1. Personas físicas

a) Imposición de las ganancias de capital

En Suecia la residencia fiscal se establece con criterios normativos bastante rigurosos. Corresponde al contribuyente, en los primeros 5 años sucesivos al cambio de residencia probar que ha desaparecido toda conexión con el territorio sueco, en especial, que han cesado las relaciones de naturaleza económica. En caso contrario, la Administración tributaria podrá considerar al contribuyente como fiscalmente residente en Suecia a pesar de que este haya obtenido la residencia fiscal en el Estado de destino con el cual haya establecido una conexión eventualmente más intensa de la aún existente con Suecia. Por ejemplo, basta poseer una casa en Suecia para establecer una conexión idónea en términos de residencia fiscal y ello aunque sea sólo una residencia estival.

También el cónyuge no separado que permaneciera en Suecia se considera un vínculo apto para determinar la residencia así como la pertenencia a un consejo societario, aunque no la titularidad de acciones en una sociedad pública.

Debe precisarse, además, que la subjetividad pasiva no se determina por la ciudadanía en sí, de modo que el ciudadano sueco que pretenda transferirse a otro Estado pueda evitar así la tributación en Suecia.

La ciudadanía es sólo uno de los criterios de conexión y no se considera, por sí sola, una conexión tal con Suecia como para determinar una presunción de residencia allí.

En la tributación de la renta se comprenden también las ganancias de capital, como rentas de capital, sometidas a tributación en el momento de su realización.

De aquí viene el problema fundamental, derivado del hecho de que plusvalías maduradas durante el período de residencia en Suecia podrían gravarse sólo cuando el contribuyente hubiera cambiado la propia residencia fiscal.

La tributación de las ganancias de capital realizadas se refiere principalmente a los contribuyentes residentes en Suecia, dado que los que son residentes en el extranjero, por lo general, no se someten a tributación sobre las ganancias de capital procedentes de bienes inmuebles.

Las rentas obtenidas a través de una actividad empresarial se gravan en la medida en que dicha actividad se ejerza a través de un establecimiento permanente en Suecia. Algunos Tratados reconocen a Suecia el derecho de someter a tributación las ganancias de capital sobre participaciones en sociedades cuyo patrimonio se constituya principalmente por inmuebles radicados en Suecia, pero el sistema normativo interno no prevé el derecho de imposición de Suecia en esta hipótesis, con la consecuencia de que dichas previsiones convencionales, de hecho, no encuentren aplicación.

El Income tax Act de 1999 (SFS 1999:1229, en adelante, ITA) en su Capítulo 3, sección 19, prevé que el contribuyente, aún transfiriéndose, se verá obligado a pagar el impuesto sobre las ganancias de capital que obtenga por sus participaciones en sociedades suecas durante los 10 años sucesivos al cambio de residencia. A tal fin, no se distingue entre participaciones ya poseídas en el momento del traslado y participaciones adquiridas con posterioridad ^[3].

No se prevé ninguna forma de revaloración (la llamada, step up) de estas participaciones ya sea que estas se cedan por acto inter vivos o en caso de sucesión mortis causa. En estas hipótesis, quien obtiene la participación será sometido a imposición sobre el valor del bien que hubiera sido tomado en consideración respecto al cedente, al donante o al de cuius , a menos que el titular sucesivo de las acciones no sea ya residente o, en cualquier modo, no viva de un modo estable en Suecia desde al menos 10 años.

Evidentemente, tal previsión contrasta con el art. 13 del Modelo de Convenio OCDE ^[4].

En ocasión de numerosas negociaciones internacionales, Suecia ha intentado que se aceptase dicha disposición, aunque en la mayor parte de los casos ha debido aceptar un período más breve, normalmente de 5 años, terminado el cual Suecia no podía aplicar más su régimen.

Es fácil imaginar cuáles y cuántos problemas crea esta norma en su aplicación práctica.

Si en el momento de la transferencia del contribuyente desaparece cada uno de sus vínculos con Suecia, aquellos no se verán ya inscritos en el Anágrafe Tributario sueco y, por tanto, la declaración de la renta no se emitirá ni se registrará. En demostración de lo que importante que son tales aspectos prácticos, puede ser interesante precisar que quien escribe se ha debido enfrentar personalmente a tales problemáticas: habiendo intentado pagar el impuesto sobre las ganancias de capital por cuenta de un familiar mío que en los tres años anteriores había residido en el extranjero, tuve serios problemas, habiéndome debido dirigir a la Oficina Central de Impuestos de Estocolmo donde los funcionarios están más familiarizados con el Derecho internacional para obtener el modelo de declaración de la renta a compilar. Precedentemente, se me había dicho siempre que, viviendo el contribuyente en el extranjero, no se debía ningún pago a la Hacienda sueca.

A este respecto, nunca se han efectuado estudios sobre lo recaudado por la Administración tributaria, que resulta evidentemente más interesada en la transmisión de los sujetos que sean titulares de patrimonios ingentes mientras que en relación a la mayor parte de los contribuyentes que abandonan Suecia la recaudación no tiene lugar.

En un proyecto de Ley ^[5] sobre el que volveremos más adelante, el Gobierno sueco ha sostenido que la disposición en cuestión no es un exit tax. Dicha disposición ha sido puesta en entredicho ^[6].

