1. Introducción. Consideraciones generales.

Con fecha 1 de enero de 2010 se introdujeron algunos cambios en el IRC ^[2] (impuesto sobre so ciedades). ¿Podemos encontrar aún situaciones en las que el concepto de imposición de salida -tal y como ha sido acuñado por el TJCE- se utilice? En un entorno en el que existe libertad de circulación de personas, bienes y capitales que nos lleva a la libe rtad de establecimiento, ¿puede el hecho de cambiar de residencia determinar la imposición? La cuestión fue respondida en la Sentencia del TJCE dictada en el asunto C-9/02 conocido como Lasteyrie du Saillant ^[3], el nombre del autor del recurso contra la legislación francesa que introdujo en 1999 una disposición que gravaba la plusvalía latente de valores mantenidos pero no vendidos por un contribuyente que transfería su residencia a otro Estado miembro.

Aunque el Estado francés argumentó que el contribuyente podía evitar el pago suspendiendo la imposición a través del establecimiento de garantías y que el fin de la medida era avitar la planificación o la evasión fiscal, el Tribunal sentenció que:

“El principio de libertad de establecimiento enunciado en el a rtículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación ^[4]) debe ser interpretado en el sentido de que se opone a que un Estado miembro establezca, a fin de prevenir un riesgo de evasión fiscal, un régimen de imposición de las plusvalías latentes como el previsto en el artículo 167 bis del code général des impôts francés, en caso de traslado del domicilio fiscal de un contribuyente fuera de este Estado”.

Esta situación se modificó a través de la Ley de 2005 ( Loi de Finances rectificative pour 2005 – article 61). El Gobierno portugués, que presentó observaciones escritas en el asunto, defendió las posiciones de la Comisión -punto 22 -.

Es por lo tanto interesante entender cómo el Gobierno portugués puede ahora encontrarse en situación de se r llevado ante el Tribunal por un asunto similar.

Como el Tribunal recordó, el artículo 52 del Tratado ^[5] “constituye una de las disposiciones fundamentales del Derecho comunitario y es directamente aplicable en los Estados miembros desde el final del perío do transitorio”.

2. La imposición de las plusvalías en la teoría y en la práctica.

En la legislación portuguesa, como en muchas otras en Europa y resto del mundo, solo las plusvalías realizadas son objeto de gravamen. Esto no responde a la generosidad del Gobierno portugués sino a un principio básico de la imposición conforme al cual solo los incrementos efectivos deben ser gravados. Detrás de esta práctica está la convicción de que cuanto más tarde se grave el incremento mayor será este y ello constituye un a vía para incrementar la recaudación fiscal a medio y largo plazo.

Por otra parte, gravar rentas latentes o no realizadas es forzar al contribuyente a pagar por algo que no ha recibido o ingresado. Esto resulta injusto y conlleva reacciones del contribuye nte que pondrían en peligro el matenimiento y la valoración de estos. A largo plazo, esto sería económicamente erróneo y conduciría a una falta de capital en la economía provocada por la imposición.

La idea de que el cambio de residencia es una circunstanc ia que determina el gravamen se basa en la tesis de que más tarde la venta de activos no será controlada por el Estado de origen y los fundamentos del gravamen de las plusvalías se ponen en peligro porque el Estado no gravó la ganancia potencial en la cree ncia de que podría gravarla más tarde. Como más tarde el sujeto ya no es residente deja de ser contribuyente del Estado de origen. En este sentido, la existencia de mecanismos para evitar que el cambio de residencia se use como instrumento para la eluisión o la evasión fiscal resulta aconsejable y justificada.

Es sabido que algunos países europeos no gravan plusvalías derivadas de operaciones en el mercado de valores, que quedan por tanto exentas. Esto genera una desigualdad que tiende a ser usada para hace r compras o planificar actividades.

3. Principios rectores de la imposición de salida.

El Consejo en sus discusiones internas aprobó algunas reglas básicas para abordar esta materia e invitó a los Estados miembros a aceptarlas – Resolución 16412/08 ^[6].

Estas reglas pueden ser resumidas del siguiente modo:

A. El concepto de “transferencia de actividades económicas” puede definirse como cualquier operación por la cual un contribuyente que ejerce una actividad económica: i) deja de estar sujeto a un impuesto d irecto sobre la renta en un Estado miembro (Estado de origen) y al mismo tiempo pasa a estar sujeto en otro Estado miembro (Estado de destino), o, ii) transfiere un conjunto de elementos del activo y pasivo de una empresa matriz o un establecimiento perman ente en el Estado de origen a una empresa matriz o establecimiento permanente en el Estado de destino.

