1. Introducción

El 24 de novembre de 2010, la Comisión Europea anunció su decisión de llevar ante el TJUE a los PP. Bajos, España y Dinamarca por previsiones que imponen un impuesto en salida a las empresas ^[2].

De acuerdo con la ley fiscal en Dinamarca, PPBB y España, se gravará a una empresa por sus ganancias de capital no realizadas si I) cambia de residencia; II) traslada su establecimiento permanente o III) transfiere sus activos a otro Estado miembro. Sin embargo, existen operaciones nacionales análogas que no se gravan por las ganascia de capital no conseguidas que se puedan dar. La Comisión argumenta que no es proporcionada una imposición inmediata en estos casos, aun estando justificada. La Comisión es del parecer de que los sobre dichos EEMM deben diferir la recaudación de sus impuestos hasta el momento de la realización de las ganancias, más que en el de la transferencia de activos y pasivos (la Comisión presentó su punto de vista razonado sobre gravámenes en salida en la Unión en su Comunicación de 19 de diciembre de 2006). En esta contribución, el autor analiza la relevante jurisprudencia del TJUE y su impacto sobre el posible resultado final en los procedimentos de infracción arriba citados.

2 ¿Existe una restricción?

2.1 El gravamen sobre la transferencia de activos

Según el autor, no existe ninguna discriminación en la medida en que la transferencia de activos y pasivos se resulte en un hecho imponible en contextos tanto nacionales como transfronterizos. Por otra parte, el aplazamiento del gravamen de ganancias de capital sobre la transferencia de activos por una empresa nacional, bajo la premisa de que la compañía transferente es también residente, no constituye una discriminación, en la línea de las libertades del Tratado, tal y como se deriva de X AB, Y AB y X e Y ^[3].

Por analogía puede afirmarse con seguridad que el gravamen inmediato sobre la transferencia de activos o pasivos por parte de una empresa desde su oficina central en un Estado miembro a su establecimiento permanente en el extranjero o viceversa constituye una restricción discriminatoria, como si la imposiciónno tuviese lugar en un marco puramente nacional ^[4].

2.2 Gravamen a la transferencia del domicilio fiscal empresarial

Por lo que respecta a los impuestos de salida en el ámbito del gravamen a los beneficios empresariales, la cuestión se vuelve aquí ligeramente más compleja. En una primera aproximación, uno podría deducir del Daily Mail que los impuestos de salida no suponen una discriminación restrictiva de acuerdo con las libertades del Tratado. Este caso se refería a una compañía de inversion establecida en el Reino Unido que deseaba traspasar su dirección real a los Países Bajos.

En el momento del procedimiento judicial, la ley empresarial británica estipulaba que una compañía podía reubicar su sede central de dirección y control en otro país sin tener que ser liquidada o disolverse. Sin embargo, según la Ley británica de Ingresos e Impuestos Empresariales, a las sociedades residents por motivos fiscales en el Reino Unido se les prohibía dejar de ser residentes sin la autorización de Hacienda. En este caso en cuestión, el Fisco propuso que Daily Mail debería vender al menos parte de sus activos antes de mudar su domicilio fiscal. El quid era si el requerimiento de aprobación previa violaba la libertad de establecimiento.

El Abogado General (AG) Darmon contestó claramente que no en su Opinión sobre este caso. En primer lugar el AG estatuyó que está generalmente aceptado que la liquidación requerida por la legislación nacional como condición para la emigración de una empresa no es contraria a la ley comunitaria. Seguidamente prosiguió concluyendo que sería paradójico que un Estado miembro que no requiriese liquidación se encontrase situado en una situación fiscal menos favorable por la ley comunitaria precisamente porque su legislación empresarial es más coherente con los objetivos de la Unión en lo referente al establecimiento ^[5].

El TJUE rechazó asimismo la pretension del contribuyente. Afirmaba que “el Tratado considera las diferencias en las legislaciones nacionales referidas al factor de conexión requerido y a la cuestión de si -y de ser así cómo- la oficina registrada o sede central real de una empresa incorporada bajo la ley nacional podía transferirse de un Estado miembro a otro como problemas no resueltos por las normas relativas al derecho de establecimiento, si bien deberán ser abordados por las furutas legislaciones o convenciones”.

Según este juicio, leído a la luz de la Opinión del AG Darmon, podría concluirse que los impuestos de salida en el ámbito de la imposición societaria no infringen las libertades comunitarias. Por desgracia, el TJUE ha manifestado dudas acerca de si esta conclusion es correcta. El motivo es que el TJUE basó su juicio, al menos parcialmente, en la falta de armonización en el ámbito de la legislación empresarial ^[6]. Asimismo, el TJUE ha reinterpretado su decision en el asunto Daily Mail en el caso en materia civilÜberseering y sugerió que había llevado el asunto del Daily Mail solo como de índole civil más que como un asunto de legislación tributaria ^[7].