Sin embargo, parece compatible con el Derecho comunitario a la luz de lo afirmado por la Corte de Justicia en las sentencias de Lasteyrie du Saillant ^[7] y N ^[8]. El pago del tributo no se debe hasta el momento de la efectiva realización y no se prevé ninguna medida orientada a garantizar la recaudación por parte de la Hacienda sueca. Por otra parte, en la determinación del impuesto efectivamente debido se tendrán en cuenta también las pérdidas eventualmente verificadas hasta el momento de la realización. En general, por tanto, es posible afirmar que en la legislación sueca existe ningún límite al contribuyente que intente transferirse, no lesionándose la libertad de establecimiento o de circulación.

Eventualmente, podría sostenerse que la disciplina analizada representa un disuasivo para quien estuviera programando transferirse, invertir en participaciones de sociedades suecas o para quien, siendo ya titular de participaciones en sociedades suecas, pretenda adquirir la residencia fiscal en Suecia. Pero, dado que el comentario de la sentencia Werner^[9] excede del objeto de este trabajo, es dudoso si el efecto desincentivador, como se ha apenas señalado, pueda constituir un caso de discriminación o, de algún modo, lesivo de las libertades fundamentales sancionadas por el Tratado UE.

Es interesante poner de relieve que en dos casos el Gobierno sueco ha tomado medidas orientadas a evitar que los contribuyentes pudieran contraer una ventaja indebida por las normas de las Convenciones contra la doble imposición en orden a evitar la imposición de las ganancias de capital. Y así, con efecto de de 1 de enero de 2007, se puso término a la Convención estipulada con Perú, cuya disciplina interna, en conexión con las normas convencionales que preveían una exención en Suecia, consentía evitar el impuesto sobre las ganancias de capital maduradas a través de la liquidación de una “closely held company ”.

De igual modo, en relación con el tratado suscrito con Austria, ha habido problemas de elusión de las disposiciones del Capítulo 3, sección 19 del Income Tax Act sueco: dicho Tratado consiente a los titulares de participaciones en sociedades suecas a no verse sometidos al impuesto sobre las ganancias de capital, transfiriendo la propia residencia fiscal a Austria, cuya disciplina prevé el llamado step up, es decir, la inscripción en balance de los bienes transferidos al valor por el que fueron adquiridos. Así, en 2006 se aprobó por los Estados suscriptores una nueva versión del art. 8 de la Convención contra la doble imposición estipulada por Suecia y Austria en orden a consentir, en cada caso, la aplicación de las disposiciones del Capítulo 3.19 del Income Tax Act sueco. Sin embargo, Austria no ha previsto aún la ratificación, por lo que Suecia ha aprobado unilateralmente una ley que ratifica la entrada en vigor del nuevo Protocolo a partir de 1 de enero de 2007.

Se trata, evidentemente, de una hipótesis de Treaty override, en contraste con la posición tradicionalmente mantenida por Suecia. Y, sin embargo, el Law Council (una comisión compuesta por 3 jueces de la Corte Suprema y de la Corte Administrativa Suprema con la función de verificar la compatibilidad de las Leyes de nueva aprobación con la vigente legislación y, en modo particular, con las previsiones constitucionales) ha admitido la plena legitimidad constitucional de la normativa comentada. El Law Council ha subrayado de modo particular que, de todos modos, los Estadossuscriptores habían alcanzado ya un acuerdo sobre el Protocolo de modificación de la Convención y que, en el caso de oposición de Austria, cabría abrir nuevas negociaciones.

En ninguno de estos casos parece posible aplicar las dos hipótesis de exit tax comentadas. Con mayor razón, la orientación jurisprudencial de la Corte de Justicia de las Comunidades Europeas crea problemas en la aplicación del régimen sueco que tiende a preservar la imposición por parte de la Hacienda sueca de los rentas derivadas del ejercicio de una actividad.

Volveremos sobre esto en la parte dedicada a las personas jurídicas.

b) El fallido intento de prevenir la elusión del impuesto sobre ganancias de capital

Una particular norma sobre ganancias de capital introducida en 1998 en el entonces vigente Income Tax Act y que ha permanecido inalterada en el Income Tax Act de 1999, fue sometida a examen por la Corte de Justicia en el caso X e Y ^[10], relativo a una hipótesis de transmisión de participaciones de una “closely held company” a un precio más bajo respecto al de mercado. Se trata de las disposiciones del Capítulo 53, sección 6-8 en virtud de las cuales, la cesión a un precio inferior al de mercado determina la imposición de las ganancias de capital en base al precio de mercado. Sin embargo, esta norma encuentra aplicación sólo en el caso en que la cesión se haga a favor de una persona jurídica extranjera sobre la que el cedente o un pariente posea, directa o indirectamente, una participación, o a favor de una persona jurídica sueca en la que un sujeto jurídico extranjero posea una participación.

En el caso X e Y , el Gobierno sueco sostuvo que la cuestión tenía una relevancia meramente interna y que, por tanto, no debiera verificarse su compatibilidad con el Derecho comunitario. Sin embargo, la Corte de Justicia consideró tales argumentos del todo infundados y, además, sostuvo la incompatibilidad de la legislación sueca con el Derecho comunitario.

En primer lugar, la disciplina objeto en cuestión se considera lesiva de los arts. 43 y 48 del Tratado CE ^[11].

