1. Il diritto tributario quale luogo dell'imperium

Non è infrequente – ed è comprensibile – che trasformazioni istituzionali di carattere fondamentale, riflesso di modi di pensare e di agire incompatibili con presupposti inesistenti ^[2], finiscano per essere fatalmente ricondotte a massime tralatizie ^[3], che hanno il solenne difetto di voler durare nel tempo, ben oltre il dato reale e le sottese esigenze di razionalità ^[4]. Il rischio è che la vocazione meta-storica si riduca a pratiche formalistiche, che sono in contrasto con banali massime di esperienza e con insegnamenti davvero antichi: alludo al celebre aforisma di Eraclito, secondo cui “tutto passa” ^[5].

Infatti, se c'è qualcosa che lascia perplessi, nel momento in cui si mette mano al tema della prassi amministrativa in generale e di quella tributaria in specie, è il carattere ripetitivo degli assunti, rimasti tali nella vigenza dello Statuto Albertino e della Costituzione repubblicana ^[6]. Quanto a quest'ultima, nulla o quasi ha prodotto un più preciso concetto di legge fondamentale ^[7], declinato nel quadro complessivo dei cambiamenti che hanno inciso, significativamente, sia sulla forma di governo sia, soprattutto, sulla forma di Stato ^[8]. Paradossalmente, è il caso di dire, dal momento che il punto di equilibrio del sistema si è andato via via incentrando sui doveri piuttosto che sui diritti, in un tempo in cui i diritti sono solennemente declamati nei testi normativi più vari – interni, comunitari e internazionali ^[9] – e tuttavia hanno posto il problema della loro tutela, che esige disponibilità rilevanti di risorse ^[10]. Il che ha finito per collocare, appunto, al centro di ogni riflessione istituzionale le implicazioni discendenti dalla combinazione di due elementi, rappresentati dal fatto, da un lato, che tutti i diritti costano e, d'altro lato, che esiste – senza che sia destinata ad attenuarsi: anzi – una crisi fiscale dello Stato ^[11].

Si tratta di rilievi preliminari che non rappresentano il precipitato di deduzioni collegate a premesse campate in aria – vogliamo dire, teoriche, per attribuire loro una dignità che peraltro non hanno? -, bensì il riflesso di una osservazione della realtà: dell'id quod plerumque accidit. Il quale conferma che, poiché non c'è nulla che non abbia un costo, a cominciare dai diritti, siano essi sostanziali siano di carattere formale, ogni ragionamento deve tenere conto di questo elementare dato di fatto e, con esso, della circostanza che qualunque soluzione di un problema giuridico deve farsi carico di rispondere alla domanda: “chi paga?”, per evitare di sovrapporre ai diritti di chi paga l'insostenibile posizione di chi agisce come potere, che è propriamente funzione per la tutela un bene superiore ^[12].

Dunque, declino dell'imperium innominato, intestato a persone giuridiche pubbliche, e ascesa delle soggettività che sentono il dovere di “concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”: ai sensi – come tutti sanno – dell'art. 53 Cost. ^{[13] [14]}.

2. Il contesto specifico: le fonti

Una conferma di quanto lontani si è dalla realtà – vale a dire dalle dinamiche intersoggettive contribuente-fisco e contribuente onesto-evasore o parassita, che dir si voglia, cariche di implicazioni anche di ordine psicologico – è offerta dal fatto che, tuttora, ci si chiede se la prassi amministrativa sia o meno fonte del diritto. In una parola, se possa costituire o meno parametro normativo per la decisione del giudice. Ovviamente, l'interrogativo dimentica di affrontare, tra l' altro, un tema condizionante, che ha a che fare con la forma di Stato, la cui essenza – democratica, falsamente democratica o autoritaria – non può rappresentare una variabile indipendente. Il contribuente è sui iuris oppure alieni iuris, cittadino o suddito, e in quale misura?

È evidente che se si ragiona all'interno del tradizionale panorama delle fonti-atto e di ciò che logicamente e storicamente queste hanno rappresentato, ne deriva che il contribuente è un sottoposto, per definizione, perché assume la veste di accidente all'interno di dinamiche istituzionali che lo dominano.

In tutto questo, non c'è nulla di rivoluzionario o di antagonista rispetto all'ordine costituzionale repubblicano. Al contrario, c'è, neppure tanto nascosto, il timore che una costante riproposizione di modelli consumati dalle vicende storico-politiche e storico-istituzionali finisca con il travolgere ciò che di più alto e nobile si nasconde nella parola democrazia, la quale non può non avere a che fare con la giustizia: “quante leggi ancora hanno bisogno, senza che lo sappiate, delle vostre riforme! A renderle valide non sono né il numero dei loro anni, né l'autorità dei loro promulgatori, ma unicamente la giustizia” ^[15]. La quale, c'è da chiedersi come si possa calare, ad esempio, in questo contesto: “Se l'uomo deve consumare per far funzionare la macchina della produzione di beni e servizi, il compito di spingere gli individui a consumare è affidato ad una serie di strumenti, espressione del mercato, che certamente non sono democratici e sono costruiti dalla scienza e dalla tecnica” ^[16].

