiegare la IFT spagnola, poiché, ancora una volta, non tutto il reddito è soggetto ad imposizione ed inoltre la IFT spagnola esclude i casi in cui la società non residente sia già stata tassata in maniera analoga a quanto avverrebbe in Spagna (ossia in una misura non inferiore al 75% dell’imposta sulle società spagnole).

-                           Il c.d. «increased ability to pay approach» è il terzo modello. La partecipazione in una società non residente può essere valutata quale aumento della capacità contributiva dei soci, ciò che determinerebbe la sua considerazione come presupposto di imposta. Tale modello è quello che meglio si confà alla IFT spagnola.

La Trasparenza Fiscale Internazionale è stata introdotta nella legge spagnola dalla Legge 42/1994 ^[9] sulle misure fiscali, amministrative e sociali, entrata in vigore il 1° gennaio 1995, ed era destinata tanto alle persone fisiche quanto a quelle giuridiche (articoli 2 e 10). Oggi, tale regime giuridico è previsto da diverse norme di legge. La Legge 35/2006 ^[10] sul reddito delle persone fisiche (di seguito, LIRPF) disciplina tale materia all’articolo 91 con riguardo alle persone fisiche residenti (“Imputazione di reddito nel regime di trasparenza fiscale internazionale”), mentre per le società residenti trova applicazione il Real Decreto Legislativo 4/2004 ^[11], che ha approvato il Testo Consolidato della Legge dell’imposta sulle società (infra, TRLIS) il quale prevede tale regime all’art. 107 ^[12], rubricato «Inclusione nella base imponibile di alcuni redditi derivanti da società non residenti», all’interno del Capitolo XI sulla «Trasparenza Fiscale Internazionale».

Il preambolo ^[13] della Legge 42/1994 ha chiarito che la ragione pratica per cui la IFT è stata introdotta è quella di «evitare la dilazione nel pagamento delle imposte tramite l’uso strumentale di società non residenti soggette a minore imposizione» e, del pari, «evitare la riduzione della base imponibile in Spagna tramite la fatturazione di spese a tali società non residenti».

Riassumendo, «l’obiettivo principale della IFT è di contrastare o eliminare i vantaggi per le persone fisiche e giuridiche residenti in Spagna derivanti dal ricorso a società interposte (strutture internazionali strumentali) in territori stranieri a bassa o inesistente tassazione, con il solo scopo di evitare o differire il pagamento di imposte sul reddito spagnole» ^[14]. Malgrado ciò, il regime di IFT potrà trovare applicazione anche alle società che svolgono un’attività di impresa effettiva, qualora siano titolari di una percentuale significativa di beni dal carattere strettamente strumentale senza rimpatriare i propri profitti. Per questo motivo tale misura, benché incoraggi il rimpatrio dei profitti, allo stesso tempo pone una forma di restrizione ad una delle libertà fondamentali dell’Unione Europea.

2.  Requisiti per l’applicazione dell’IFT

Il regime spagnolo di IFT richiede tre condizioni necessarie che debbono sussistere contemporaneamente.

La prima è il livello di partecipazione nella società non residente o il controllo sulla società non residente.

La seconda è il regime fiscale della società non residente.

La terza è il tipo di reddito percepito dalla società non residente.

2.1. Il controllo sulla società non residente

L’applicazione della IFT richiede che i contribuenti (siano persone fisiche soggette ad IRPF o persone giuridiche soggette all’imposta sul reddito delle società (IS)), da soli o tramite soggetti collegati, detengano una partecipazione diretta o indiretta del 50% o superiore in capitale, fondi, utili o diritti di voto nella società non residente (artt. 91.1 LIRPF ^[15] e 107.1 a) TRLIS ^[16]). Detta percentuale dovrebbe essere detenuta alla data di chiusura di ciascun esercizio della società non residente. Perciò, è piuttosto semplice eludere questo regime trasferendo le quote prima di detta data (benché vada tenuto a mente che un simile trasferimento genererebbe una plusvalenza tassabile secondo il regime fiscale ordinario).

Stabilendo questa particolare soglia percentuale, la legge spagnola tende a colpire solo i soci che abbiano un effettivo controllo sulla società. Tale scelta rispetta il principio di capacità contributiva, poiché cerca di evitare che soci di minoranza paghino per dividendi di cui non avranno mai disponibilità, atteso che essi non hanno potere decisionale sulla distribuzione dei dividendi stessi ^[17].

L’adozione dei differenti criteri sopra menzionati è diretta a ricomprendere tutte le diverse ipotesi di controllo della società non residente in base alla legge del paese in cui quest’ultima ha sede. Pertanto, è sufficiente che tale percentuale sia raggiunta in relazione a uno qualsiasi dei predetti criteri. Non c’è alcuna gerarchia tra di essi e nessuna eventuale anomalia è tenuta in considerazione. Ad esempio, si applica la IFT quando il socio goda di diritti economici, anche se privo di diritti amministrativi, e viceversa.

Questa regola suggerisce, in linea di principio , che i soci di minoranza siano completamente esclusi, ma dovrebbe essere tenuto in considerazione che le regole di calcolo della percentuale includono le partecipazioni dirette ed indirette ^[18], di talché tramite esse si potrebbe finire per soddisfare il requisito numerico richiesto dalla legge. Ad esempio, con riferimento all’imposta sul reddito delle persone fisiche, questa soglia percentuale può essere raggiunta individualmente o in combinazione con altre persone fisiche residenti ^[19] (coniuge e/o parenti fino al secondo grado, consanguinei o affini), ovvero con soggetti collegati, vale a dire persone giuridiche sotto il loro controllo (articolo 16 TRLIS ^[20]).