Además, ya que dichas normas podrían invocarse sólo en la hipótesis en la que el titular sueco de las participaciones tuviera una influencia determinante sobre las decisiones del sujeto jurídico extranjero, la Corte añade que, aunque no se hubiera perfilado una hipótesis de violación de la libertad de establecimiento, habría, de todos modos, una violación de los arts. 56 y 58 del Tratado CE, relativos a la libertad de circulación de los capitales.

Por lo que se refiere a la cuestión de si la disciplina sueca podía justificarse por una de las razones imperativas de interés general identificadas por la Corte de Justicia, el Gobierno sueco, por encima de todo, hizo hincapié en la necesidad de garantizar la coherencia del sistema. Dicha argumentación, sin embargo, se consideró rápidamente infundada por el Juez comunitario, del mismo modo que ocurrió con el argumento relativo a la necesidad de evitar la erosión de la base imponible y, aún más firmemente, con la argumentación relativa a la necesidad de revenir la elusión fiscal.

El gobierno sueco empleó un poco de tiempo en la constitución de una Comisión que se ocupase de la reforma de la disciplina en cuestión, en orden a hacerla compatible con el Derecho comunitario. En su relación final, sin embargo, la Comisión no presentó ningún proyecto de reforma, de modo que esta disciplina permanece aún en vigor, aunque no se ha aplicado más.

c) Impuesto sobre ganancias de capital maduradas en la vivienda del sujeto que se transfiere

Como en muchos otros países, también en el sistema tributario sueco se prevén disposiciones orientadas a mitigar la imposición de las ganancias de capital en el momento de la cesión de la vivienda del contribuyente. Se puede, de hecho, diferir la tributación si se adquiere una nueva casa o una participación en una “housing cooperative” con lo recavado con la cesión. Sin embargo, en el sistema vigente anterior, la posposición de la imposición se condicionaba a la adquisición de una vivienda en Suecia.

La Comisión Europea, que a había presionado a Portugal para que modificase una disciplina similar a la comentada, opuso las mismas objeciones también a Suecia ^[12]. Así, tras alguna duda, el Gobierno sueco cedió. La alternativa de abolir las previsiones sobre la posposición de la imposición también en el caso de nuevas viviendas en Suecia habría influenciado negativamente la movilidad de los trabajadores y, por tanto, al crecimiento económico.

La nueva disciplina, que se aprobó ya antes de que la Corte de Justicia de las Comunidades Europeas evacuara su decisión en el caso Comisión/Suecia, prevé la posibilidad de diferir el pago del impuesto hasta que no se realicen efectivamente las plusvalías con la cesión de la nueva vivienda si está situada en el interior del Área Económica Europea (EEA). El contribuyente, que se haya transferido al extranjero, está obligado anualmente a compilar un modelo en que se declara no haber efectuado la cesión. La falta de declaración comporta la obligación del pagar el impuesto.

Tal disciplina tiene dos puntos débiles. Sobre todo, no es seguro que el Estado en el que el contribuyente ha establecido su nueva vivienda vaya a colaborar en la recaudación del impuesto requerida por Suecia. Muchos Estados eximen al contribuyente del pago del impuesto sobre las ganancias de capital derivadas de la venta una vivienda privad a tras un cierto número de años.

El segundo punto débil es el representado por la restricción de la inversión del capital recavado en la primera venta sólo en una nueva vivienda o en una participación en una “huosing cooperative”. No podría beneficiarse de la posposición del gravamen la inversión en una copropiedad, forma de propiedad decididamente más extendida en Suecia que la “housing cooperative”. La Comisión Europea ha sido informada de tal distinción por un abogado sueco y ha procedido a comunicar al Gobierno sueco con un acto informal (una simple carta) que la exclusión del condominio contrasta con el Derecho comunitario.

II Personas jurídicas

a) Derecho mercantil

El Derecho mercantil sueco permanece firmemente anclado en el principio de registro, aunque un gran número de Convenciones contra la doble imposición indiquen la sede de la dirección efectiva como criterio dirimente en caso de doble imposición y, por tanto, en último caso, decisivo en orden a determinar la residencia fiscal.

Bajo un perfil de Derecho mercantil, una sociedad sueca queda sujeta al Derecho sueco hasta cuando permanece registrada en Suecia. Al mismo tiempo, el Consejo de Administración debe tener la propia sede en Suecia (Company Act SFS 2005: 551 cap. 3, sez. 1) para que existan obstáculos jurídicos a la transmisión al extranjero de la sede de dirección efectiva. También la Asamblea debe tener lugar en Suecia, pero los accionistas podrían decidir unánimemente reunirse en una sede diversa respecto a la normal, eventualmente también en el extranjero^[13]. Además, la disciplina vigente anterior, en virtud de la cual los miembros del Consejo de Administración debían ser todos de nacionalidad sueca, se modificó y actualmente la única previsión en ese sentido es que al menos la mitad de los miembros del Consejo sean residentes en el interior del EEA y que el CEO, aunque sea uno, deba ser igualmente residente en el interior del EEA ( Company Act , capítulo. 30, sección. 8).

La sede de la sociedad debe estar en Suecia aunque no se requiere también la sede de dirección efectiva. Análogamente, el Derecho sueco consiente trasladar la sede del Consejo de Administración y del CEO en un lugar distinto del fijado en el acto constitutivo de la sociedad ^[14].