Non dà alcuna risposta al quesito sottostante – che è radicale, perché coinvolge il potere e la relativa legittimazione – chi dice che “il tributo è un prelievo di ricchezza effettuato coattivamente da un ente pubblico non collegato sinallagmaticamente ad un ‘corrispettivo'. Può consistere in imposte, tasse e proventi indennitari” ^[17]. Non risponde neppure chi afferma che l'ordinamento giuridico è un sistema di norme, prodotto da atti o da fatti, ma essenzialmente da atti, secondo quanto previsto dalla legge fondamentale ^[18]. Dà una risposta utile, invece, chi ragiona in termini di “reale incidenza della norma sul comportamento dei soggetti cui è rivolta” ^[19]. Pone una questione essenziale, ai fini della sopravvivenza di un sistema politico-istituzionale, chi prende atto del fatto che “il parlamento è diventato sostanzialmente una istanza procedurale per la quale un partito (o una coalizione) fa passare le proprie iniziative politiche mobilizzando i propri eletti; non è più un ambito in cui un confronto dialettico tra contrastanti opinioni, che i singoli legislatori fanno proprie, produce decisioni aperte, contingenti, non precedentemente programmate” ^[20].

Dunque, crisi della legge ^[21], a motivo della non autorevolezza del legislatore, e destabilizzazione dell'ordinamento. Non a caso si è osservato, appunto, che “rimane inconcepibile un ‘ordinamento che non abbia un certo grado di stabilità e permanenza nel tempo ^[22] . E ciò a motivo pure dei contenuti assunti dalla legge – quella tributaria è, sotto questo profilo, esemplare ^[23]-, sicché non si può dire che sia ancora sostenibile la tesi secondo cui “ogni legge è, e resta, fonte del diritto in virtù del suo nome proprio e del suo caratteristico procedimento di formazione, del tutto indipendentemente dal suo contenuto” ^[24]. Per rendersene conto – ancorché sia arduo per chi è impregnato di positivismo giuridico ^[25]-, è sufficiente considerare – con uno studioso davvero illustre – che “il diritto, quello genuino, nasce inarrestabilmente dalla storia, dall'economia, dalla realtà sociale effettivamente sentita dalla gente e non ha consistenza durevole se formulato, sia pure con piglio autorevole e con voce grossa, da comandi normativi (meno che mai da raffinate teorie) che si distacchino troppo da cose, persone, vicende concrete, sino ad oltrepassare quello che può dirsi il ‘punto di non ritorno' . Il punto oltre il quale più o meno lentamente, ma inevitabilmente, il diritto ‘debole' si disgrega” ^[26].

Da ciò una elementare conseguenza: l'atto normativo disciplina i relativi oggetti se è stabile e appropriato nei suoi contenuti. In un tale contesto, il fatto normativo – ivi compresa la prassi amministrativa tributaria – è destinato ad avere scarso o addirittura nessun rilievo. Così senz'altro sarebbe se il sistema della fiscalità si fosse ispirato, in teoria e in pratica, all'insegnamento di Luigi Einaudi, che avrebbe voluto leggi tributarie “semplici, perequate, senza trabocchetti e inflessibili” ^[27]. Ragionare come se la realtà fosse di tal genere, mentre è vero il contrario, significa ritenere che compito del giurista è quello di occuparsi – sono le parole di Alessandro Manzoni – di “proposizioni in aria” ^[28]. Quanto al tributarista, di guardare alle leggi, a prescindere dal relativo tasso di obbedienza – dal quale dipende il tasso di evasione fiscale -, nonostante “anche loro, se fanno le gride, devono aver piacere che s'ubbidisca: che è anche un disprezzo, un pitaffio col loro nome, contarlo per nulla” ^[29].

3. Luoghi comuni: (a) le astrazioni

La forza normativa si può presumere. Come a priori, esiste a prescindere da un qualunque, anche elementare, riscontro. I ragionamenti seguono il filo logico delle parole e ne sono una pura e semplice concatenazione. Il modello è don Ferrante, autore appunto di “ragionamenti, ai quali nessuno potrà dire almeno che mancasse la concatenazione” ^[30]. Qui si collocano le massime riguardanti la prassi.