Nel caso della tassa sul reddito di società (IS), tale percentuale di partecipazione può parimenti essere determinata sia individualmente, sia cumulativamente con altre persone fisiche (residenti e non residenti ^[21]) e giuridiche collegate, come previsto all’articolo 16 TRLIS.

Una simile disparità circa l’accertamento del controllo può condurre ad incongruenze. Infatti in tal modo la IFT si applicherebbe ad una persona fisica ed ai suoi parenti, ovvero ad una persona giuridica collegata (nel caso in cui dovesse essere raggiunta la soglia del 50% del controllo), ma non si applicherebbe alla persona giuridica medesima, perché tutti i parenti del soggetto sottoposto al regime IFT non sarebbero presi in considerazione.

Per di più, il criterio del controllo come disciplinato dalla IFT spagnola può essere agevolmente eluso tramite il raggruppamento di soggetti o società “non imparentati ^[22].”

Infine, va considerato che l’onere della prova di tale controllo spetta all’Amministrazione fiscale e che nessuna presunzione può invertire tale onere ^[23].

2.2. La tassazione della società non residente: identificazione di un regime fiscale privilegiato

La IFT richiede anche che l’imposta pagata dalla persona giuridica non residente, oltre ad essere identica o simile nella sua natura all’imposta spagnola sul reddito delle società, sia inferiore al 75% di quella che risulterebbe dall’applicazione dell’imposta spagnola sul reddito di società al reddito da includere nella base imponibile del contribuente residente (art. 91.1 b) LIRPF ^[24] e art. 107.1 b) TRLIS ^[25]).

Il legislatore spagnolo, pertanto, ha fissato nella misura del 75% la soglia per determinare quando uno Stato (o un territorio) gode di una fiscalità privilegiata, ma tale criterio è in qualche modo applicato alla cieca, dal momento che non tiene in conto se il livello complessivo di imposizione fiscale del paese straniero sia equivalente a quello spagnolo o meno. Infatti, un livello di imposizione inferiore può derivare non da un vero e proprio regime fiscale privilegiato, ma semplicemente dall’applicazione di regole diverse sulle modalità di calcolo del reddito delle società, come ad esempio nel caso di regole in materia di ammortamenti o deduzioni fiscali diverse da quelle spagnole ^[26].

Accanto a questo metodo comparativo, per accertare se un territorio possa essere considerato a “fiscalità privilegiata”, la legge spagnola ha creato una «grey list», con il Real Decreto ^[27] 1080/1991 ^[28], nella quale sono elencati i paesi ed i territori che possono essere considerati paradisi fiscali. La lista include oggi anche Stati Membri dell’Unione Europea (come Cipro, Malta e Lussemburgo per certi tipi di reddito ^[29]) e territori come Gibilterra.

Quando la società non residente abbia sede in uno di questi territori o Stati, la IFT (artt.91.11 LIRPF ^[30] e 107.12 LIS ^[31]) stabilisce le seguenti tre presunzioni relative ^[32]: in primo luogo, che l’imposta versata sia inferiore al 75%; in secondo luogo, che tutto il reddito percepito dalla società appartenga a quelle categorie di reddito che debbono essere integrate nella base imponibile dei soci residenti; ed in terzo luogo, che la somma di reddito percepito dai soci sia pari ad almeno il 15% del valore di acquisizione delle partecipazioni societarie. Tali presunzioni, che invertono l’onere della prova, gravandone il contribuente, possono essere superate, ad esempio, dimostrando che il reddito sia derivato da un’effettiva attività d’impresa o che l’imposta versata è in realtà superiore alla soglia del 75%. Ciò nonostante, sull’Amministrazione fiscale grava ancora l’onere di dimostrare che i soggetti residenti controllano la società estera ^[33].

Occorre sottolineare che la legge spagnola fa riferimento specificamente all’imposta versata dalla persona giuridica non residente corrispondente al reddito che dovrebbe includersi nella base imponibile dei contribuenti. Di conseguenza, quest’ultima non è né l’imposta di competenza né l’imposta totale versata dalla persona giuridica non residente. L’imposta versata include l’ammontare effettivamente versato ed anche tutte le ritenute effettuate, ma ricorrere a questo parametro innesca un effetto negativo sugli incentivi fiscali concessi alla società non residente, dal momento che detti incentivi rendono l’imposta versata inferiore, e di conseguenza diventa più semplice rientrare nella soglia del 75%.

Tuttavia, questa regola causa una serie di disfunzioni che si rivelano vantaggiose per l’autorità fiscale spagnola, per esempio, in caso di mancato pagamento di un’imposta analoga all’estero dalla persona giuridica non residente o quando sia richiesto il differimento o il frazionamento del pagamento d’imposta; è invece svantaggiosa, quando l’ente non residente superi la soglia e richieda in seguito un rimborso dell’imposta. Per tali ragioni, il criterio dell’imposta dovuta ^[34] appare più corretto rispetto al criterio dell’imposta effettivamente versata.

Dal momento che l’effettivo ammontare dovrebbe includere ogni imposta analoga ^[35] che sottoponga a prelievo ogni reddito percepito, sia o non sia versata nello stato in cui la società non residente abbia la sede, la stessa imposta spagnola sui redditi dei non residenti –IRNR– (applicabile sia a persone fisiche che giuridiche) deve essere presa in considerazione se la società non residente svolge attività commerciale anche in Spagna.

Ciononostante, gli importi dovuti per altre imposte che non hanno natura analoga all’imposta spagnola sul reddito delle società non restano al di fuori del quadro d’insieme, poiché devono essere considerati quali deduzioni d’imposta, con conseguenze sul calcolo della soglia del 75%. Ciò peraltro avviene con riferimento all’imposta speciale sui beni immobili delle persone giuridiche non residenti (Gravamen Especial sobre Bienes inmuebles de entidades no residentes) ^[36].