Aunque la ley exija que la sede del Consejo de Administración se fije en Suecia, en la práctica muchas veces se verifica que dicha sede esta sólo formalmente es Suecia (sobre todo, aunque no sólo, en el caso en el que la sociedad tenga sólo un establecimiento permanente en Suecia), mientras, de hecho, la sede de dirección efectiva se ha trasladado al extranjero. De hecho, también si la sede de dirección efectiva se encuentra en el extranjero, la sociedad continúa siendo considerada a efectos fiscales residente en Suecia, en cuanto allí constituida. La localización de la sede de dirección efectiva en un Estado que determina la residencia fiscal en base al criterio de la “sede real”, por tato, dará lugar a una hipótesis de doble imposición.

La Commercial Act sueca no prevé ningún procedimiento relativo a la transmisión de la sede societaria al extranjero.

En el Proyecto de Ley relativo a la introducción de la Sociedad Europea, el Gobierno, en el comentario del nuevo texto del ITA, capítulo 3, secc. 19, ha afirmado: “Según la vigente disciplina de las personas jurídicas, no se puede transferir la sede de una sociedad sueca a otro Estado sin proceder a la liquidación de la misma con la consiguiente reconstitución en el Estado de destino”. ^[15]

En el mismo Proyecto de Ley se ha afirmado posteriormente: “Si una sociedad transfiere la propia sede de un Estado miembro a otro, deberán respetarse algunas formalidades. El Gobierno considera que no deban subsistir nunca dudas sobre la localización de la sede societaria”. ^[16]

Si la sociedad no respeta todos los requisitos relativos al registro, debe, en principio, liquidarse, aunque tal efecto sancionador no opere ante las sociedades que gocen de una cierta reputación. Y, por otro lado, dudo de si la previsión de la necesaria localización en Suecia de la sede del Consejo de Administración, si fuera aplicada, no determinase una violación de la libertad de establecimiento en el sentido del art. 43 ^[17] del Tratado CE.

b) Consecuencias fiscales

Como ha afirmado María Nelson, es evidente la diferencia entre Estados que siguen el principio de incorporación y los que, en cambio, aplican el principio de la sede real. En este último caso, de hecho, la transmisión de la sede efectiva implica la automática extinción de la sociedad, determinando la desaparición de la persona jurídica que estaría legitimada para reivindicar la libertad de establecimiento.

En el caso de la aplicación del principio de incorporación, en cambio, la transmisión de la sede efectiva no incide sobre la existencia originaria de la sociedad. En este caso, por tanto, continúa existiendo el sujeto que puede solicitar la aplicación del art. 43 del Tratado CE, impidiendo la aplicación de algunas normas, como la relativa a la tasación de plusvalías aún no efectivamente realizadas, que limitan la libertad de establecimiento.

Esto es lo que se verifica, como se ha precisado antes, en Suecia, donde la aplicación del principio de la incorporación hace que la sociedad registrada en Suecia continúe existiendo como sociedad sueca incluso con posterioridad a la transferencia al extranjero d e la sede de dirección efectiva.

Es interesante, de todos modos, que en el Cap. 3, secc. 19, párrafo 3 del Income Tax Act (cfr. supra nota 1) se mencione el caso en que una sociedad o una cooperativa suecas cambien la propia nacionalidad mientras que, a parte de lo que se refiere a la disciplina de las fusiones, no haya previsiones específicas orientadas a aclarar las implicaciones relativas de Derecho mercantil y fiscal. En realidad, la previsión hace referencia exclusiva a la Sociedad Europea y a la Sociedad Cooperativa Europea, a las que se reconoce el derecho de transferir al extranjero la propia sede, mientras que tal posibilidad no se reconoce a una sociedad común de Derecho sueco. La previsión relativa a la Sociedad Europea y a la Sociedad Cooperativa Europea se incluye en el contexto de la legislación orientada a aplicar el Derecho comunitario. Pero dado que tal legislación no se refiere en general al sistema sueco, no reviste un papel clarificador a nuestros fines.

Debe, por otra parte, observarse que, generalmente, la transmisión al extranjero de una sociedad sueca asume la forma de adquisición o de fusión, encontrando difícilmente aplicación el procedimiento descrito en el Proyecto de Ley antes mencionado. Es obvio, además, que el análisis de una disciplina así de compleja resulta aún más difícil por las lagunas de la normativa comunitaria: la Directiva de fusiones posee lagunas desde la óptica del Derecho mercantil y la disciplina relativa a la Sociedad Europea, ocupándose sólo de los aspectos de Derecho mercantil, deja a cada Estado miembro la disciplina de los específicos aspectos fiscales.

En relación a los aspectos apenas considerados, es relevante la decisión de la Corte de Justicia en el caso Daily Mail ^[18], también a la luz de lo manifestado por María Nelson en el artículo ya citado.

Considerada la poca claridad que caracteriza la disciplina sueca concerniente al cambio de residencia fiscal de la sociedad, resulta difícil llegar a una solución definitiva, incluso haciendo referencia al caso Daily Mail . Es posible considerar el último caso mencionado relevante, exclusivamente, desde una óptica de Derecho mercantil. Establece, de hecho, que una sociedad residente en un Estado, como el Reino Unido o Suecia, donde se aplica el principio de la incorporación, no puede transferir al extranjero la propia sede, continuando siempre a ser residente también en el Estado de origen.