A dire il vero, non è un argomento che ha sollecitato più di tanto l'interesse degli studiosi del diritto tributario. Di regola, nulla si dice; né una voce dell'indice analitico dei manuali, anche più accreditati, la nomina ^[31]. Chi ne parla, succintamente, ricorda che “efficacia di fonte del diritto non si può infine riconoscere alla c.d. prassi, cioè a comportamenti pratici seguiti uniformemente dagli uffici amministrativi determinati da esigenze pratiche che non vincolano menomamente né la pubblica amministrazione né i privati” ^[32]. Negli stessi termini conclude chi afferma – dopo aver trattato della consuetudine, escludendone ogni operatività nel campo del diritto tributario, fatta eccezione per quella secundum legem – che “la prassi amministrativa, dunque, se è nel diritto tributario assai importante per orientare il comportamento del contribuente nei confronti dell'amministrazione, è tuttavia del tutto irrilevante almeno a livello di creazione di norme giuridiche sia pure consuetudinarie” ^[33].

Si tratta di considerazioni che hanno molto in comune con quelle che riguardano le circolari, di cui si scrive che “non sono atti normativi; esse non vincolano il contribuente, il giudice e, secondo la recente giurisprudenza della Cassazione, neppure gli uffici finanziari”. Tuttavia – non si tratta di una puntualizzazione da poco -, “se tali sono i limiti ‘teorici' di tali atti nella gerarchia delle fonti, essi sono fattori del diritto concretamente applicato” ^[34]. Ed ancora: “È pur vero che, in teoria, una circolare non vincola nessuno. Ma quando una circolare dichiara dei fatti intassabili, pone il contribuente in una sorta di ‘necessità' di comportarsi da evasore. E pertanto l'obbligo tributario concretamente nasce per gli operatori pratici solo quando l'amministrazione muta indirizzo” ^[35].

Inutile dire che quelle di cui si discute sono le circolari interpretative ^[36], non soltanto compatibili con l'art. 23 Cost. ^[37], ma addirittura ineliminabili, per l'ovvia e decisiva ragione che l'interpretazione, prima di essere un capitolo fondamentale di una qualunque disamina sulle fonti ^[38], è ciò che dà vita all'enunciato, estraendo da esso la norma ^[39]. A sua volta, la norma non esiste in teoria, perché o è o non è, nel senso che o svolge una funzione organizzatrice dei rapporti, per come si vengono materializzando nella concretezza dell'esperienza, oppure non è, perché rimane in tabulis: vale a dire, confinata fu ori dal mondo delle relazioni umane. Il che equivale ad affermare che, nel trattare l'argomento – questo, al pari di tanti altri – non è sufficiente prendere in considerazione gli atti, perché agli atti, sul versante sia attivo sia passivo, corrispondono ben determinati soggetti. Di ciò parla pure la dottrina – come si è visto poc'anzi -, ma non ne trae apprezzabili conclusioni in termini di sistema, dal momento che si accontenta di ammiccare: alla pratica, alla concretezza, insomma a una fattualità che non riesce a ricondurre alla fattispecie astratta, perché vittima della fattispecie astratta. Più che del rigore formale, del formalismo.

Del resto, è quel che emerge dalla lettura delle pagine dedicate dagli amministrativisti alla prassi amministrativa. Per costoro, come è noto, è “norma di esperienza”, che copre un “difetto di disposizioni precise” ^[40]; consiste “nella costante osservanza di un certo comportamento nell'esercizio della funzione amministrativa” (“le manca la voluntas populi? nonché l'opinio iuris et necessitatis“) ^[41]; è “un uso consistente in un comportamento dell'amministrazione pubblica, asseverato dalla ripetuta e costante osservanza, ma con consapevolezza del suo carattere non normativo” ^[42]; “la prassi darebbe vita ad un fatto normativo interno (Bassi), e sarebbe quindi assimilabile alla consuetudine, beninteso nello stretto ambito del micro-ordinamento dell'ufficio” ^[43]; “la prassi viene ad assumere una funzione di integrazione del contenuto delle norme, assurgendo così a strumento di svolgimento dell'azione dei pubblici poteri” ^[44]; “è il comportamento costantemente tenuto da un'amministrazione (e in particolare dagli addetti agli uffici) nell'esercizio di un potere” ^[45]. E si potrebbe continuare ^[46].

Nulla di diverso si dice quando si discute delle fonti del diritto in generale ^[47]. D'altra parte, non può sorprendere affatto, se ci si muove ragionando in termini – di distinzione/incompatibilità – di profilo teorico e agire concreto, di potere e di operatore pratico, di atti e di soggetti: riconoscendo la normatività come condizione propria di ciò che è teorico, espressione di un potere, attività formale di produzione di norme. Ma è chiaro che la prospettiva muta – sono cauto e dico: può mutare; ma aggiungo: sensibilmente – se si guarda con un minimo di attenzione all'agire concreto, all'operatore pratico, alla soggettività ^[48]. Che è un modo, come un altro, per ritenere caratterizzante la giuridicità il dato unico e vero, rappresentato dall'esperienza, dalla quale si deve partire per delineare un modello teorico funzionale alla risoluzione dei problemi: nel caso in questione, dei problemi dell'Amministrazione finanziaria e dei contribuenti ^[49].