In effetti, la comparazione va compiuta applicando l’imposta spagnola sul reddito delle società disgiuntamente per ciascun tipo di reddito, in relazione all’ammontare pagato dall’ente non residente. Il punto centrale è l’applicazione dell’imposta spagnola sul reddito di società a tale ultimo ente, come se si trattasse di una società con sede in Spagna, senza tenere conto della natura giuridica del socio ^[37].

2.3. Tipi di reddito percepiti dalla società non residente

L’IFT spagnola si applica solo ad alcuni tipi di positive income. Saranno computati nella base imponibile del socio residente tutti i redditi provenienti da una delle seguenti fonti:

a. Reddito derivante dalla titolarità di immobili. È da intendersi incluso ogni passive income, come quello derivante dalla titolarità di immobili rurali o urbani o da altri diritti reali immobiliari, a meno che essi non siano utilizzati in un’attività commerciale o siano stati concessi in uso ad enti non residenti appartenenti allo stesso gruppo di società, anche se privi del carattere commerciale.

b. Reddito di capitali. Tale passive income include sia le partecipazioni agli utili di altre società (dividendi) derivanti dalla partecipazione azionaria di una società, sia gli interessi da mutui o crediti concessi a terzi. Non sarà invece incluso il positive income derivante dai seguenti assets finanziari:

           – quelli detenuti per uniformarsi agli obblighi regolamentari e di legge derivanti dall’esercizio di attività commerciale;

           – quei diritti di credito da rapporti contrattuali tipici dell’esercizio dell’attività d’impresa;

           – quelli conseguiti con l’esercizio di attività di intermediazione in mercati ufficiali di valore e quelli derivanti da istituti di credito e assicurazioni.

c. Reddito da prestiti di capitale, prestazioni di servizi e altre attività di assicurazione e finanziarie. Tale reddito, che è utilizzato al fine di erodere la base imponibile spagnola, include ogni reddito che derivi, direttamente o indirettamente, dalle attività sopra elencate e sia collegato a persone fisiche o giuridiche residenti in Spagna con la clausola che esso sia deducibile per i contribuenti residenti e non sia direttamente o indirettamente collegato ad esportazioni. L’attribuzione dei propri capitali a terzi sarà da considerarsi un credito o un’attività finanziaria, se sussistono le seguenti condizioni: primo, il cedente è un ente strumentale non residente; secondo, il cedente e il cessionario appartengono allo stesso gruppo di società; terzo, il reddito del cedente deriva da attività commerciale per almeno l’85%.

Se oltre il 50% di questo reddito deriva da transazioni che non sono collegate a persone o enti, dovunque sia la loro residenza, esso non sarà incluso nella base imponibile.

d. Reddito da trasferimento di beni immobili o titoli che rappresentano una partecipazione azionaria in una società. La IFT permette una compensazione tra ricavi e perdite fino alla misura in cui il risultato finale sia positivo. Inutile ribadire che questo tipo di reddito è passivo per sua natura.

e. Redditi non imputabili. Non tutti i redditi sopra elencati saranno presi in considerazione. Anche qualora appartengano alle categorie di cui sopra, potrebbero finire per esserne esclusi in base ad alcuni dei seguenti criteri:

(1) partecipazione azionaria del 5% o superiore da parte di una persona giuridica non residente in una società che percepisca un reddito che rientri nelle categorie di cui ai punti a), b) e d) (articoli 91.2 LIRPF ^[38] e 107.2 TRLIS ^[39]). E’ richiesto, inoltre, che la persona giuridica non residente in concreto destini risorse materiali e umane per la gestione di tale partecipazione in tale società e che almeno l’85% dei redditi ricavati da quest’ultima derivino da attività commerciali.

(2) La regola c.d. de minimis (artt. 91.3 LIRPF e 107.3 TRLIS). In base a detta regola qualsiasi reddito che rientri nelle predette categorie di reddito sub a), b) e d) non sarà incluso se l’importo totale risulti inferiore, a scelta del contribuente, al 15% del reddito totale (calcolato come infra indicato) oppure il 4% dei ricavi totali dell’ente non residente. La IFT Spagnola consente l’applicazione di detta regola de minimis con riferimento al gruppo di società come definito dall’art. 42 del Codice del Commercio ^[40]. Essa non va confusa con una soglia di non imponibilità ^[41], poiché tale non è. Se entrambe le percentuali sono superate, l’intero reddito sarà soggetto a imposizione. Cionondimeno, come già evidenziato, «l’assenza di un limite di ammontare massimo combinata con la percentuale elevata applicabile al reddito rendono questa regola de minimis (…) estremamente permissiva» ^[42].

(3) La natura della spesa. La legge sull’imposta sul reddito delle società esclude dall’imposizione il reddito qualora corrisponda a spese non deducibili per le società residenti in Spagna (articolo 107.2 TRLIS ^[43]).

(4) In nessun caso l’ammontare di reddito attribuito alla società residente potrà essere superiore al reddito totale dell’ente non residente (articoli 91.3.3 LIRPF ^[44] e 107.3.3 TRLIS). Il regime della IFT definisce il reddito totale come la base imponibile risultante dall’applicazione a tale reddito dei principi e criteri dell’imposta spagnola sul reddito delle società (articoli 91.6 LIRPF e 107.7 TRLIS).

3. La dimensione soggettiva della IFT

3.1. Contribuenti

Le regole di IFT si applicano sia a persone fisiche, sia a persone giuridiche residenti in Spagna. Pertanto, tale disciplina si applica sia al reddito delle persone fisiche sia al reddito delle società. Se i tre summenzionati requisiti sussistono, i contribuenti sono obbligati ad includere il reddito estero nelle proprie basi imponibili, quando essi partecipino, sia direttamente in una società non residente, sia indirettamente tramite altra società non residente; in tale caso l’importo del positive income va commisurato alla partecipazione indiretta (articoli 91.4 LIRPF e 107.5 TRLIS). Dal momento che le stabili organizzazioni difettano della personalità giuridica, esse non sono soggette né all’imposta sul reddito delle persone fisiche, né a quella sulle società, pertanto la IFT sarà ad esse inapplicabile. Ciononostante, le stabili organizzazioni saranno soggette all’imposta sui redditi dei non residenti (IRNR).

