La cuestión de los impuestos de salida, o sea de las diversas formas de gravamen vinculadas al cambio de residencia, ofrece un observatorio, para ciertos aspectos privilegiado, sobre el proceso de integración comunitaria, tanto sobre sus limites como sobre sus contradicciones, no sólo en materia tributaria.

Antes de cualquier análisis se debe tomar en consideración que la fiscalidad directa ha permanecido, por una precisa elección originaria del Tratado ^[2], en una posición sustancialmente ajena a la realización del proyecto comunitario. A diferencia de la fiscalidad indirecta, donde la armonización de las legislaciones nacionales se ha visto como necesaria para la instauración de un mercado común (art. 93), para la directa, en efecto, sólo ha sido previsto una aproximación de las legislaciones, además eventual y limitada a aquello que pueda tener una incidencia directa sobre el establecimiento y sobre el funcionamiento del mercado común (art. 94). Tanto es así que las iniciativas promovidas en sede comunitaria al respecto son un poco limitadas, pudiéndose enumerar sólo las Directivas en materia de distribución de dividendos ^[3] y de operaciones extraordinarias transfronterizas ^[4], además de aquellas sobre la distribución intracomunitaria de passive incomes ^[5] -pago de intereses y cánones- . Iniciativas, todas éstas, que no han limitado, sino en una medida marginal, la sustancial plenitud de la soberanía impositiva de los Estados miembros. Si existe un cierto redimensionamiento de tal plenitud, a favor del tema comunitario, ha sido posible - como se sabe - gracias al Tribunal de Justicia, el cual, para asegurarse la integridad de normas y principios considerados irrenunciables, también en ámbitos considerados de exclusiva competencia normativa de los Estados miembros ^[6], ha ido progresivamente controlando los distintos regímenes nacionales, también en aspectos y ámbitos sustraídos del proceso comunitario, con ello ha dado cuerpo al fenómeno conocido como armonización negativa. Pero se ha tratado, precisamente, de una armonización o de una aproximación normativa sólo negativa, realizada mediante la mera eliminación de aquellos aspectos de regulación nacional considerados incompatibles con las normas, los principios y los valores fundamentales del derecho comunitario atacado.

Por tanto, la cuestión de los impuestos de salida pone en evidencia precisamente lo ilusorio de continuar concibiendo a la fiscalidad directa como un aspecto sólo marginal e incidental para la realización del mercado único. Pues, el cambio de residencia se muestra como una situación naturalmente destinada a impactar sobre las libertades del Tratado (como la circulación de las personas o como la de establecimiento, sin perder de vista la libertad de circulación del capital) y, por tanto, sobre la concreta realización de aquél espacio jurídico común cuyo pleno reconocimiento está predeterminado. Una situación, sin embargo, respecto de la cual los perfiles de posible lesión de las anteriores libertades terminan convirtiéndose, sí no sólo ciertamente también, en aquellos derivados del peculiar tratamiento dado a ésta a los fines de los impuestos directos en los distintos ordenamientos nacionales. Esto también es trasladable a las personas jurídicas, donde, en efecto, la cuestión parece, inicialmente, de derecho mercantil, siendo de competencia, de cada ordenamiento, el reconocimiento de la posibilidad, por parte de las sociedades residentes, de cambiar su propia sede. Porque, de nuevo, el impacto de la situación de cambio de residencia de sede sobre las libertades comunitarias acaba asumiendo relevancia justamente en virtud de la variable fiscal. La opción de no reconocer el cambio de sede comporta, en efecto, la liquidación de la sociedad que pretende cambiar su sede con la consiguiente aplicación del régimen fiscal que grava tal hipótesis y, por tanto, con el gravamen de las plusvalías latentes. Por tanto, en definitiva, es sólo el tema fiscal y, principalmente, el régimen dictado para el gravamen de las rentas, el que condiciona la elección de localización de los operadores que tienen la intención de cambiar de residencia; los trabajos de los diversos autores aquí publicados resultan sobre esta cuestión clarificadores.