Como María Nelson ha aclarado, sería diverso si la sociedad fuera sometida a liquidación en el Estado de origen, continuando la propia actividad en el Estado de destino. Al contrario, o sea, en la hipótesis en que la sociedad se transfiere continuando a existir jurídicamente en el Estado a quo, dicho Estado puede establecer las condiciones de la transferencia. Lo que queda excluido en el caso de liquidación de la sociedad. ^[19]

c) Reservas latentes

En el Derecho tributario sueco el concepto de “continuidad” desempeña un papel fundamental^[20]. Una razón parece radicar en la ratio de la disciplina vigente anteriormente. Esta quería preservar la base imponible recuperando en gravamen lo sustraído a imposición a través de amortizaciones elevadas y de una valoración del inventario excesivamente prudente. La sociedad (se trata de una norma aplicada desde 1938 a 1951) y, al mismo tiempo, las empresas, tenían, al menos en teoría, plena libertad para valorar el inventario. Muchas normas del Income Tax Act tienen tal finalidad. En breve, si el contribuyente ha gozado de ventajas fiscales derivadas de una rápida amortización y de una baja valoración del inventario, sería demasiado pretender que, en caso de cesión de los relativos bienes no se gravara lo previamente sustraído a imposición o no se adoptasen medidas orientadas a garantizar la tasación en futuro.

Tal régimen de tasación, previsto en el Income Tax Act, Capítulo 22, sección 5, se ha sometido a la consideración de los jueces suecos dado que se ha dudado de su compatibilidad con el Derecho comunitario. Probablemente, la cuestión terminará por ser sometida al parecer de los Jueces de Luxemburgo.

El caso discutido hasta el momento en sede jurisdiccional en Suecia se refiere a una sociedad sueca que desarrolla una actividad inmobiliaria en el Reino Unido y que ha transferido la sede de dirección efectiva de Suecia a Malta ^[21]. Por lo que se refiere a los aspectos de Derecho interno relevantes, es suficiente decir que, en primer lugar, el Board for Advance Tax Rulings ha considerado que la sociedad sueca debía considerarse fiscalmente residente en Malta en el sentido de la Convención contra la doble imposición suscrita entre Suecia y Malta en 1995, que localiza la residencia fiscal de la sociedad en el lugar en el que se encuentra la sede efectiva. En el caso concreto, a falta de CEO, la dirección de la sociedad se confió al Consejo de Administración, tres de los cinco miembros del cual habían transferi do la propia residencia a Malta.

En el sentido de la disposición del Income Tax Act, cap. 22, sección 5, la pérdida de la residencia fiscal sueca implica la recuperación de la tasación de la diferencia entre el precio de mercado y el valor de inventario de los bienes societarios. La norma que implica la ficticia realización de cuanto previamente no se gravó, encuentra aplicación cuando las rentas de empresa (en sueco se usa la palabra “naringsverksamhet”, término con el que se refiere cada tipo de renta que sea imputable a una sociedad) no son ya, completa o parcialmente, gravables en Suecia a causa de las disposición contenidas en una Convención contra la doble imposición. Otra hipótesis de recuperación en tasación se refiere a la llamada “periodization reserve”: el capítulo 30 del Income Tax Act prevé la posibilidad de acumular en reserva el 25 % de las rentas anuales. La elección del momento en el que someter a gravamen tal reserva se delega a la discrecionalidad del contribuyente, pero en cada caso no podré exceder de los 6 años desde la constitución de la citada reserva. El gravamen tiene lugar antes si las rentas de la sociedad no son ulteriormente gravables en virtud de una Convención contra la Doble imposición.

Volviendo al caso de la sociedad sueca, el Board for Advance Tax Rulings ha sostenido que la localización de la residencia fiscal en Malta habría comportado la aplicación de todas las citadas disposiciones suecas, también porque la sociedad no había dejado en Suecia un establecimiento permanente a la que imputar las rentas y reservas en orden a evitar el gravamen.

Bajo tal aspecto, la Advance Ruling contiene afirmaciones que parecen, en realidad, bastante evidentes. El Board for Advance Tax Rulings , sin embargo, ha tomado en consideración el caso controvertido también desde una perspectiva de Derecho comunitario, concluyendo que la inmediata recuperación en gravamen de la diferencia entre el valor mercado y el valor de balance de los bienes, así como la recuperación en tributación de las llamadas “periodization riserve”, constituyen medidas desproporcionadas con el fin de asegurar la imposición en Suecia.

El Board for Advance Tax Rulings ha considerado, por otro lado, en lo que parece bastante un obiter dictum , que la autoridad sueca habría podido gravar más de lo efectivamente realizado cuando los bienes hubieran sido cedidos. Así, el Board for Advance Tax Rulings ha considerado apropiado que la Administración tributaria esperara, de cualquier modo, a la conclusión del término de 6 años para someter a tasación la cantidad en cuestión. Es preciso, por otro lado, subrayar que el “junior judge”, el cual ha sometido la cuestión a la Board for Advance Tax Rulings , si bien consideró efectivamente desproporcionada la disciplina sueca, expresó, de todos modos, dudas en relación a la efectiva aplicabilidad práctica de la imposición diferida.

El Board for Advance Tax Rulings ha afirmado que: “para satisfacer el principio comunitario de igualdad, la posposición del gravamen debe ser considerado implícita en el sistema de aplicación del Tratado en cuestión”. Sobre la base de tal observación, no pueden compartirse las dudas expresadas por el “junior judge”. La posposición del gravamen, que el Board for Advance Ruling entiende que deba aplicarse, podría ser considerado un efecto directo del Tratado CE. Desde tal óptica, se debería probablemente reformular, sea la disposición del capítulo 22, sección 5 del Income Tax Act, sea la recuperación en gravamen de la llamada “periodization riserve”, de modo que satisfaga el principio comunitario de la libertad de establecimiento y, al mismo tiempo, tutele el poder tributario de Suecia.