Esta posición ha sido defendida por varios autores también ^[8] y fue asimismo asumido por el Alto Tribunal de Ámsterdam en una decision de 15 de Julio de 2010 para un reciente caso, en los PPBB, sobre un impuesto en salida, si bien el Tribunal no consideró este asunto como un acto claro (acte clair) ^[9]. Por tanto, el asunto Daily Mail no es totalmente conclusivo.

Dejando por sentado que el TJUE decidió tratar básicamente el caso Daily Mail como un caso civil más que tributario, podría inferirse por ende del asunto Lasteyrie du Saillant que un impuesto de salida sobre traslado de establecimiento debe considerarse como una restricción discriminatoria. En este c a so, el TJUE tuvo que considerar los impuestos de salida franceses sobre inmigración de particulares que determinaban, simplemente por motivo de un traslado de residencia, el gravamen de beneficios latentes que, por tanto, el contribuyente en cuestión aún no había percibido. Si por otro lado el contribuyente permanecía en Francia, aumentaba el valor que se haría gravable solo cuando se hubiesen realizado efectivamente, p. ej. por medio de una enajenación efectiva. Esta diferente tratamiento fiscal de los incrementos de valor era, de acuerdo con el TJUE, contrario a la libertad de establecimiento ^[10]. Sobre la base de esta concepción, puede concluirse con seguridad que la interpretación de la libertd de establecimiento dada por el TJUE en el caso Lasteyrie sobre impuestos en salida para particulares es también valida para los impuestos en salida a las empresas aplicados por los EEMM. La razón es que el Artículo 54 del TFUE estipula que las compañías sometidas a la legislación de un Estado miembro y que tienen su centro de dirección en la UE seran tratadas de igual modo que las personas físicas.

Además, en la sentencia avoir fiscal el TJUE aclaró que en relación al principio de no discriminación no hay diferencia objetiva entre una empresa y un particular ^[11].

3. ¿Hay justificación?

3.1 Necesidad de combatir el abuso de las normas tributarias

La consiguiente cuestión plantea hasta qué punto las discriminaciones anteriores pueden ser justificadas. Desde el asunto X e Y se considera que la negativa a diferir el gravamen de las ganancias de capital en virtud de la transferencia de activos por una compañía nacional por la razón de que la empresa transferida está radicada en otro Estado miembro puede denegarse en aras de la lucha contra la evasion fiscal. Una exclusion categorical y general de transacciones internaciones es, en cualquiercaso, desproporcionada ^[12].

La carga de un impuesto en salida podría justificarse, desde el punto de vista del que escribe, sobre la base de consideraciones antiabusivas en la medida en que pareciese que la compañía simula un establecimiento ficticio que no puede implicar una actividad económica genuina en el territorio del Estado miembro anfitrión ^[13].

3.2 Necesidad de preservar la coherencia fiscal/territorialidad

Desde X e Y y N, se ha estatuido de igual modo que la negativa a diferir el gravamen de las ganancias de capital derivadas de transmisiones de activos de una compañía nacional en virtud del traslado de la compañía a otro Estado miembro puede rechazarse sobre la base de la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal a la par que el principio de territorialidad ^[14]; lo anterior se daría desde la condición de que la referida legislación en realidad se propone asegurar que esos incrementos de valor generados durante el periodo en que la compañía estaba radicada en el Estado miembro en cuestión van a ser gravados ^[15].

Una cuestión discutible, no obstante, es si las medidas que se están considerando son también proporcionadas a fin de que el objetivo de preservar la coherencia del sistema fiscal y de territorialidad pueda lograrse por una medida de menor impacto que el gravamen inmediato. Al menos, por lo que respecta a la transferencia de activos aislados, podría inferirse de X e Y que esta cuestión debe responderse negativamente. En este caso, el TJUE mantuvo que la coherencia del sistema fiscal podría garantizarse mediante medidas menos restrictivas o menos perjudiciales para la libertad de establecimiento, refiriéndose específicamente al riesgo de un abandono definitivo del contribuyente ^[16]. La decision en N. demuestra, por el contrario, que un sistema de aplazamiento de pago hasta el momento de la efectiva disposicón del activo transferido está permitido por las libertades comunitarias, siempre que tal aplazamiento no se condicione a la provision de garantías. Además, deberían tenerse en cuenta igualmente por los EEMM de origen posibles reducciones en el valor de los activos transferidos tras el traslado si estas no han sido contempladas por el Estado miembro anfitrión ^[17].