Pero, sobre todo, el tema de los impuestos de salida hace comprender como los múltiples problemas que estos crean a los operadores no puedan ser resueltos solo por el Tribunal de Justicia.

Es cierto, que gracias al Tribunal de Justicia el tema se ha convertido en una cuestión de interés no sólo para los operadores económicos sino también para los legisladores nacionales, llamados hoy, tras las sentencias de 11 de marzo de 2004 ^[7] y de 7 de septiembre de 2006 ^[8], a verificar la compatibilidad comunitaria de sus respectivas legislaciones internas. Además, se puede señalar el hecho que el Tribunal en las sentencias indicadas, ofrece una contribución importante desde la perspectiva de la armonización negativa. Censurando algunas características de las normas internas examinadas, respectivamente la francesa y la holandesa, el Tribunal ha aclarado cuáles elementos (gravamen inmediato, prestación de garantía etc.) no pueden estar presentes en un impuesto de salida, delineando, por esta vía - es decir, en negativo - un posible modelo comunitario de impuesto vinculado al supuesto de pérdida de residencia de una persona física. Según el Tribunal, si ordinariamente un impuesto sobre las plusvalías generadas recae sobre el acto de su realización, entonces no puede ser aplicado a la simple pérdida de la residencia, sino que deberá esperar al ulterior momento de realización efectiva, también para tener en cruenta las eventuales minusvalías que puedan sobrevenir ^[9]; en el momento de la pérdida de la residencia, en consecuencia, el Estrado de origen sólo puede imponer una declaración dirigida a comprobar y así fijar las plusvalías latentes. Del mismo modo, no puede ser establecida, cuando el gravamen se pospone, la prestación de garantía del crédito tributario ^[10], pudiendo (y debiendo) los Estados miembros recurrir a la Directiva del Consejo de 19 de diciembre de 1977, 77/799/CEE ^[11], relativa a la asistencia mutua entre autoridades competentes de los Estados miembros en el sector de la imposición directa, modificada por la Directiva del Consejo de 16 de noviembre de 2004, 2004/106/CE ^[12]y a la Directiva del Consejo de 15 de marzo de 1976, 76/308/CEE ^[13], modificada por la Directiva del Consejo de 15 de junio de 2001, 2001/44/CE ^[14], relativa a la asistencia para la recaudación de los creditos relativos a los impuestos sobre la renta y el capital^[15].

Se tratan de condiciones más bien puntuales. A pesar de ello -como se deriva de los distintos trabajos publicados – los ordenamientos nacionales presentan hoy, es decir, después de las sentencias citadas, un marco bastante complejo y heterogéneo.

Así, frente a los Estrados que non prevén ningún tipo de gravamen de las plusvalías latentes sobre las participaciones poseídas por una persona física, con motivo de su cambio de residencia (por ejemplo, Italia, España, Portugal y Francia, que después de la Sentencia Hughes de Lasteyrie , ha derogado su propio impuesto de salida), muchos otros la prevén.

De acuerdo con la Sentenzia Hughes de Lasteyrie, sin embargo, el gravamen sobre las plusvalías generadas de las participaciones poseídas por una persona física, que cambia su residencia, allí donde se prevea, no resulta gravada en el momento del cambio de la residencia, sino sólo en el momento posterior de la cesión (o cualquier otro al que se equipare). En el momento del cambio de residencia se procede, por tanto, sólo a la comprobación, a valor de mercado, de las plusvalías generadas de las participaciones poseídas. Hay Estados sin embargo, que establecen la ulterior condición del posterior retorno, dentro de un periodo determinado, del sujeto que cambió de residencia (Irlanda y el Reino Unido) y otros en cambio, que limitan temporalmente la pretensión impositiva (Países Bajos, Suecia y Austria). Evidentemente, común a ambas hipótesis está la finalidad antielusiva de la norma (si bien es más evidente en la primera que en la segunda hipótesis), con el objeto de obstaculizar el cambio de residencia dirigido únicamente a la enajenación de las participaciones con plusvalías, antes que al cierre del sistema, asegurando la pretensión impositiva sobre las plusvalías generadas en el Estado durante el período de residencia.