3.2. La persona giuridica non residente

Ai fini dell’applicazione della IFT nella nozione di persona giuridica non residente sarà ricompreso qualsiasi ente con la sola eccezione delle cooperative di diritto privato e quelle persone giuridiche che rientrano nell’art. 35.4 della legge generale tributaria ^[45] (LGT) ^[46], alle quali si applica il sistema di allocazione del reddito ^[47].

Le regole di IFT saranno inapplicabili alle stabili organizzazioni di società spagnole situate in territori o Stati con regimi fiscali privilegiati o a bassa fiscalità; perciò il regime di IFT non si applicherà alle stabili organizzazioni delle “Controlled Foreign Companies”.

La società non residente deve essere una controllata; detto requisito esclude dall’ambito della IFT società straniere collegate a filiali spagnole ed anche società straniere che appartengano allo stesso gruppo societario ma il cui controllo non sia esercitato da una società spagnola ^[48].

Sebbene la IFT spagnola non richieda alle società non residenti di disporre di infrastrutture, strutture o di un minimo stabilimento nel paese in cui abbiano la sede, tali circostanze, come abbiamo visto, sono prese in considerazione come elementi per l’esclusione o l’inclusione di alcuni tipi di reddito.

4. Regole per la determinazione e la distribuzione dell’imponibile nella IFT

Dopo aver esaminato i diversi tipi di reddito che comportano l’applicazione del regime di IFT, prendiamo in considerazione le regole per la determinazione dell’imponibile e la sua distribuzione tra i contribuenti. L’ammontare del positive income incluso nella base imponibile di una persona fisica o giuridica residente sarà calcolato secondo i principi e i criteri stabiliti dalla legge sull’imposta sul reddito delle società (articoli 91.6 LIRPF ^[49] e 107.7 TRLIS ^[50]). Per tale ragione, le perdite di una società collegata straniera in Spagna non saranno computate: poiché in Spagna non sorgerebbe alcuna obbligazione tributaria, il requisito di un regime fiscale privilegiato non sarebbe soddisfatto.

Inoltre, rafforzando l’attribuzione di positive income, la IFT spagnola consente al contribuente di compensare l’ammontare positivo e quello negativo solo all’interno della stessa categoria di reddito.

Quanto alle persone fisiche la base imponibile non comprenderà l’imposta pagata dalla persona giuridica non residente quando si tratta di un’imposta identica o simile all’imposta spagnola sul reddito delle società (art. 91.3 LIRPF). Ciò trova giustificazione nel fatto che tali pagamenti d’imposta non possono essere dedotti dalla base imponibile dell’imposta sulle persone fisiche (art. 91.8 LIRPF ^[51]). Vale il contrario per l’imposta sul reddito delle società in cui tali imposte pagate sono incluse nella base imponibile e di conseguenza possono essere dedotte (art. 107.8 TRLIS ^[52]).

Tuttavia tale situazione è da ritenersi discriminatoria nei confronti di redditi direttamente percepiti all’estero dalla persona fisica (vale a dire al di fuori dal contesto di una società controllata), ove l’articolo 80 LIRPF ^[53] consente di dedurre tali imposte pagate.

Per calcolare il reddito totale, si farà ricorso al tasso di cambio della moneta vigente alla chiusura dell’esercizio economico della persona giuridica non residente (articoli 91.6 LIRPF ^[54] e 107.7 TRLIS ^[55]). Quando il contribuente soggetto ad IFT trasferisce la partecipazione in una società non residente, il reddito derivante da tale transazione è calcolato sottraendo dal prezzo di vendita il valore d’acquisto aumentato di tutto il positive income non distribuito che sia stato soggetto ad imposta nell’arco di tempo compreso tra l’acquisto e la vendita della partecipazione. Questa correzione al valore d’acquisto funziona come meccanismo per evitare la doppia imposizione.

Vige una regola speciale per il calcolo del prezzo di vendita quando l’attività principale della società non residente sia l’amministrazione di beni mobili o immobili. Il prezzo di vendita corrisponderà come minimo al valore teorico indicato negli ultimi bilanci, una volta che il valore indicato nel bilancio dei beni sia sostituito dal minore dei seguenti due valori: il valore di mercato e quello che risulta dall’applicazione delle regole sull’imposta patrimoniale spagnola (articoli 91.9 LIRPF e 107.10 TRLIS).

L’ammontare concreto del reddito incluso nella base imponibile del contribuente va calcolato preferibilmente in proporzione alla sua partecipazione diretta o indiretta nei profitti e, in mancanza, nel capitale, nei diritti di voto della società straniera (articoli 91.1 a) LIRPF e 107.1 a) TRLIS). Tali differenti criteri sono volti a ricomprendere le possibili scelte ammesse in altri ordinamenti giuridici. Ad esempio, in alcune leggi nazionali esistono persone giuridiche come i trusts o le fondazioni in cui il soggetto che percepisce reddito non ha una partecipazione azionaria.

5. Periodo d’imposta

L’applicazione della IFT dipende dall’esistenza, al momento di chiusura dell’esercizio economico, dei requisiti obbligato richiesti dalla legge per il soggetto non residente. Pertanto, tale data determinerà il corrispondente periodo d’imposta. La durata di tale periodo non può superare i dodici mesi. Tuttavia, la IFT consente ai contribuenti residenti di optare per il periodo d’imposta che corrisponda alla data di approvazione del bilancio annuale, posto che ciò avvenga entro i sei mesi successivi alla fine dell’esercizio.