B. Cuando con ocasión de una transferencia de una actividad económica, el Estado de origen se reserve el derecho a gravar las reservas (beneficios real izados pero todavía no tomados en consideración fiscalmente) y a recuperar total o parcialmente las provisiones constituidas (gastos aún por efectuar pero ya tenidos en cuenta fiscalmente), el Estado de destino podrá permitir la constitución de reservas o provisiones por importes similares, según las normas aplicables en dicho Estado y autorizar su deducción en la base imponible en el año de la constitución.

C. Cuando con ocasión de la transferencia de actividades económicas el Estado de origen se reser ve el derecho de gravar las plusvalías latentes correspondientes a los activos en poder del contribuyente, calculadas por la diferencia entre el valor de mercado de dichos activos a la fecha de la transferencia y el valor contable de los mismos, el Estado de destino tomará el valor de mercado en el momento de la transferencia para calcular la plusvalía futura que se genere en caso de venta.

D. En caso de desacuerdo entre el Estado de origen y el Estado de destino, ambos Estados resolverán la controversia de acuerdo con el procedimiento adecuado.

E. El Estado de destino podrá solicitar al contribuyente que llevó a cabo la transferencia de actividades económicas la prueba de que el Estado de origen ha ejercido o ejercerá sus derechos en las condiciones ar riba establecidas, así como los elementos que certifican el valor de mercado dado por el Estado de origen.

F. Las disposiciones establecidas a nivel comunitario sobre asistencia mutua constituyen el marco para que el Estado de destino preste asistencia a l Estado de origen, en particular para determinar la fecha de venta.

G. Cuando el Estado de salida aplica una imposición de salida y el Estado de acogida exija un impuesto por las ganancias, ambos Estados tomarán un mismo valor para calcular el impuesto : el valor de mercado en la fecha de la transferencia de actividades económicas.

H. En caso de desacuerdo sobre el valor a adoptar, los Estados miembros establecerán un procedimiento para resolver la controversia.

I. La Directiva sobre asistencia mutua^[7]constituye el marco adecuado para los intercambios de información necesarios para la correcta aplicación de los principios en juego.

Esta es la primera vez que la iniciativa de la Comisión en materia de coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros ha tenido un resultado tangible en una resolución del Consejo.

4. El caso protugués.

La legislación portuguesa establece dos situaciones en las que el cambio de residencia puede determinar la imposición.

En el ámbito del Impuesto s obre la Renta de las Personas Físicas (IRS) – art. 10º, nº 8 y 9 a) – las pérdida del estatus de residente puede determinar la imposición en las siguientes condiciones:

- Cuando haya existido previo intercambio de acciones o participaciones en el capital de una sociedad y esa operación no haya sido previamente gravada.

- En ese caso, la plusvalía se gravará por la diferencia entre el valor real de las acciones o participaciones adquiridas y el valor de adquisición de las mismas.

Como puede verse el caso solo es aplicable en supuestos concretos en los que no hubo previo gravamen pese a que existió un cambio en la titularidad de las acciones o participaciones que podía – en principio – determinar la existencia de tributación.

Antes de la modificación legal ya menc ionada y en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (IRC) – artículo 74º – el principio de neutralidad era aplicable a través de dos métodos: exención e imputación. Este último método se usaba en caso de transferencia de un establecimiento permanente situado fuera de Portugal que era controlado por una sociedad residente.

Las situaciones establecidas de neutralidad eran las siguientes:

- Transferencia de activos hecha por una sociedad residente a otro beneficiario residente en territorio portugués o que siend o residente en otro Estado miembro esos elementos estén afectos a un establecimiento permanente de una sociedad no residente situado en Portugal y coincidan con la renta gravada de ese establecimiento permanente.

- Transferencia de activos de un establecimiento permanente perteneciente a una sociedad ubicada en un Estado miembro a una sociedad residente, extinguiéndose de tal modo el establecimiento permanente (incorporación).

- Transferencia de un establecimiento pemanente situado en territorio portuguésperteneciente a una compañía situada en un Estado miembro a este u otro Estado miembro, siempre que los activos transferidos coincidan con el cálculo de la renta a gravar imputable al establecimiento permanente.

- Transferencia de establecimientos permanentes situados en los territorios de otros Estados miembros por sociedades residentes en favor de sociedades residentes en territorio portugués.

La aplicación de este régimen determina que la sociedad beneficiaria mantenga, a efectos fiscales, los activos transferidos contabilizados al mismo valor que tenían antes de la transferencia.

Este grupo de normas regula la transferencia de activos y la neutralidad que preside las operaciones económicas, de modo que respeta aparentemente las libertades de circulació n y de establecimiento consagradas en las libertades fundamentales que informan la UE.

¿Cuáles fueron las modificaciones y de qué manera cambia la posición del Estado portugués?