En relación con las minusvalías sobrevenidas, éstas son reconocidas por algunos Estados, si bien en los límites de las plusvalías generadas durante el periodo de residencia (Alemanía, Austria, Países Bajos), hay regímenes que después reconocen además un crédito de impuesto por el gravamen eventualmente exento en el Estrado de destino (Países Bajos).

Bastante diversificado parece, además, el ámbito de aplicación de la normativa. En algunos ordenamientos, se prevé la imposición sobre las plusvalías latentes independientemente de la entidad de la participación, mientras que otros reservan su gravamen sólo a las participaciones significativas (Alemania y Austria). Algunos Estados, prevé la imposición sólo para aquellos que han sido residentes durante un periodo de tiempo mínimo, excluyéndola para quienes hayan residido por un periodo breve (Países Bajos). En todos los regímenes que se regular los impuestos de salida sobre las personas físicas, la suspensión del impuesto hasta el momento de la transmisión de las participaciones es generalizada y automática (en Austria se requiere realizar una petición ad hoc ) y sin prestar garantías, si el cambio de residencia es a otro Estado miembro de la UE; en algunos casos, también para el cambio de residencia a un Estado del EEE (Alemania), o sólo en Estados del EEE con los que haya acuerdo de intercambio de información y para la asistencia administrativa mutua (Austria). A tal fin, se debe recordar que la misma Comisión ha reconocido el derecho de los Estados miembros a salvaguardar sus créditos fiscales en el momento de la transmisión de activos en ausencia de un sistema de intercambio de información adecuado con los Países del EEE ^[16]. En cambio, no existen supuestos de suspensión automática de la recaudación sin garantía en el caso de cambio de residencia a un Tercer Estado, hipótesis considerada no cubierta por las libertades comunitarias, si bien no puede excluirse la posibilidad de invocar la libertad de circulación del capital que, como se sabe, cubre también las relaciones con Terceros Países.

En definitiva, resulta claro como, aunque dentro del modelo negativo elaborado por el Tribunal de Justicia, los Estados miembros habían podio construir o, más bien, mantener, modelos de gravamen de las plusvalías latentes vinculadas al cambio de la residencia de las personas físicas no empresarias, éstos modelos son totalmente variados. Se trata de un resultado que podría además parecer aceptable, como ideal comprometido entre las pretensiones de soberanía de los Estados miembros y las exigencias comunitarias, pero que maestra, en cambio, todos los limites y las contradicciones del proceso comunitario.

La hipótesis subyancente, el cambio de residencia, no puede continuar siendo concebida desde la perspectiva nacional, separando los dos momentos él de la pérdida y él de la adquisición de la residencia por parte, respectivamente, del Estado outbound y del Estado inbound , como si no se tratase de un hecho transnacional único, antes que dos sucesos nacionales distintos. Si la normativa fiscal del cambio de residencia condiciona el ejercicio de las libertades comunitarias, resulta claro que ambos momentos, el de la pérdida y el de la adquisición de la residencia, deben ser considerados necesariamente de manera conjunta. El resto, en el mismo momento en el que se declama incompatible con el derecho comunitario el gravamen de las plusvalías latentes originadas por la perdida de residencia, el problema de los impuestos de salida , termina por convertirse en un problema de reparto de las pretensiones impositivas entre el Estado outbound y el Estado inbound sobre las plusvalías realizadas.

El problema è claramente comunitario, pero no su solución.

Porque, así concebido, se convierte en un problema de doble imposición o de no imposición, que sólo puede ser resuelto con los instrumentos positivos de coordinación, como las Directivas (o es que, en material de fiscalidad directa, las Directivas no están principalmente ordenadas justamente a regular el reparto del poder tributario entre los Estados), y no con la acción de armonización negativa realizada por el Tribunal de Justicia. Por tanto, ante la constatada imposibilidad de alcanzar una solución semejante, dados los condicionantes y los limites a los que está sujeta la acción comunitaria en este ámbito, los propios órganos comunitarios ^[17] se han visto constreñidos a auspiciar el recurso a un instrumento, los Convenios para evitar la doble imposición, che, si bien está previsto por el Tratado (art. 293), es por definición un instrumento no comunitario, dado que se somete a los acuerdos entre Estados.