Il contribuente residente deve effettuare tale scelta nella prima dichiarazione dei redditi ed essa è vincolante per almeno tre anni (articoli 91.5 LIRPF e 107.6 TRLIS). L’applicazione del criterio di competenza previsto in Spagna per l’imposta sul reddito delle società potrebbe rivelarsi in contrasto con il principio di capacità contributiva di cui all’articolo 31 ^[56] della Costituzione spagnola, poiché non affronta le conseguenze che i mancati pagamenti o insolvenze sofferti dalla società non residente potrebbero avere per i soci ^[57]. Ai sensi di quanto previsto in materia di IFT, il contribuente residente potrebbe essere onerato del pagamento di un’imposta calcolata su un reddito che la società non residente non percepirà mai.

6. La correzione della doppia imposizione

Le regole di IFT possono dar luogo a due casi di doppia imposizione: uno nazionale (attraverso l’imposizione di un dividendo prima che lo stesso sia percepito) e uno internazionale (attraverso la tassazione di reddito già tassato in un altro Stato).

6.1. Doppia imposizione nazionale

Per impedire la doppia imposizione nazionale, la IFT prevede solamente che i dividendi effettivi o le partecipazioni agli utili non debbano essere computati nella base imponibile per la corrispondente quota di “positive income” già compresa nella base imponibile stessa (articoli 91.7 LIRPF e 107.8 TRLIS). Ciò significa che, in maniera abbastanza singolare, la IFT spagnola si applica anche alle ipotesi di dividendi regolarmente distribuiti, cosa che potrebbe contrastare con il diritto comunitario essendo assente il principio di proporzionalità che la Corte di Giustizia ha fissato nella sentenza Cadbury ^[58].

Inoltre, la IFT tenta di affrontare la distribuzione anticipata di dividendi da parte di persone giuridiche non residenti mediante l’applicazione di identiche regole. In tal caso, essendo i dividendi già stati soggetti ad imposta al momento dell’effettiva distribuzione, la IFT si applicherebbe comunque anche in seguito con riferimento ad un periodo d’imposta successivo. Sebbene gli articoli 91.7 LIRPF e 107.8 TRLIS stabiliscano che «ogni “positive income” dev’essere incluso nella base imponibile soltanto una volta, qualsiasi forma giuridica esso possa avere», questa previsione si dimostra insufficiente, secondo alcuni autori, poiché fa riferimento a «basi imponibili gravate da imposta due volte, ma non al caso in cui il reddito della società controllata non residente sia stato incluso nelle basi imponibili dei soci in precedenti periodi di imposta» ^[59]. Questa situazione sarebbe una forma di doppia imposizione e, come tale, contraria al principio di capacità contributiva racchiuso nell’art. 31.1 ^[60] della Costituzione spagnola.

Nel caso di distribuzione di scorte, si applicherà la norma di designazione contenuta nello statuto sociale unitamente all’applicazione del metodo LIFO (ossia, last in, first out).

6.2. Doppia imposizione internazionale

Quanto alla correzione della doppia imposizione internazionale, la IFT spagnola distingue tra persone fisiche e persone giuridiche giuridiche (articoli 91.8 LIRPF ^[61] e 107.8 TRLIS ^[62]).

Le persone giuridiche potrebbero detrarre, dall’imposta dovuta, ogni tributo concretamente versato a titolo di imposta, qualora detto tributo sia identico o simile all’imposta spagnola sul reddito di società, in proporzione al “positive income” incluso nella loro base imponibile. In tal senso viene in rilievo ogni imposta effettivamente versata sia dalla persona giuridica non residente, sia dalla società partecipata, se la partecipazione è del 5% o superiore. A differenza della regola generale, il regime di IFT non consente di ricorrere per successivi periodi di imposta ad un ammontare la cui deduzione si sia dimostrata impossibile a causa dell’insufficienza dell’imposta pagata. Tale divergenza di trattamento è priva di fondamento, pertanto dovrebbe essere dichiarata in contrasto con l’art. 31.1 ^[63] della Costituzione spagnola, atteso che questa ipotesi di doppia imposizione non può essere evitata ^[64].

Per entrambe le categorie di persone, siano esse fisiche o giuridiche, la IFT consente la detrazione dell’imposta versata all’estero «dovuta alla distribuzione di dividendi o partecipazioni agli utili, conformemente a quanto previsto da una convenzione contro la doppia imposizione o da una norma nazionale, per la parte corrispondente al “positive income”precedentemente computato nella base imponibile». Tale detrazione potrà essere compiuta anche qualora le imposte versate si riferiscano a un periodo di imposta diverso da quello in cui il reddito è stato computato nella base imponibile.

In nessun caso, si tratti di imposte sul reddito di persone fisiche o di società, la detrazione sarà consentita qualora le imposte estere siano state versate in Stati o territori ritenuti paradisi fiscali. Mentre questa soluzione è coerente con il sistema d’imposta sul reddito delle persone fisiche, non lo è rispetto all’imposta sul reddito delle società. Infatti, la IFT non consente alle persone fisiche alcun tipo di deduzione dell’imposta versata all’estero (articolo 91.8 LIRPF ^[65]), poiché non precedentemente inclusa nella base imponibile (articolo 91.3 LIRPF). Tuttavia, quanto all’imposta sul reddito di società, il divieto assoluto di detrazione di cui al comma 9 dell’articolo 107 ^[66] TRLIS ^[67] è in qualche misura contraddittorio, poiché, come visto precedentemente, il comma 12 consente ai contribuenti di contestare la presunzione di regime fiscale privilegiato in paradisi fiscali dimostrando che l’imposta concretamente versata è superiore al 75%. Verosimilmente, detta possibilità di dimostrare l’effettivo pagamento dovrebbe anche condurre a consentirne la detrazione o, quantomeno, ad escludere questo ammontare dalla base imponibile. Altrimenti ciò comporterebbe una violazione del principio di capacità contributiva dell’articolo 31.1 ^[68] della Costituzione spagnola ^[69].