En el caso comentado, se ha sometido por las dos partes a la Corte Administrativa Suprema sueca (llamada Regeringratten). Será interesante seguir el desarrollo de la cuestión. Es posible, de todos modos, observar que la recuperación en gravamen en el caso sueco comentado parece ser lesivo del principio de proporcionalidad incluso más que las medidas sometidas a la consideración de la Corte de Justicia en el caso Lasteyrie du Saillant. No puede sorprender que el Board for Advance Ruling haya considerado el caso sueco contrario al Derecho comunitario. Sin embargo, las consideraciones del órgano sueco deberían ser soportadas por un pronunciamiento de la Corte de Justicia de las Comunidades Europeas que se refiera específicamente a las personas jurídicas. Así, la Corte Suprema Administrativa a la que se ha sometido actualmente la cuestión, debería, a su vez, remitir la cuestión a la Corte de Justicia. Lo que en cada caso no habría podido hacer el Board for Advance Ruling , dado que la Corte de Justicia ^[22] ha negado que sea titular del poder del art. 234 del Tratado CE. ^[23]

La cuestión central es si la recuperación en gravamen es admisible en el sentido de la Convención contra la doble imposición suscrita entre Suecia y Malta. Dicha posibilidad parece haber sido dada por descontada por el Board for Advance Rulings, que, evidentemente, ha subestimado la cuestión por la cual la desaplicación del gravamen inmediato, en cuanto que lesiva con el principio de proporcionalidad, presupone necesariamente el derecho de las autoridades suecas a proceder a la recuperación en gravamen en un momento posterior. Una vez que la sede de dirección efectiva se ha trasferido a Malta, la sociedad se someterá allí a gravamen sobre las rentas mundiales (llamada world-wide taxation). Se someterá a gravamen en Suecia sólo si permanece un establecimiento permanente de la sociedad. Pero este no es el caso en cuestión. En realidad, la recuperación en gravamen, considerado por la Board for Advance Rulings admisible en el sentido de la Convención estipulada entre Suecia y Malta, podría considerarse en contraste con dichas disposiciones pactadas. Sin embargo, como ya he anticipado, elBoard for Advance Rulings tiene una opinión diversa. Este considera que la sociedad constituida en Suecia permanezca, de todos modos, jurídicamente sueca, incluso si se ha transferido la propia sede de dirección efectiva a Malta. Consiguientemente, puede someterse a gravamen en Suecia. El Board for Advance Rulings ha afirmado posteriormente que, en cada caso, el impuesto solicitado a la sociedad se refiere a un período en el que esta era fiscalmente residente en Suecia y, por tanto, no puede desaparecer el derecho de la Hacienda sueca a gravar las citadas rentas.

En este contexto, parece interesante hacer referencia a otros dos casos sometidos al parecer de los jueces suecos hace algún tiempo. Ambos se referían a ciudadanos suecos transferidos a Kenya. En el primer caso (RA 1995 ref. 69), la Corte Suprema Administrativa afirmó, en una decisión adoptada por 2/3 de los miembros componentes del colegio de jueces, que el contribuyente fiscalmente residente en Kenya, según las disposiciones de la Convención contra la doble imposición aplicables, no habría podido ser considerada por la Administración tributaria sueca contemporáneamente residente en Suecia, a pasar de que tuviera aún fuertes vínculos con Suecia y debiera considerarse allí residente en virtud de la disciplina domestica. El caso tenía por objeto el gravamen de intereses y Suecia, como país de la fuente, tenía el derecho, en virtud del Convenio contra la doble imposición suscrita con Kenya, de aplicar una retención en la fuente del 10%. Si no fuera así, dicho pago no podía requerirse a un sujeto no residente, ya que el sistema fiscal sueco no prevé el gravamen de intereses recibidos por sujetos no residentes (excepción hecha del establecimiento permanente). Sin embargo, gracias a la disciplina doméstica, el contribuyente podía sin duda considerarse fiscalmente residente en Suecia con la consecuente posibilidad, para la Hacienda sueca, de aplicar la retención a la fuente prevista por la Convención. Sin embargo, como ya hemos anticipado, la Corte Suprema Administrativa ha considerado al contribuyente no residente en Suecia a efectos fiscales, dado que no era admisible en virtud a la Convención, negando, por tanto, la posibilidad de gravamen.

En la época de los hechos, hubo una reacción inmediata por parte del Ministro de Finanzas sueco. Se aprobó una nueva ley (SFS 1996:61) que, hoy, ha determinado la inversión de la entonces consolidada orientación jurisprudencial. En la época de los hechos, pendía ante el mismo Tribunal Administrativo otro procedimiento referido a un contribuyente transferido a Kenya (RA 1996 ref. 38). En este caso los Jueces se reunieron en sesión plenaria, como se exige en las hipótesis en que las que se desaplica el principio stare decisis . En el caso en cuestión, los tres jueces que en el caso precedente habían optado por la exclusiva residencia fiscal en Kenya, mantuvieron la propia posición contra los otros jueces componentes del colegio, prevaleciendo, por tanto, la decisión contraria de estos últimos. Podría no ser significativo pero es en cualquier caso interesante poner de relieve que en dicho caso la residencia fiscal en Suecia determinó la deducción que, de otro modo, no habría sido admisible.