4. Segue: (b) le azioni concrete

La forza dell'abitudine, però, spinge costantemente verso un differente atteggiamento, che consiste nel procedere per analisi testuali del dato normativo, per definizioni, per architetture formali. Come si è sottolineato in altra circostanza, si ha “l'impressione di costruire o di assistere alla costruzione di una magnifica ordinatissima fabbrica di concetti, che non si riesce, però, bene a capire in quale rapporto stia con la realtà, tanto questa appare diversa e lontana” ^[50]. Quanto allo Stato-apparato, regna un notevole disordine ^[51]; quanto alla fiscalità, è largamente diffusa l'evasione ^[52], vale a dire la non ottemperanza alla legge tributaria, di cui parlano – incidentalmente, ma significativamente – pure i tributaristi.

Infatti – offro qui di seguito qualche semplice spunto ^[53] -, tutto si può dire, meno che il legislatore detti una disciplina rispettosa delle forme costituzionali e adeguata alla materia sul piano dei contenuti. A prescindere da quel che gli studiosi delle fonti hanno scritto ^[54], a proposito dell'uso della delegazione legislativa in campo fiscale, si è parlato, a chiare lettere, di “tralignamenti ed abusi da parte del Governo” sia nella fissazione dei termini, spesso eccessivamente lunghi; sia nella predeterminazione dei principi e criteri direttivi, spesso genericissimi; sia nella concessione all'esecutivo della facoltà di integrare e correggere l'originario dettato normativo ^[55]. Quanto al decreto-legge, si sono concretizzati i casi più eclatanti di abuso ^[56], che hanno indotto qualcuno – di sicuramente autorevole – a parlare di istituto che rappresenta “il punto saliente del distacco riscontrabile fra la realtà delle fonti normative e il modello immaginato o presupposto dai costituenti” ^[57].

Sicché, è in un simile contesto che si debbono collocare puntualizzazioni del genere: “l'Amministrazione è organo della giustizia tributaria. Essa deve porsi piuttosto come longa manus del ‘legislatore' storico, del legislatore in carne ed ossa e giammai come contraltare dello stesso” ^[58]. Nella chiara consapevolezza, tuttavia, da un lato, che “è grande la disinvoltura con cui vengono introdotte regole odiosamente e grettamente fiscali, contrarie a ogni indirizzo di coerenza e razionalità legislativa”; d'altro lato, “che in campo tributario il tasso di incertezza in cui versano i soggetti dell'applicazione a causa di precise responsabilità dei soggetti della produzione è assai alto”; d'altro lato, infine, “che rispetto ai contribuenti l'interpretazione è ‘più forte' (ossia praticamente più importante) dell'interpretazione dottrinale e del precedente giurisdizionale” ^[59].

Affermare, quindi, che “la determinazione normativa della ‘fattispecie' del tributo è un'area preclusa a norme diverse da quelle poste in essere da una legge formale o da un atto a questa equiparato” ^[60], equivale a ritenere che i principi giuridici da applicare sono quelli riferibili non al mondo del reale, ma dell'irreale. Equivale a passare sotto silenzio il “tasso di incertezza”, che caratterizza negativamente la fiscalità, incertezza che si traduce in una dilatazione del “potere” attribuito, per ciò solo, all'interprete. Si traduce, tutto ciò, in una omessa considerazione del ruolo istituzionalmente assegnato all'Amministrazione finanziaria, quando “interpreta” attraverso l'emissione di atti. E perché mai non dovrebbe valere, un medesimo criterio, quando opera materialmente, in un dato modo, nel suo insieme oppure per singole, anche minutissime parti?

A prescindere dalla tutela dell'affidamento ^[61], qui vengono in gioco elementi oggettivi incontestabili, che concernono l'essenza dell'imposta, declinata in funzione solidaristica, che è quella di “concorrere a finanziare le spese pubbliche anche in luogo di chi manca del tutto di tale capacità [contributiva] e pur fruisce di tutti i servizi e vantaggi che derivano dall'appartenenza alla comunità organizzata a Stato (o a ente sopra o sotto ordinato)” ^[62]. Perché, “per ciascuno dei cointeressati a questi servizi comuni non è irrilevante che gli altri cointeressati non paghino la loro quota. Né è indifferente che il riparto sia corretto o scorretto” ^[63]. Insomma, in gioco ci sono, quali termini di riferimento ultimi ed essenziali, la giusta imposta e la legittimazione del potere fiscale, di cui l'Amministrazione è magna pars: comunque operi, ovviamente alla luce di una interpretazione data del dettato normativo, che è l'unica condizione assolutamente imprescindibile.