Da ultimo, è ovvio che l’importo totale detraibile che risulti dall’applicazione della IFT non può essere superiore all’imposta dovuta corrispondente al “positive income” incluso nella base imponibile (articoli 91.8 LIRPF e 107.9 TRLIS).

7. Obbligazioni fiscali formali

I contribuenti ai quali si applichi la IFT debbono fornire, oltre alla relativa dichiarazione dei redditi, le seguenti informazioni riguardanti la persona giuridica non residente:

-   il nome o la denominazione sociale e la sede;

-   l’elenco degli amministratori e/o dei dirigenti;

-   il bilancio e il conto economico;

-   l’ammontare del “positive income”che deve essere incluso nella base imponibile e

-   la documentazione comprovante il pagamento dell’imposta relativa (articoli 91.10 LIRPF e 107.11 TRLIS).

8. Il regime di IFT e il modello di convenzione OCSE

E’ controversa la compatibilità della IFT Spagnola con le Convenzioni contro la doppia imposizione che seguono il modello di Convenzione OCSE (di seguito anche “OECDMC”), poiché gli articoli 7.1 ^[70] e 10.5 ^[71] pongono, rispettivamente, il principio di tassazione indipendente delle persone giuridiche dalle loro stabili organizzazioni in relazione agli «utili di impresa» e il divieto di tassazione degli utili della società prima dell’effettiva distribuzione. La dottrina spagnola è divisa sul punto, a seconda del valore giuridico che ciascun autore riconosce ai commentari del modello di Convenzione ^[72].

I commentari al modello di Convenzione sono favorevoli ad un’opinione di compatibilità. In tal senso, il commentario 23 all’articolo 1 OECDMC (2012) postula che «E’ stato talora argomentato, sulla base di un’interpretazione delle norme della Convenzione, come del comma 1 dell’art. 5 e del comma 5 dell’art. 10, che questa comune caratteristica della legislazione sulle Controlled Foreign Companies (che uno Stato contraente sottoponga ogni residente all’imposizione sul reddito attribuibile alla sua partecipazione in certe persone giuridiche straniere) confliggesse con tali norme. Per le ragioni illustrate ai commi 14 del commentario sull’art. 7 e 37 del commentario sull’art. 10, quella interpretazione non è conforme alla lettera delle norme. Inoltre, quest’interpretazione non può essere sostenuta se tali norme siano lette nel loro contesto».

Ciò nonostante, l’amministrazione spagnola ha sostenuto inequivocabilmente tale compatibilità sin dall’introduzione della IFT (cfr. decisione del Direttore Generale del 10 novembre 1995) e lo ha ribadito più di recente sottoscrivendo nuove convenzioni contro la doppia imposizione, le quali affermano in maniera espressa la compatibilità tra i due sistemi di regole.

La legge sulla IFT si occupa in modo specifico del suo rapporto con le convenzioni contro la doppia imposizione, prevedendo che la IFT si applicherà lasciando impregiudicate le norme statuite nelle convenzioni internazionali (articoli 91.12 LIRPF ^[73] e 107.13 TRLIS ^[74]). Sino a poco tempo fa, le convenzioni concluse dalla Spagna non facevano riferimento a questo aspetto, ma dal 2006 esse esplicitamente affermano la compatibilità tra le due normative ^[75]. Detta compatibilità è anche garantita dagli articoli 107.9 b) TRLIS e 91.8 par. 1 LIRPF, i quali permettono la detrazione dell’imposta versata all’estero «dovuta per la distribuzione di dividendi o la partecipazione agli utili, conformemente ad un accordo contro la doppia imposizione (…), per la parte corrispondente al “positive income” già incluso nella base imponibile» ^[76].

L’OCSE ha sostenuto la conformità della disciplina CFC con le convenzioni contro la doppia imposizione, a patto che vengano rispettate determinate raccomandazioni ^[77].

In primo luogo, la disciplina CFC sarebbe contraria all’accordo bilaterale se colpisse effettive attività di impresa svolte nello Stato o nel territorio in cui la persona giuridica estera ha la sede. Come sopra indicato, la IFT spagnola è conforme a tale requisito poiché ha di mira solo il “passive income” ed alcuni redditi d’impresa diretti all’erosione della base imponibile delle società con sede in Spagna. Tuttavia, dal 2003, il riferimento all’attività d’impresa quale limite per l’applicazione della IFT è stato espunto dai commentari al Modello di Convenzione OCSE.

In secondo luogo, il regime CFC non dovrebbe essere applicato in relazione a quei paesi in cui il livello di imposizione sia simile a quello dello Stato di residenza del contribuente. Quando abbiamo preso in esame il regime fiscale agevolato, abbiamo visto che la IFT spagnola non si conforma a questa raccomandazione.

In terzo luogo, la disciplina CFC contrasterebbe con i principi sottesi alla convenzione internazionale se finisse per determinare una doppia imposizione. La IFT spagnola rispetta parzialmente questo requisito, a causa delle diverse detrazioni applicabili all’imposta sul reddito dei soggetti residenti. La legge sul reddito delle persone fisiche non consente la detrazione di imposte versate all’estero da parte di non residenti, mentre ciò è consentito dalla legge sull’imposta sul reddito di società.

9. IFT e diritto dell’Unione Europea

La IFT spagnola può presentare problemi di compatibilità anche con le fonti comunitarie primarie e secondarie. Affronteremo ora tali problemi in quest’ordine.