La conclusión que se puede deducir de las dos decisiones apenas comentadas, relevantes a efectos del caso de la sociedad maltesa, es que, en el sentido de la disciplina interna sueca, una sociedad registrada en Suecia permanece fiscalmente residente allí con todas las restricciones derivadas de la circunstancia por la cual, en virtud e la Convención aplicable, la sociedad tiene su propia sede de dirección efectiva en Malta. Según el Board for Advance Rulings, ello implica que la sociedad puede ser sometida a gravamen en Suecia sólo en el momento de la cesión de los bienes y para la llamada “periodization riserve”, sólo tras la finalización del término de 6 años. De hecho, lo imponible sólo se refiere a un período en el que la sociedad era aún fiscalmente residente en Suecia.

En verdad, resulta difícil hallar una argumentación jurídicamente fundamentada para tal posición delBoard for Advance Rulings. La disciplina sueca prevé explícitamente la obligación de gravar en el momento en que la sede societaria se ha transferido (ITA capítulo 22, sección 7; cfr con ITA capítulo 22, sección 5 y capítulo 30, sección 8). Si la imposición se difiere porque la obligación de pagar sobre la base de una realización ficticia se considera desproporcionada, entonces parecería necesario prever explícitamente tal posibilidad.

Si la cuestión se sometiera a la Corte de Justicia, con toda probabilidad el Juez Europeo, a la luz de lo afirmado en la sentencia de Lasteyrie du Saillant ^[24], se pronunciaría en el mismo sentido que el Board for Advance Rulings y consideraría el pago inmediato lesivo del principio de proporcionalidad.

Es, en cambio, menos probable, que en el caso de las reservas no sometidas a imposición en el momento de la transferencia sea considerada admisible la recuperación en gravamen en cualquier momento sucesivo. Sobre todo, la cuestión no ha formado parte del Advance Ruling, si bien parece claro que el Board for Advance Rulings haya llegado a las mismas conclusiones sobre la base del asunto por el cual la recuperación en gravamen en un momento sucesivo sería admisible en relación a la disciplina doméstica sueca además de en virtud de las disposiciones convencionales. Por tanto, mientras sea presumible que la Suprema Corte Administrativa decidirá a favor de la Hacienda sueca, admitiendo la recuperación en gravamen según lo afirmado por el Board , puede excluirse que la cuestión formará parte de la cuestión prejudicial ^[25] ante la Corte de Justicia y que, de todos modos, esta se pronuncie sobre la cuestión.

Se debe, por tanto, tener en cuenta que el interesante caso comentado llevará a la desaplicación de la disciplina sueca que prevé el gravamen inmediato en el momento de la transferencia, determinando - no obstante - al mismo tiempo una situación por la cual faltará apoyo jurídico a la sucesiva pretensión impositiva de la Hacienda sueca. Por tanto, el hecho de si Malta contemplaría el derecho a gravar la reserva de periodización y el beneficio contable completo sobre activos enajenados no resulta claro, pero en cualquier caso, una consecuencia de que Suecia no recaudase nada, independientemente de si Malta recaudaría algo o nada . Es necesario preguntarse si esta representa una solución equilibrada para garantizar la necesidad de preservar el poder tributario de cada Estado.

La Corte de Justicia, en el caso Marks & Spencer (C-446/03, punto 39) ^[26], ha afirmado: “En una situación como la que se trata en la causa principal, debe admitirse que el Estado miembro de establecimiento de la controladora, gravando a las sociedades residentes por sus rentas mundiales y a las sociedades no residentes exclusivamente sobre las rentas derivadas de su actividad en el Estado, actúa conformemente al principio de territorialidad sancionado por el Derecho tributario internacional y reconocido por el Derecho comunitario (vid., en particular, la sentencia Futura Participations y Singer , cit., punto 22 ^[27])”. Lo que sorprende principalmente en estas afirmaciones de la Corte es que esta no considera el hecho de que la locución “principio de territorialidad” se ha utilizado siempre en relación al principio de imposición sólo en el Estado de la fuente. En la mentada sentencia, en cambio, la Corte hace referencia al sistema general de imposición por el cual, ante el gravamen de la renta mundial por parte del Estado de residencia, se reconoce, de todos modos, el poder tributario del Estado en el que se produce la renta. Principio que se halla en la base del Modelo OCDE de Convenio contra la doble imposición.

Lo que en realidad quiere decir la Corte en la sentencia referida es que no existe necesariamente discriminación en el aplicar normas distintas en sociedades residentes y no residentes. De la sentenciaMarks & Spencer ^[28] debe deducirse que la Corte otorga importancia a la distribución racional de la base imponible entre los distintos Estados. Así, si debiera negarse el derecho de Suecia a la recuperación en gravamen en virtud del principio de proporcionalidad, no debe excluirse que, de todos modos, la Corte de Justicia llegaría a una conclusión consistente en preservar el poder tributario de Suecia, reconociendo la posibilidad de proceder al gravamen sucesivo en la forma prevista por el Board.