Los problemas descritos resultan incluso agravados en relación con los impuestos de salida referidos al cambio de sede de las personas jurídicas, respecto de los cuales – como se puede leer en los distintos trabajos – el impacto de las Sentencias Hughes de Lasteyrie du Saillant y N sobre los ordenamientos nacionales ha resultado prácticamente nulo. Excepto el caso de Austria, que justamente como consecuencia de la jurisprudencia Lasteyrie ha introducido un régimen de suspensión de la imposición de las plusvalías latentes también para el caso de cambio de sede de una sociedad, los Estados que establecían una regulacion de la imposición de salida para el cambio de residencia de una sociedad, la han mantenido sin modificaciones sustanciales: gravamen de las plusvalías, relativas a bienes aislados o al conjunto empresarial no vinculados a un establecimiento permanente, en el momento de la pérdida de la residencia, sin forma alguna de suspensión de la imposición (Suecia, Italia, Paises Bajos, España, Portugal).

Los argumentos tomados para la justificación son diversos.

Principalmente, el hecho de que los casos de Lasteyrie y N tenian por objeto el cambio de residencia de una persona física y no de una sociedad. Y esto a pesar el diferente criterio de la Comisión ^[18] , ha sido leído como un argumento fuerte en favor de la no aplicación automática de los principios allí enunciados al cambio de sede de las sociedades. Porque, además, ha sido el propio Tribunal quien ha sugerido tal conclusión. De la jurisprudencia del Tribunal se deduce, de hecho, que, si bien constituyen restricciones a la libertad de establecimiento de las sociedades todas las medidas que impidan, obstaculicen o dificulten el ejercicio de tales libertades ^[19], es igualmente cierto que una sociedad constituida de acuerdo con un ordenamiento jurídico nacional sólo existe en base a la normativa nacional que regula su constitución y su funcionamiento ^[20]. Y esto significa, o parecería implicar, que permanece en la facultad del Estado miembro no permitir a una sociedad sujeta a su derecho nacional conservar tal status allí donde pretenda transferir su sede en el territorio de otro Estado miembro, con la consiguiente supresión del vínculo previsto por el derecho nacional del Estado miembro de constitución ^[21].

Entonces – y justo de manera similar a tales argumentos – que los diversos ordenamientos que prevénimpuestos de salida sobre el cambio de residencia de la sociedad, se usa la justificación según la cual entra en la facultad de los Estados miembros subordinar tal cambio a unas condiciones dadas. Condiciones que, en concreto, serían aquellas de cerrar las situaciones fiscales pendientes de gravamen representadas por las plusvalías latentes y por los fondos en suspensión de gravamen, o por la recuperación de los componentes pasivos deducidos.

La exigencia de cierre y coherencia del sistema constituye, de hecho, la justificación recurrente adoptada para sostener el mantenimiento de los regímenes de la imposición de salida para el cambio de residencia de las personas jurídicas. Y además, tal modelo, ordinariamente construido sobre el gravamen de las plusvalías latentes sobre bienes no vinculados a un establecimiento permanente, encuentra explícito reconocimiento en el ámbito normativo comunitario, en concreto en la Directiva de Fusiones ^[22], en el caso del cambio de sede de la SE o de la SCE. Un reconocimiento, éste, visto como aval de la compatibilidad comunitaria de los regímenes nacionales.

En verdad, resulta lícito dudar de lo correcto de tal conclusión para mantener, en cambio, que, después de la Sentencia de Lasteyrie y N, también el modelo adoptado por el derecho comunitario secundario, en la citada Directiva, se muestra en conflicto con las normas sobre la libertad contenidas en el Tratado

La perdida de la residencia, como hecho que determina la perdida de la sujeción plena al poder impositivo del Estado outbound , puede ciertamente ser asumida como hipótesis idónea para fijar las plusvalías generadas sobre los bienes y/o el conjunto empresarial de la sociedad que se traslata. Pero la protección de la pretensión impositiva sobre tales componentes por parte del Estado de salida bien puede y debe, hoy, mostrarse compatible con la afirmación de las libertades comunitarias.