5. La riserva di legge

Nessuno può dubitare del fatto che una predeterminazione legislativa ci debba essere, se non altro perché, ai sensi dell'art. 23 Cost., “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” ^[64]. Si tratta di un principio-cardine, che ha convertito, sul piano delle competenze e delle forme, l'adagio no taxation without representation ^[65]. Ha una funzione di garanzia, nel senso che “la riserva di legge prevista dall'articolo in esame è ordinata alla tutela della libertà personale e patrimoniale dei privati” ^[66]: secondo una linea di sviluppo di concezioni di ordine generale già maturate nella vigenza dello Statuto Albertino.

Tuttavia, non basta. Qui non rileva, naturalmente, quel che attiene alla nozione di prestazione patrimoniale imposta, né ha pregio la circostanza che si ha comunque a che fare con l'obbligatorietà e l'imperatività ^[67]. Semmai, è opportuno ricordare che il tributo è “espressione della sovranità dello Stato” ^[68]: un tempo sinonimo di Stato-apparato, oggi di Stato-ordinamento: id est, di Repubblica. Alla quale, dunque, va ricollegata la funzione impositiva – di raccolta delle risorse che sono necessarie ad assicurare a ciascuno “un'esistenza libera e dignitosa”, ex art. 36 Cost. ^[69]-, sapendo, appunto, che l'imposta non è un puro e semplice fatto economico ^[70], perché ha a che fare con la vita della persona umana, la cui sofferta considerazione dovrebbe suggerire – più precisamente: imporre – di “resistere alle novità formali, alla moltiplicazione di nomi tributari”; di “avere ferma fiducia che il massimo rendimento si ottiene da una macchina fiscale semplice, adeguata ai suoi fini, lavorante senza attriti, con ossequio rigido alla giustizia” ^[71]. Perché questa è, e non altra, la ragion d'essere dell'art. 23 Cost. ^[72], il quale non dà voce a una sovrastruttura intesa quale mero aggregato di potere, ma a istituzioni che debbono sentire innanzi tutto – è vero il contrario – l'imperativo kantiano di rendere il conto, esercitando, in primo luogo, il potere normativo in modo semplice e chiaro. Per poter legittimamente esigere il pagamento del tributo e perseguire l'evasore.

Tuttavia – come si è accennato – non si può ragionare a prescindere dalla realtà, per non essere irreali o surreali. Da una realtà ^[73], che è stata così descritta ^[74]: “Ora le definizioni legislative delle imposte in Italia sono estremamente complesse, perché risultano correntemente da una definizione di carattere generale non compiutamente formulata e da una serie di casi specifici (non sempre esemplificativi della regola generale) lasciando poco o nessuno spazio alla interpretazione logica. Come si è detto, quelle tributarie sono definizioni a ‘fattispecie esclusiva'. Ma più sono i casi presi in considerazione dalla legge, più diventa difficile ricostruire la definizione fondamentale del tributo che è necessaria sia per risolvere i casi che, ovviamente, la legge tributaria non può prevedere espressamente con elenco esaustivo, sia per dare coerenza logica alle stesse ipotesi contemplate dalla legge. Un semplice elenco di casi tassabili non può giustificarsi da solo, ma deve far riferimento ad una definizione di capacità contributiva determinata, deve essere l'esemplificazione di una manifestazione determinata di ricchezza” ^[75].

Certo, nessuno si nasconde le difficoltà ^[76], ma neppure tace sull'influenza negativa dei “dottrinari” ^[77], che oltretutto trascurano una circostanza di evidenza lapalissiana: più ci si discosta da “una precisa disposizione” (art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale) – o perché la medesima, pur puntuale, non è esaustiva oppure perché è di carattere generale – più ampio è il raggio d'azione dell'interprete: del destinatario diretto del comando, dell'amministrazione e del giudice ^[78], ancorché si debba considerare fuorviante – a ben vedere – pure il brocardo in claris non fit interpretatio ^[79]. Comunque sia, delle fonti e di ciò che atti e comportamenti ulteriori – sempre riconducibili a valutazioni di ordine soggettivo, consapevoli o non consapevoli poco importa – proiettano nell'esperienza, non si può continuare a discorrere come se il rapporto autorità-libertà fosse rimasto immutato nel tempo e il contribuente non avesse acquisito un ruolo costituzionale attivo ^[80]. Di esso si deve dare conto anche quando si considera la prassi amministrativa tributaria, sia a motivo di quel che si dirà tra un istante sia perché non può rimanere priva di conseguenze questa ulteriore puntualizzazione di carattere generale, che evoca il principio di responsabilità, prima ancora dell'affidamento: “A ciò si aggi unga il lessico oscuro, i difetti di coordinamento fra legge e legge, l'ambiguità interpretativa. Il disagio dei cittadini, sperduti nella selva della proliferazione legislativa, costretti a consultare gli esperti, ricevendone spesso una speculare incertezza, frastornati dai contrasti interpretativi della stessa giurisprudenza, può favorire, alla lunga, una generale sfiducia nella legge, quando le sue ragioni paiono incomprensibili e i suoi precetti impraticabili” ^[81].