Con riferimento al diritto primario dell’Unione Europea, la IFT potrebbe costituire un ostacolo al flusso di capitali da persone giuridiche residenti a soggetti non residenti, a causa dei possibili problemi di doppia imposizione e di alcuni obblighi gravanti sul contribuente residente.

In realtà, tale ostacolo o restrizione potrebbe avere effetti pregiudizievoli sia sulla libertà di stabilimento in altri Stati Membri (in caso si partecipazione pari o superiore al 50%, poiché in tal caso il contribuente avrebbe il controllo effettivo della società), sia sulla libertà di circolazione di capitali entro l’Unione Europea e verso i paesi terzi (in caso di partecipazione inferiore al 50%).

Infatti, la legge spagnola è stata emendata due volte sulla base dell’interpretazione del diritto dell’Unione Europea risultante dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia.

La prima modifica è avvenuta a seguito della sentenza della Corte di Giustizia del 12 dicembre 2002, nel caso Lankhorst-Hohorst C-324/00 ^[78], relativo alla thin cap. La legge 63/2003 ^[79] del 30 Dicembre, relativa a misure fiscali, amministrative, sociali, stabilisce che il regime di IFT, ai fini dell’imposta sul reddito ^[80] di persone fisiche e di società, «non dovrà essere applicato quando la società non residente in territorio spagnolo abbia sede in altro Stato membro dell’Unione Europea, a meno che non abbia sede in un territorio classificato come paradiso fiscale». Quindi, la IFT non si applica agli altri Stati membri dell’Unione Europea, in tal modo risolvendo – quanto meno apparentemente – ogni problema di compatibilità con l’ordinamento giuridico comunitario. Tuttavia, la soluzione non può essere questa per due ordini di ragioni. In primo luogo: perché le libertà fondamentali comunitarie si applicano anche agli Stati dello spazio economico europeo e la libertà di circolazione di capitali si applica anche a Stati terzi. In secondo luogo: perché la legge spagnola considera paradisi fiscali anche due Stati membri che sono entrati a far parte dell’Unione nel 2004, ovvero Malta e Cipro.

Inoltre, l’inapplicabilità della IFT spagnola a società residenti in altri Stati membri avrebbe potuto rivelarsi eccessiva, atteso che la Corte di Giustizia, nella sentenza del 12 settembre 2006, caso Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas ^[81], C-196/04 ^[82], ha amesso la compatibilità di normative CFC con il diritto comunitario, ed in particolare con la libertà di stabilimento, soltanto a certe condizioni.

Infatti, benché la IFT sia un vincolo alle libertà di stabilimento e di circolazione di capitali, può essere legittima nei casi di abuso o utilizzo fraudolento di queste libertà, a condizione che questa misura sia giustificata da superiori ragioni imperative di interesse generale e sia proporzionata al fine che intende perseguire. La Corte di Giustizia ha stabilito che la costituzione di una società «Al fine di beneficiare del favorevole regime fiscale che tale stabilimento comporta non costituisce per sé un abuso (p. 38)» e perciò non può giustificare una restrizione di tali libertà. Naturalmente, questa affermazione pone l’attenzione su un ulteriore requisito della IFT spagnola, ovvero l’identificazione di aree ad imposizione privilegiata o bassa; requisito che di per sé perde rilievo dal momento che ricercare un regime fiscale privilegiato non è in contrasto con il diritto comunitario. La Corte di Giustizia ha ritenuto che la normativa CFC (e quindi la IFT) possa essere giustificata «da motivi di lotta a pratiche abusive, una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale (p.55)».

Nell’accertare la proporzionalità adottata rispetto alla CFC la Corte di Giustizia guarda particolarmente al fatto che la legge sulla CFC preveda eccezioni alla sua applicazione in «casi in cui non appare sussistere una costruzione puramente artificiosa a meri fini fiscali (p.61)». Ciò si verificherebbe nel caso in cui la società controllata distribuisca quasi tutti i propri utili ad una società residente –caso del tutto ignorato dalla IFT spagnola- o svolga attività di impresa.

La Corte di Giustizia costruisce la sua posizione sulle basi di un concetto poco chiaro come quello della «costruzione puramente artificiosa». Per chiarire questo concetto giuridico, ha considerato che l’accertamento dell’esistenza di tale costruzione richieda «oltre ad un elemento soggettivo consistente nella volontà di ottenere un vantaggio fiscale, elementi oggettivi dai quali risulti che l’obiettivo perseguito dalla libertà di stabilimento (…) non è stato raggiunto (p.64)». Tale obiettivo richiede «l’esercizio effettivo di un’attività economica per una durata di tempo indeterminata, mercé l’insediamento in pianta stabile in un altro Stato membro (p.54)», e «presuppone, pertanto, un insediamento effettivo della società interessata nello Stato membro ospite e l’esercizio quivi di un’attività economica reale (p.54)». Una tale constatazione negativa, incombente sui giudici nazionali «deve poggiare su elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi, relativi, in particolare, al livello di presenza fisica della CFC in termini di locali, di personale e di attrezzature (p.67)».

Pertanto, se gli ambiti della disciplina sulle CFCs sono limitati a queste costruzioni puramente artificiose, come ad esempio una “casella di posta” o una “controllata di facciata”, detto regime sarà conforme al diritto comunitario, a condizione che stabilisca che «L’applicazione di una misura impositiva siffatta deve perciò essere esclusa ove da elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi risulti che, pur in presenza di motivazioni di natura fiscale, la CFC è realmente impiantata nello Stato di stabilimento e ivi esercita attività economiche effettive (p.75)».

Tenendo a mente la connessione tra l’obiettivo perseguito dalla libertà di stabilimento che le leggi sulle CFCs devono rispettare, sembra che questi sistemi normativi che seguono il c.d. «entity approach», come la legge sulle CFC del Regno Unito, siano i più consoni. Tuttavia, questa asserzione, a mio parere, non è definitiva. Se si ha riguardo alla libertà di circolazione dei capitali, il c.d. «transactional approach» potrebbe essere maggiormente appropriato.