Porque resulta claro que el momento en el que se cambia de sede en el interior de un Estado no se considera idóneo para determinar la imposición de semejantes componentes (plusvalías latentes, fondos en suspensión de gravamen, etc.), ni lo puede ser el cambio a otro Estado miembro. De lo contrario, se determinaría una disparidad de trato entre los operadores que, si bien no seria censurable como discriminación, no diferencian el régimen por motivos de ciudadanía ni de residencia, parece controlable justamente como restricción de la libertad de establecimiento, en la medida en que resulta ciertamente más oneroso - sin perjuicio de lo que parece proporcional o razonable - el cambio hacia un Estado de la UE respecto de aquél intraestata ^[23].

Si esto es así, entonces, la solución vuelve a ser, inevitablemente, aquella elaborada “en negativo” por el Tribunal de Justicia para los casos de Lasteyrie ed N.: comprobación de las plusvalías generadas pero posponiendo el gravamen al momento ulterior de su efectiva realización; ausencia de garantías; posibilidad si no obligación de recurrir a las directivas de intercambio de información y sobre la asistencia mutua en materia de recaudación. Y esto, a pesar de la Directiva 90/434/CEE, sobre cuya conformidad y compatibilidad con las Libertades del Tratado es lícito, en este punto, dudar.

Las diversas soluciones, centradas en el gravamen inmediato, no parecen, en verdad, en grado de asegurar, en la misma medida, la integridad de las libertades del Tratado. Así, por ejemplo, se tiene que considerar en relación con la solución prevista en la Resolución del Consejo de 2 de diciembre de 2008 ^[24], donde se admite el gravamen inmediato por parte del Estado de salida, solicitando solamente, por parte del Estado de acogida, el reconocimiento de los valores veniales en el momento del cambio, para consentir una continuidad de tales valores y, así, evitar fenómenos de doble imposición.

Además, se puede observar que sólo reenviando el gravamen al momento de la efectiva realización parece posible para el Estado de origen gravar la riqueza formada en el período de residencia. Gravar la riqueza en el momento del cambio, faltando su realización efectiva, parece irracional, pues se trata de la cualidad del conjunto empresarial de obtener un rendimiento mayor que los bienes aislados, cuyo valor expresa los rendimientos que la empresa está en grado de realizar en un futuro pero que, como tales, serán gravados en el nuevo Estado. En el Estado de origen, por tanto, puede ser gravado sólo si y en cuento sea realizado.

El modelo del impuesto de salida basado en el cambio de residencia, además, debe ser común a ambos Estados, el outbound y el inbound . Por el resto, aquí, se impone en términos ineludibles el problema de la coordinación: si, como parece evidente, se trata esencialmente de repartir el poder de imposición sobre los valores generados, en base al período de residencia ^[25], entonces los valores reconocidos a los fines de su pretensión impositiva por el primer Estado deben ser los mimos en base a los cuales el segundo puede justificar su propia pretensión de gravamen. De otro modo, es decir si falta un reconocimiento recíproco, se pueden producir situaciones de no gravamen o de doble imposición.

El reconocimiento recíproco y con él la coordinación, se impone aquí también por otra razón, que además introduce una especificidad del cambio de sede respecto al cambio de residencia de las personas físicas: la posibilidad del operador de gastar fiscalmente (con una mayor amortización) en el Estado de destino las plusvalías generadas en el Estado de origen. En efecto, podría existir un interés en este sentido por parte del operador económico, pero es claro que resulta necesario asegurarse el paralelismo entre la imposición en el Estado de origen y el gasto fiscal de las plusvalías que emerjan en el Estado de destino. Si la solución es simplemente aquella de la suspensión del gravamen de las plusvalías comprobadas, es claro que estas deben permanecer congeladas en el Estado de destino. La alternativa -esbozada en el trabajo del Comisario Kovács - podría entonces ser la de gravar las plusvalías generadas y comprobadas en el Estado de origen a medida en que resultan sin graven en el Estado de destino. Se trata de una solución un poco barrica, pero que en efecto permite la inmediata relevancia fiscal de las plusvalías, garantizando el paralelismo señalado más arriba, pero sin imponer el gravamen inmediato de toda la plusvalía generada, que resultaría contraria a la libertad de establecimiento.