Insomma, la riserva di legge di cui all'art. 23 Cost. ^[82] non la si può fare coincidere, quanto ai relativi prodotti, con quel che dovrebbe essere, per elementari ragioni di giustizia ^[83], ma con quel che è: veicolo di incertezze, da risolvere alla luce del dettato costituzionale, attraverso un'interpretazione conforme a Costituzione.

6. Lo Statuto dei diritti del contribuente

La sensazione che qualcosa debba mutare e che l'imperatività non possa essere considerata ancora come un dogma assoluto è stata da tempo percepita. Il prodotto più maturo – almeno sulla carta – è rappresentato dalla notissima legge 27 luglio 2000, n. 212, recante Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente. Legge ordinaria sì, ma dai contenuti particolarmente significativi, perché è questo atto normativo primario che definisce il volto – reale o irreale – della forma di Stato della Repubblica. Più precisamente, aspetti tra i più qualificanti il grado di civiltà del nostro sistema-Paese. È manifestazione della funzione legislativa che comunque pone limiti, ancorché si debbano considerare facoltà positive, da ritenere, proprio per questa ragione, autolimiti per il potere dal punto di vista del potere stesso. Il che dovrebbe indurre a concludere, del tutto ragionevolmente, che il legislatore è necessario rimanga fedele a se stesso: il legislatore contemporaneo, democratico e non autocrate, se è vero che lo Zar di tutte le Russie rispose, a chi aveva inoltrato un'istanza dell'ufficiale Rostòv a difesa dell'amico e compagno d'armi Denìsov: “Non posso, generale, e la ragione per cui non posso, è che la legge è più forte di me” ^[84]. Del resto, è noto che le disposizioni costituzionali, ancorché tutte del medesimo rango formale, possiedono una differente forza passiva, nel senso che alcune di esse – quelle di regime, a motivo del loro contenuto – non sono assoggettabili a revisione costituzionale ^[85]. Si noti che gli articoli in esame sono ricompresi, in larghissima misura, nella parte prima, che identifica la forma di Stato.

In ogni caso, qui è sufficiente constatare che lo Statuto opera nei confronti dell'interprete: “le norme dello Statuto sono criteri-guida vincolanti per l'interprete” ^[86], se non altro perché enunciano principi generali di diretta derivazione costituzionale (art. 1) ^[87]. D'altra parte, è sufficiente qualche breve richiamo, che consente di acquisire la più chiara consapevolezza del fatto che lo Statuto risolve le questioni che l'esperienza ha dimostrato essere fonti di ingiustizia. Per questo, ha circoscritto l'ambito di operatività delle deroghe normative e delle norme interpretative (art. 1) ^[88]; ha imposto chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie (art. 2) ^[89]; ha delimitato la retroattività, che ha il solenne difetto di incidere sull'eguaglianza e sulla libertà (art. 3) ^{[90] [91]}; ha vietato un uso indiscriminato del decreto-legge (art. 4) ^[92] ; ha posto l'obbligo dell'informazione più completa e tempestiva (artt. 5 e 6) ^[93], nonché quello della chiarezza degli atti (art. 6) ^[94], cui è preclusa la facoltà di minare l'integrità del patrimonio del contribuente (art. 8) ^[95]; ha previsto la rimessione in termini, a date condizioni (art. 9) ^[96]; soprattutto, ha collocato alla base dell'ordinamento tributario – nei rapporti intercorrenti fra contribuente e Amministrazione finanziaria – il principio della collaborazione e della buona fede, corredato di alcune precise discipline in specie per quel che attiene alle sanzioni (art. 10) ^{[97] [98]}; ha stabilito che il contribuente può inoltrare, per iscritto, “circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse” (art. 11) ^[99], a conferma del fatto – connesso a quanto accennato in tema di affidamento – che l'origine di innumerevoli problemi sta in difetti strutturali della disposizione tributaria, sotto il profilo sostanziale e procedurale, che gli uffici debbono declinare attraverso propri comportamenti, che possono generare una prassi, se non occasionali.

Tutto ciò, pur nella sintesi, consente di affermare che l'obbligazione tributaria può certo essere considerata al pari di un dogma. Ma una simile intangibilità viene meno, nella sua peraltro discutibile assolutezza – più precisamente: assume una differente caratterizzazione -, quando dalla teoria si passa all'inveramento della legge, la quale deve fare i conti con se stessa (sul piano delle forme e dei contenuti) e con i soggetti attivi e passivi che hanno il potere-dovere di attuarla.