A falta de una disciplina explícita en este sentido, es necesario preguntarse si, en consideración del hecho de que el principio de proporcionalidad no consiente el gravamen inmediato en el momento de la transferencia y que, por tanto, no existe una norma que prevea explícitamente el derecho de Suecia a proceder sucesivamente a la recaudación en orden a satisfacer el principio de continuidad sobre el que se basa la legislación sueca, no podría adoptarse una política más restrictiva respecto a las reservas no gravadas. Así, en Alemania, las normas en materia de thin capitalization fueron consideradas discriminatorias por la Corte de Justicia en el caso Lankhorst-Hohorst (C-324/00) ^[29]. Pero, antes que desaplicar las normas restrictivas a las filiales extranjeras, dichas normas se han extendido también a las filiales extranjeras.

d) El establecimiento permanente extranjero de la sociedad que se transfiere

En el caso antes analizado de la sociedad con sede de dirección efectiva en Malta, surge la cuestión de si las rentas derivadas de la cesión de bienes afectos al establecimiento permanente británico podrían gravarse en Malta y en virtud de qué disposición. La respuesta ha sido afirmativa, considerando que dichas rentas entrarían en la categoría de “otras rentas” en el sentido del art. 21 de la Convención suscrita entre Suecia y Malta. En este contexto, podría tener relevancia la cuestión relativa a si las autoridades británicas hubieran podido reivindicar el derecho a gravar dichas rentas en el Reino Unido tanto frente a Suecia, donde la sociedad matriz se había registrado originalmente, como frente a Malta, donde la sociedad debía ser considerada fiscalmente residente en virtud de la Convención suscrita con Suecia. Sin un establecimiento permanente en el propio territorio, Suecia no podría gravar rentas derivadas de la cesión de bienes afectos a un establecimiento permanente del Reino Unido.

El Board for Advance Rulings, en relación a la cuestión comentada, llegó a la conclusión de que la sociedad sueca debía considerarse fiscalmente residente en Malta y que las rentas realizadas en un tercer Estado debían considerarse gravables allí. La Convención suscrita entre Suecia y Malta no permite distinguir entre rentas obtenidas durante el período en el cual la sociedad sueca tenía la propia sede de dirección en Suecia y las generadas en el período sucesivo a la transferencia de dicha sede.

e) Otros impuestos:

La transferencia de la residencia fiscal, que determina o no el gravamen de las plusvalías aún no realizadas efectivamente, no implica ninguna obligación en relación al IVA, si bien, en algunos casos, podría configurarse un caso asimilable a una exportación.

La transferencia implica únicamente algunos gastos de registro.

III. Conclusiones

Suecia ha tenido durante bastante tiempo un sistema económico bastante rígido en el que las transacciones con otros Estados se limitaban fuertemente también por la necesidad de obtener múltiples autorizaciones. No obstante dicho sistema se ha limitado drásticamente en los últimos años, como debería resultar claro de lo expuesto en el presente trabajo, la legislación sueca no consigue hacer frente a las exigencias del referido sistema económico y a las obligaciones derivadas de la pertenencia a la Unión Europea.

La disciplina sueca no contempla exit taxes en sentido estricto que subordinen el gravamen a la mera transferencia de la residencia fiscal. La recaudación de las plusvalías maduradas por las participaciones societarias parece difícil de realizar sobre todo a la luz de las disposiciones contenidas en las Convenciones contra la doble imposición.

La disciplina de las ganancias de capital y de las rentas de empresa denota una conciencia sobre la necesidad de garantizar la posposición del gravamen (posposición aquí entendida en el sentido de respeto del criterio de efectiva realización en el gravamen de las ganancias de capital, gravamen a los socios de las rentas de la sociedad sólo en el momento de la efectiva distribución y la posibilidad de constituir reservas ocultas a través de una amortización acelerada y/o de una discrecional valoración del inventario), así como sobre la necesidad de preservar el interés fiscal a la recuperación en gravamen en el caso de transferencia a un Estado que implique la desaparición del poder tributario de Suecia. La conclusión que se puede alcanzar en virtud de las decisiones de la Corte de Justicia así como de los casos pendientes ante los órganos suecos es la de que las normas actualmente en vigor son lesivas de las libertades fundamentales sancionadas por el Tratado CE. Cabe dudar, no obstante, si es jurídicamente posible proceder a una recuperación en gravamen en un momento sucesivo a la transferencia, aplicando así una disciplina respetuosa con los principios fundamentales del Derecho comunitario.

La situación no está clara. Las lagunas que cabe hallar en la normativa comunitaria, así como en el acervo jurisprudencial de la Corte de Justicia, podrían dar lugar a fenómenos de doble no-imposición. Evidentemente es incompatible con la ley EC recaudar los impuestos aplazados sobre emigración o traslado de sede en el extranjero y es más, no resulta difícil asegurar que la reclamación fiscal del Estado que ha otorgado el aplazamiento se satisfará de un modo no restrictivo en el término previsto por la norma de aplazamiento.

Actualmente no existen instrumentos realmente eficaces en orden a salvaguardar el poder tributario de los Estados miembros, garantizando la efectiva recaudación del tributo liquidado en el momento de la transferencia.

Las lagunas de la normativa comunitaria ^[30] hacen posible, en caso de transferencia de la sede, una recuperación en gravamen que, sin embargo, iría en contra de los principios afirmados por la Corte de Justicia en materia de tributación en salida. Cabe esperar, por tanto, una intervención directa de los órganos comunitarios que debería aclarar los principios en virtud de los cuales subdividir la base imponible entre los Estados involucrados en una hipótesis de transferencia de la residencia fiscal.

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