De nuevo, sin embargo, la solución a un problema comunitario se arriesga no comunitaria, en cuanto que se deja nuevamente a la exclusiva responsabilidad directa y autónoma de los Estados ^[26]. Por el resto, como ha reconocido también el Tribunal en el caso N (punto 44) “al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición ^[27].

El límite quizás mayor, así como el aspecto contradictorio máximo, de la actuación comunitaria, puesto de manifiesto por la cuestión de los impuestos de salida , está sin embargo, representado por la situación que viene a determinar el fundamento de la coexistencia de los Estados que permiten el cambio de residencia de las sociedades (respetando la regla de la incorporación) y de los Estados que, por el contrario, no la reconocen (de conformidad con la regla de la sede real).

Porque, aún queriendo reconocer -como parece- el conflicto con el derecho comunitario primario de losimpuestos de salida basados en el cambio de sede de la sociedad, al menos como están genéricamente estructurados, es decir, con el gravamen inmediato de las plusvalías latentes, queda todavía el problema de aquellos ordenamientos (como el de Alemania) donde el gravamen de la plusvalía latente es la consecuencia no de una opción fiscal, sino mercantil: la falta de reconocimiento del cambio de residencia al extranjero. En estos casos, de hecho, el gravamen inmediato de las plusvalías latentes es la consecuencia fiscal de la liquidación de la sociedad por el Estado, que no reconoce el cambio de sede. Aquí el efecto, bien visto, es el mismo de la aplicación de los impuestos de salida (excepto, eventualmente para algunos valores, que ciertamente no deberían ser gravados, como la generación de riqueza), pero se trata de un efecto colateral: él que viene impuesto, de hecho, es la liquidación de la sociedad, por tanto, el gravamen de las plusvalías latentes es la mera consecuencia de la aplicación del régimen fiscal previsto ordinariamente para este específico supuesto. La discriminación se realiza respecto de los operadores que cambian su sede en el interior del Estado, no es de corte fiscal sino mercantil. Pero, atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada más arriba, aquí libertad de establecimiento no puede ser invocada ni, en consecuencia, la jurisprudencia afirmada en los casosde Layteyrie e N., debemos preguntarnos, sin embargo, si esto es compatible con las libertades del Tratado. El resultado final, de hecho, es el mismo de la aplicación de un impuesto de salida . Incluso, en este caso, no se pone tampoco el problema de coordinación con las normativas nacionales, pues la sociedad desaparece en el Estado de origen, pues se obliga a su liquidación, y se constituye ex novo en el de destino; así, por la falta de continuidad, ambos Estados bien pueden mantener tratamientos distintos y no coordinados.

La situación – como se observa por diversos autores – es paradójica, porque la afirmación de los principios enunciados en los casos de Lasteyrie y N, resulta controvertida con relación a las sociedades, encuentra de esta manera un obstáculo difícilmente superable: más paradójico pues deriva de la misma jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Una jurisprudencia que si bien puede parecer justificada en la perspectiva circunscrita y originaria del derecho societario, se muestra contradictoria justo en el momento en que, ampliada la perspectiva, se toman en consideración los aspectos fiscales. Cuando, en definitiva, se toma en consideración que la fiscalidad directa no constituye una variable independiente, un simple hecho superfluo, sino que puede y cada vez más representa un factor en grado de determinar las opciones de los operadores y, por tanto, en grado de prejuzgar la plena realización de los objetivos perseguidos por el Tratado.

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