7. L'interpretazione e la prassi

Colta in quel che sembra essere il suo tratto peculiare, come si è visto, la prassi è un comportamento pratico tenuto dagli uffici – da un ufficio o da una pluralità di essi – in sede di adempimento dei compiti assegnati dalla legge. La prassi si distingue dalla consuetudine – altrimenti denominata uso normativo – perché la diuturnitas o ripetizione del comportamento non è accompagnata dall'opinio iuris et necessitatis ^[100]. Non ha il rango di fonte del diritto, ma è da annoverare tra i “fattori del diritto concretamente applicato” ^[101], che credo abbia qualcosa a che fare con il cosiddetto diritto vivente ^[102], se non altro perché non coincide con un diritto semplicemente proclamato e declamato, carte normative alla mano. In conclusione – con parole mie, sulla base di assunti altrui -, non è fonte del diritto e, tuttavia, incide su situazioni giuridiche soggettive, sul piano pratico: vale a dire, nella realtà, che sarà tale – immagino – anche normativamente.

È evidente che questo genere di guazzabugli, che si risolvono in un non voler vedere quel che c'è, perché il diritto non è affatto risolubile in un sistema di norme, ricomprendendo ogni fenomeno in grado di svolgere una funzione organizzatrice di rapporti nell'ambito della società ^[103], dipende da una concezione normativistica del diritto, che ha determinato – sono le parole di Paolo Grossi – “la perdita della dimensione sapienziale del diritto. Giacché una tale visione non può che concretarsi in un sistema legislativo, con una sola fonte pienamente espressiva della giuridicità e cioè la legge. Una legge – quella dei moderni – concretantesi più in un atto di volontà che di conoscenza. Può anche essere redatta occasionalmente da sapienti ed avere un contenuto sapienziale altissimo, ma ricava la sua forza non da quel contenuto bensì dalla sua provenienza dal massimo organo di potere politico” ^[104].

È un sapere critico di cui è opportuno tenere conto, perché apre il ragionamento giuridico all'esperienza, che non va compressa mistificandone i significati. È un sapere che invita a guardare a ciò che accade, ad esempio, allorché si esamina l'intima struttura di un istituto. Della consuetudine – che anche i tributaristi analizzano, distinguendo da essa la prassi ^[105] -, a proposito della quale si deve notare che, “se la convinzione dell'obbligatorietà fosse necessaria come convinzione diffusa nella società, l'esistenza o meno di una consuetudine non dipenderebbe esclusivamente dal fatto oggettivo di comportamenti uniformi e costantemente ripetuti, ma anche dalla valutazione soggettiva dei membri della società”. Da ciò la conclusione che requisito necessario per l'esistenza di una consuetudine è soltanto l' usus, cioè la ripetizione uniforme e relativamente costante di un certo fatto o comportamento ^[106]. Sicché, consuetudine e prassi si differenziano in ragione dell'intensità del comportamento e dell'ambito in cui si materializza: verso l'esterno e con carattere generale la prima, all'interno di una data unità lavorativa o di una molteplicità di esse alla stregua di una norma interna la seconda ^[107].

È un sapere critico che consente di ritenere – pur sulla premessa che i comportamenti di cui si discute sono azioni considerate nella loro oggettiva esistenza, indipendentemente dai soggetti che le hanno poste in essere – che i medesimi hanno necessariamente presupposto un certo modo di intendere la normatività dei disposti racchiusi nelle fonti del diritto tributario. Si dirà che questa è una condizione di fatto o altro ancora. Ma credo sia impossibile negare che atti di conoscenza e di volontà rappresentano il substrato ineliminabile di ogni azione umana, anche quando la si prende in considerazione nella sua oggettività: non dando alcun peso, sul piano giuridico, alla soggettività.

Il che significa che l'operatore, agente dell'Amministrazione finanziaria, si avvale di un proprio bagaglio culturale – di precomprensioni -, di una sua personale sensibilità, di conoscenze metodologiche e di nozioni specifiche attinenti le materie oppure di nulla di tutto ciò. Poi sceglie e agisce in un ben determinato modo quando tratta una pratica, un insieme o una sequenza di esse. Confeziona e si dà uno stile – un mos – e con ciò produce diritto: quello che è stato definito “diritto concretamente applicato” ^[108], perché in atto c'è, sempre, una “produzione continua e diversificata del diritto” ^[109], che si muove – con diversa intensità, a seconda dei momenti storici – tra ordine e disordine, alla ricerca di un ordine ^[110].

In buona sostanza, come si è già ricordato, tutto questo dipende dall'impossibilità di concepire il diritto positivo come una realtà per sé compiuta, del tutto preesistente rispetto alle operazioni interpretative e applicative” ^[111], che consistono in una “attribuzione di significato agli enunciati” ^[112].