Dal punto di vista della libertà di stabilimento, la predetta sentenza ha dimostrato come la IFT Spagnola mostrasse alcuni gravi lacune ^[83]. Infatti, né faceva riferimento a «costruzioni di puro artifizio finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato (p.51)», né essa era stata emanata «al fine di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica (p.55)». Pertanto, il regime della IFT veniva applicato senza tener conto delle informazioni riguardanti la persona giuridica non residente, in particolare se «la costituzione deve corrispondere a un insediamento reale che abbia ad oggetto l’espletamento di attività economiche effettive nello Stato membro di stabilimento (p.66)» o no. Ed infine, la legislazione spagnola in tema di IFT era lacunosa anche con riferimento al seguente requisito indicato dalla Corte di Giustizia: «La società residente, che è quella che vanta a tal fine la miglior posizione, dev’essere messa in condizione di produrre elementi relativi all’effettività dell’insediamento della CFC e delle sue attività (p.70)».

Tale sentenza ha quindi sollecitato la seconda modifica del regime IFT. La legge n. 4/2008 ^[84] del 23 dicembre ha riscritto l’art. 107.15 del TRLIS ^[85] riguardante la sola imposta sul reddito delle società, stabilendo che la IFT «non deve essere applicata quando la società non residente in territorio spagnolo ha sede in altro Stato membro dell’Unione Europea, a condizione che il contribuente fornisca prova che la costituzione di essa sia dettata da vere ragioni economiche e che essa svolga effettivamente attività d’impresa».

Sebbene la norma non facesse riferimento esplicito al termine “costruzioni puramente artificiose”, tale modifica era volta a sopperire alle mancanze appena indicate e ad armonizzare la IFT spagnola con la libertà di stabilimento comunitaria ^[86]. A mio parere, tale modifica introduce nell’ordinamento spagnolo elementi caratteristici dell’«entity approach» come applicato nel Regno Unito (oggetto della sentenza in esame), che sono inusuali rispetto al «transactional approach» normalmente applicato in Spagna.

L’articolo così riscritto prevede una presunzione relativa di applicazione della IFT, a meno che il contribuente nazionale sia in grado di dimostrare la sussistenza delle suindicate condizioni scriminanti; in tal modo ponendo rimedio ad un punto debole della precedente normativa. Al contempo, il nuovo articolo elimina il riferimento ai paradisi fiscali, difficile da mantenere in relazione a Stati membri dell’Unione Europea. Ciononostante, il problema di territori considerati paradisi fiscali, come Gibilterra, rimane ancora aperto.

Quanto alla IFT applicata al reddito di persone fisiche, una richiesta importante di modifica della legge spagnola da parte della Commissione Europea ^[87] non ha ancora trovato risposta. Benché l’ambito di operatività della IFT escluda altri Stati membri, include invece paradisi fiscali e Stati dello spazio economico europeo. Ciò, secondo la Commissione, sarebbe contrario al diritto comunitario poiché «va oltre ciò che è necessario, atteso che è applicabile non solo alle costruzioni puramente artificiose ma anche a società madri che esercitino il controllo su società figlie che svolgano autentica attività d’impresa in quegli Stati membri o territori».

Quanto al diritto secondario dell’Unione Europea, il problema principale è la compatibilità della IFT con la Direttiva comunitaria 90/435 ^[88] in materia di tassazione dei dividendi distribuiti da società figlie a società madri aventi sede in Stati membri diversi. Come è noto, lo scopo di questa direttiva è evitare la doppia imposizione degli utili che una società madre abbia ricevuto dalla sua società figlia, o attraverso l’esenzione, o consentendo la detrazione dell’imposta pagata dalla società figlia in relazione a tali utili. La direttiva non esclude esplicitamente l’imputazione dei dividendi e al suo articolo 1.2 consente l’applicazione di disposizioni nazionali per evitare le frodi e gli abusi. Perciò la IFT spagnola potrebbe essere ritenuta compatibile con la direttiva, dal momento che offre un meccanismo di detrazione simile a quello previsto dalla direttiva stessa (articolo 107.9 a) TRLIS ^[89]) ^[90].

Infine, va ricordato che il Direttore Generale per la Fiscalità ha sostenuto, nella sua decisione del 10 Novembre 1995, che la Convenzione 90/436 ^[91] relativa alla eliminazione della doppia imposizione con riferimento alla ripartizione degli utili di società figlie non deve applicarsi quando «il reddito derivato da una persona giuridica residente in uno Stato contraente sia incluso nella base imponibile di altra persona giuridica che eserciti il controllo su quest’ultima ed abbia sede in altro Stato contraente, nel caso in cui tale ultimo Stato applichi alla persona giuridica le regole di IFT».

10. Conclusioni

La IFT spagnola mostra importanti mancanze da un punto di vista giuridico. Alcune di queste mancanze sono imputabili alla scelta del legislatore spagnolo di differenziare tra persone giuridiche e fisiche senza darne solido fondamento. Tale dicotomia si riverbera sull’intero regime di IFT, come ad esempio avviene per i requisiti che devono sussistere nella sua applicazione o per la correzione della doppia imposizione internazionale, come richiesto dalle linee guida OCSE. Questa regolamentazione bipartita è particolarmente problematica in relazione all’applicabilità e alla compatibilità della IFT con il diritto comunitario. Tale regime giuridico, che racchiude alcune preoccupanti lacune, porta a rimedi giuridici che potrebbero rivelarsi contrari ad alcuni principi fondamentali costituzionali in materia di giustizia fiscale, equità e capacità contributiva.

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