De igual modo, se conciben medidas menos restrictivas en lo relativo al gravamen en salida sobre la transferencia de una empresa (o parte de ella). Especialmente, el aplazamiento del gravamen hasta el momento de la efectiva realización de las ganancias de capital sería una medida menos restrictive que preservaría todavía la cohesion del sistema fiscal. Dependiendo del tipo y naturaleza del activo, la realización podría por consiguiente estar determinada sobre la base de la disposición efectiva de los activos transferidos y sobre la de la depreciación annual de los activos empresariales transferidos. Una cuestión discutible, no obstante, es si las medidas que se están considerando son también proporcionadas a fin de que el objetivo de preservar la coherencia del sistema fiscal y de territorialidad pueda lograrse por una medida de menor impacto que el gravamen inmediato. Al menos, por lo que respecta a la transferencia de activos aislados, podría inferirse de X e Y que esta cuestión debe responderse negativamente. En este caso, el TJUE mantuvo que la coherencia del sistema fiscal podría garantizarse mediante medidas menos restrictivas o menos perjudiciales para la libertad de establecimiento, refiriéndose específicamente al riesgo de un abandono definitivo del contribuyente ^[18]. La decision en N. demuestra, por el contrario, que un sistema de aplazamiento de pago hasta el momento de la efectiva disposicón del activo transferido está permitido por las libertades comunitarias, siempre que tal aplazamiento no se condicione a la provision de garantías. Además, deberían tenerse en cuenta igualmente por los EEMM de origen posibles reducciones en el valor de los activos transferidos tras el traslado si estas no han sido contempladas por el Estado miembro anfitrión ^[19].

De igual modo, se conciben medidas menos restrictivas en lo relativo al gravamen en salida sobre la transferencia de una empresa (o parte de ella). Especialmente, el aplazamiento del gravamen hasta el momento de la efectiva realización de las ganancias de capital sería una medida menos restrictive que preservaría todavía la cohesion del sistema fiscal. Dependiendo del tipo y naturaleza del activo, la realización podría por consiguiente estar determinada sobre la base de la disposición efectiva de los activos transferidos y sobre la de la depreciación anual de los activos empresariales transferidos. Dicho sistema debería reducirse a un mecanismo (opcional) de exigencia extensible a todos los gravámenes en el Estado miembro de origen de la compañía después del traslado de su sede a otro Estado miembro ^[20]. Este sistema ya se aplica en lo esencial en los PPBB pero solo en situaciones en las que los activos son transferidos desde una oficina central en los PPBB a un establecimiento permanente extranjero sobre la base del acercamiento de entidades separadas ^[21]. Puede argumentarse, sin embargo, que podría aplicarse el mismo sistema en el caso contrario. El Tribunal Supremo alemán ha adoptado de hecho el mismo enfoque en un caso reciente en el que un empresario trasladó su residencia y su negocio fuera de Alemania ^[22]. El Tribunal Supremo sostuvo que cuando no hay una legislación explícita y sufficientemente detallada sobre el gravamen a la transferencia de un activo disponibile, puede no haber gravamen o bien haber gravamen en suspensión a la transferencia de activos. No obstante, cualquier ulterior realización de reservas no realizadas sigue siendo gravable en Alemania en la medida en que estas son imputables al anterior establecimiento permanente en Alemania. El Tribunal decidió explícitamente que su interpretación no contravenía el tratado fiscal aplicable.

4. Apuntes finales

De lo anterior se desprende que el caso del TJUE respalda en lo sustancial la posición de la Comisión. Sin embargo, esta no se ha decidido aún, sobre todo en lo que respecta a las considerciones del TJUE en el caso Daily Mail. Asimismo, debe destacarse que en las primeras sentencias, en especial Marks & Spencer y Lidl Belgium, el TJUE ha demostrado que el test de proporcionalidad también tiene sus límites. En el anterior caso, el TJUE sostuvo expresamente, en el contexto de desgravaciones trasnfronterizas, que en la medida en que sea posible identificar otras medidas menos restrictivas, estas requieren en cualquier situación normas de armonización adoptadas por el legislador comunitario ^[23].

También el Alto Tribunal de Ámsterdam, en la ya referida decisión de 15 de julio de 2010 para el ya citado caso del impuesto de salida holandés, se preguntaba hasta qué punto el Tribunal debería enjuiciar un impuesto de salida contra el criterio de proporcionalidad. El TJUE podría decidir por tanto en última instancia que solo se podrían conseguir medidas menos restrictivas para impuestos de salida a través de la coordinación o la armonización de medidas. De ser ese el resultado final, cabe esperar que los EEMM asumirán su responsabilidad y eliminarán los efectos restrictivos de los impuestos de salida dentro de la UE mediante una acción legislativa coordinada, pues queda claro que los impuestos nacionales de salida sobre ganancias de capital no realizadas dentro de la UE constituyen en todos los contextos un anatema contra el mercado interno.

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