El vigente artículo 83º del IRC, bajo el título de “cambio de residencia de un a sociedad extranjera y cese de actividad de sociedades no residentes” dispone lo siguiente:

- El cese de actividad por extinción de la entidad con sede principal o de dirección efectiva en el territorio portugués, incluyendo sociedad europea y sociedad co operativa europea, que por cambio de sede principal o de dirección efectiva ya no se halle en territorio portugués, determina el gravamen de las ganancias de capital, si existieran, calculadas por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable a la fecha de cese de la actividad,

- Esta norma no se aplica a los activos que permanezcan vinculados a un establecimiento permanente de la misma entidad y pueda contribuir a un beneficio gravable de acuerdo con la norma prevista en el artículo 74º previamente analizado en este trabajo,

- La regla no se aplica tampoco si la finalidad de la operación fuera la evasión fiscal.

¿Resiste esta solución el test de proporcionalidad empleado por el TJCE en los casos de no discriminación ^[8]?

La solución portuguesa e s idéntica a la que se aplica a los nacionales portugueses que cesan en una actividad, significando que la liquidación de una sociedad o un socio implica ganancias de capital. Esto supone que la posibilidad de no gravar a los no residentes provocaría una d esigualdad entre residentes y no residentes beneficiando a los no residentes. Esto iría en contra de los principios constitucionales de no discriminación e igualdad.

- La otra situación que determinaba el gravamen de acuerdo con la anterior ley portuguesa era el caso específico de la transferencia de activos no residentes controlados por un residente portugués cuando existiera un intercambio previo de acciones o participaciones que no hubiera sido gravado y podría haberlo sido de acuerdo con la legislación portuguesa.

Esta última parece una previsión que fue creada por motivos de equidad y prudencia y en orden a evitar desigualdades entre capital residente y no residente. En este caso estaríamos ante una situación en la que el uso de los principios del Trata do ^[9] determina un trato discriminatorio de supuestos similares por una situación de no doble imposición.

¿Podría esto haberse abordado por medio del intercambio de información con el Estado implicado en orden a evitar una disposición de este tipo? Si es a sí, ¿significa esto que dicha previsión fue una violación de alguna de las libertades fundamentales del Tratado ^[10]? La cuestión ha perdido relevancia porque el proyectado artículo 77º del IRC dispone claramente que el intercambio de acciones o participacion es hecho con residentes de Estados miembros de la UE no determina la imposición siempre que la evaluación y el valor contable de dichos activos permanezca inalterado después del intercambio de las participaciones o acciones y los propietarios cumplan las c ondiciones de la Directiva nº 90/434/CEE, de 23 de julio ^[11].

La solución es similar a la utilizada para residentes portugueses.

5. Conclusiones.

No existe una previsión legal similar en la legislación portuguesa a la que podíamos encontrar en la legislación francesa hasta 2005.

¿Pueden las situaciones señaladas considerarse como una limitación a la libertad de establecimiento? Esta cuestión será objeto de respuesta en el Caso que ha sido anunciado por la Comisión contra Portugal pero debemos señalar algunas d iferencias significativas que presentan estas situaciones en comparación con las que fueron analizadas por el TJCE en el asunto Lasteyrie du Saillant Case ^[12] .

Las principal diferencias son:

- La legislación portuguesa establece específicamente la neutralida d de las operaciones de transferencia de activos siempre que no se pague dinero y el valor contable siga siendo el mismo tras el cambio de residencia.

- No conocemos ninguna controversia en los tribunales portugueses sobre esta legislación.

5.1. El caso del Tribunal Europeo.

La Comisión inició un procedimiento de infracción contra Portugal, tras un dictamen formal y detallado con referencia IP/08/1813, que dio paso recientemente a un procedimiento enviado al TJCE con número 2007/2365. En estos documentos se sostiene que al gravar las ganancias latentes a un residente que deja de serlo, la legislación portuguesa provoca una innecesaria discriminación contra la libertad de circulación y crea una condición que no es aplicable a un contribuyente residente, por lo que se infringen las libertades fundamentales del Tratado ^[13].

Las normas existentes parecen abordar el problema y son, por lo tanto, promulgadas por razones de prudencia que se dirigen a evitar el abuso de las normas y principios comunitarios y a mante ner la coherencia del sistema fiscal.

¿Puede aplicarse el caso Bachmann – C-204/90 -^[14] tal como lo resolvió el TJCE? Como Andrea Mondini pone de manifiesto, el caso Bachmann es el único en el que el Tribunal ha reconocido en particular una limitación justificada de las libertades fundamentales.

¿Contiene aún la legislación portuguesa limitaciones infundadas que vulneran las libertades fundamentales?

Tendremos que esperar al siguiente paso de la Comisión y a la decisión del Tribunal.

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