8. Il valore costituzionale dell'affidamento, della responsabilità e dell'Amministrazione finanziaria

Fermo restando quel che ciascuno vuole intendere per fonte del diritto, credo sia indispensabile osservare le “cose” e ordinarle, perché – è un insegnamento di Galileo Galilei – “i nomi e gli attributi si devono accomodare all'essenza delle cose, e non l'essenza a i nomi; perché prima furon le cose, e poi i nomi” ^[113]. Le “cose” che vengono in evidenza, oggi, sono essenzialmente le seguenti: tutti i diritti costano; “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva” (art. 53 Cost.) ^[114]; chi non adempie un tale dovere costituzionale, fruisce di prestazioni e servizi a carico della collettività, sfruttando il contribuente onesto; il contribuente onesto – tale si dovrebbe reputare ogni contribuente, fino a prova contraria – ha il diritto di vedersi trattato alla stregua di chi è titolare di un frammento di sovranità, ai sensi dell'art. 1 Cost. ^[115], dal momento che, pagando il tributo, egli acquista la “dignità di partecipe della vita statale”, esercitando “una vera e propria funzione sovrana” ^[116]; egli non va confuso con l'evasore fiscale, che sottrae a tassazione cespiti di ammontare enorme, che hanno a che fare con la produzione del debito sovrano della Repubblica e con la relativa, accentuata sua crisi fiscale. Chi paga, dunque, ha diritto di vedersi applicata la Costituzione, secondo quanto delineato nello Statuto dei diritti del contribuente, che attribuisce al “principio di collaborazione e di buona fede” (ex art. 10) ^[117] il compito di adeguare, con specifico riferimento a ciascuna fattispecie impositiva, la giusta imposta, che consiste – a mio sommesso parere – nel pretendere dal soggetto passivo una prestazione patrimoniale ragionevole da parte di chi sa impiegarla ragionevolmente: secondo il principio costituzionale del buon andamento, posto dall'art. 97 ^[118].

Dato un simile contesto, connotato positivamente da valori piuttosto che da mediocri interessi; sensibile al bene comune e alla socialità della persona ^[119] invece che alla logica del “prendi i soldi e scappa” ^[120], pare naturale desumere che la tutela dell'affidamento – pacta sunt servanda – elemento genetico di una responsabilità che obbliga gli uffici al rispetto della prassi amministrativa instaurata, quando questa è conforme ai precetti costituzionali e alle disposizioni dello Statuto del contribuente. A fronte di ciò, ove la legge disponga o sembri disporre altrimenti nella sua letteralità e finanche sul piano sistematico, la forza normativa della prassi sarà qualificata in termini positivi e così valutata se lo consente l'interpretazione conforme a Costituzione ^[121], che il giudice delle leggi suggerisce – impone – a chi ha il compito di applicare la legge, comunque in ragione dell'affidamento ingenerato nel contribuente dal modus operandi dell'ufficio finanziario. Un simile esito non è di carattere pratico – questa, in fondo, è la variante rispetto a quel che normalmente si sostiene -, ma ha valenza giuridica. Sicché, la prassi amministrativa tributaria si riterrà fonte normativa oppure no a seconda del punto di vista condiviso in proposito. Del resto, è risaputo che tra le fonti del diritto sono state incluse le sentenze, i provvedimenti amministrativi, i contratti: appunto, a seconda delle premesse ^[122]. Ma il nostro tempo non è il più adatto ai nominalismi: si aspetta che la legittimazione del potere – innanzi tutto, di quello fiscale – nasca dalla responsabilità e dal relativo senso, non dall'imperium, se non altro perché lo sperpero del pubblico denaro è questione che riguarda non chi dissipa risorse, ma il contribuente. In ogni caso ^[123].

Chiarisce questa prospettiva ideale – che è, al tempo stesso, ordine di idee – una suggestiva riflessione di Giorgio Berti: “Ma se, in aderenza a quanto prospettato sulla formazione e sull'origine del fenomeno giuridico, il processo produttivo della normatività sociale non ha la sua scaturigine nella volontà più o meno controllabile di un soggetto fisico come il monarca o ideale come lo stato oppure reale ma astratto come il parlamento, ma nasce dalla concordia delle libertà e delle responsabilità individuali, e cioè da un ordine che la società stessa mostra con immediatezza e che ricava dalla libertà dei suoi comportamenti, si deve profilare uno svolgimento del processo normativo a termini rovesciati, e cioè non dall'astratto al concreto o al reale, ma dal reale all'astratto. In altri termini, il processo di formazione delle relazioni effettive e reali tra le sfere di libertà che compongono nel loro insieme la società, perciò stesso già predisposta a darsi un ordine normativo” ^[124].

Della società fa parte anche l'Amministrazione finanziaria ^[125], intestataria di valori e, come tale, organizzazione costituzionale, che ha il compito di mitigare gli eccessi legislativi, in un mondo globalizzato che produce regole giuridiche in forme alternative rispetto a quelle testualmente enumerate ^[126].

© Copyright Seast – Tutti i diritti riservati