1. Consideraciones preliminares

El presente trabajo tiene por objeto el estudio de las cuestiones que desde el punto de vista comunitario plantea la exacción de los denominados impuestos de salida (o exit taxes) que los Estados miembros de la CE exaccionan con motivo de un cambio de residencia o domicilio realizado por una persona física o una entidad al territorio de otro Estado miembro. Como se sabe, el Tribunal de Justicia de las CEE se ha pronunciado de forma específica sobre este tipo de gravámenes en dos ocasiones (los casos de Lasteyrie du Saillant y N ^[2]), y de forma más colateral en otra serie de pronunciamientos (notablemente en los asuntos Van Hilten ^[3] y Daily Mail). Igualmente, la Comisión Europea se ha posicionado en esta materia poniendo de relieve las directrices que deberían observar los Estados miembros a la hora de configurar y aplicar sus impuestos de salida en relación con traslados de residencia a otro Estado miembro por parte de personas físicas y entidades (así como la transferencia de activos entre una casa central y su establecimiento permanente en otro Estado miembro), a través de una Comunicación de 2006, Exit Taxation and the need for Co-ordination of Member States? tax policies (COM(2006)825final) ^[4]. El tercer elemento que tenemos en cuenta para abordar el estudio de esta cuestión se refiere a la jurisprudencia que el TJCE ha elaborado desde el punto de vista mercantil o societario en relación con la compatibilidad comunitaria de la legislación interna de los Estados miembros determinante de la nacionalidad y estatus jurídico de las sociedades en el marco de situaciones transnacionales comunitarias; muy en particular, analizamos el impacto en este ámbito de los pronunciamientos del TJCE en los casos Daily Mail ,Centros ^[5], Überseering ^[6], Sevic ^[7] e Inspire Art ^[8].

Al tratarse de un trabajo enfocado desde una perspectiva nacional, el análisis se centra fundamentalmente en las cuestiones que plantea la legislación fiscal española en relación con traslados de residencia o domicilio por parte de personas físicas y entidades al territorio de otros Estados miembros. A este respecto, nuestro estudio se estructura en dos partes claramente diferenciadas. Por un lado, examinamos la problemática referida a las personas físicas, destacándose que, a pesar de que el ordenamiento español no contempla con carácter general impuestos de salida en sentido estricto, existen figuras en la legislación del impuesto sobre la renta de las personas físicas que poseen efectos restrictivos similares a los resultantes de la aplicación de impuestos de salida y en tal sentido sí consideramos que pueden plantearse dudas sobre la compatibilidad comunitaria de tales gravámenes con el Derecho Comunitario. Por otro lado, tratamos de analizar las cuestiones que se plantean al hilo de los traslados del domicilio social o la sede de dirección efectiva de una entidad residente en España a otro Estado miembro, toda vez que la legislación fiscal española establece un impuesto de salida que se devenga con el traslado de la residencia de una entidad a otro Estado. Este gravamen resulta igualmente exigible en los casos de transferencia al extranjero de bienes afectos a un establecimiento permanente situado en España.

La principal conclusión derivada de este estudio reside en la verificación de la existencia de varios puntos de fricción entre el Derecho Comunitario y la legislación fiscal española, tanto en relación con los impuestos que afectan a las personas físicas como a las entidades. En este sentido, entendemos que la normativa española no se encuentra alineada con la jurisprudencia comunitaria sobre impuestos de salida, ni tampoco observa correctamente las directrices elaboradas por la Comisión en esta materia.

2. Los impuestos de salida sobre personas físicas en el ordenamiento español

La primera cuestión que debe observarse es la inexistencia de impuestos de salida que recaigan sobre el cambio o traslado de la residencia fiscal de las personas físicas al territorio de otro Estado (miembro o no de la Comunidad Europea). Es decir, la actual regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF, en adelante) español (Ley 35/2006, de 28 de noviembre) ^[9] no establece un impuesto de salida que resulte aplicable con carácter general en relación con el traslado de la residencia (fiscal) de las personas físicas al extranjero.

De hecho, la normativa española no regula expresamente la cuestión de la pérdida de la residencia fiscal por traslado del domicilio del contribuyente al territorio de otro Estado miembro (salvo en lo relativo a la deducción de las retenciones exaccionadas como residente en el sentido del art.52 RDLeg.5/2004, de 5 de marzo del IRNR) ^[10], de suerte que tal cuestión debe resolverse por aplicación (en negativo) de los puntos de conexión determinantes de la residencia fiscal en España. Por el contrario, el traslado de la residencia fiscal a territorio español sí es objeto de una regulación dirigida con carácter general a facilitar la gestión tributaria de tal nuevo estatus fiscal (v.gr, a efectos de la práctica de retenciones ex art.99.8 Ley 35/2006 ^[11]), ya con carácter especial a fomentar el desplazamiento trabajadores a territorio español (el régimen especial de impatriados del artículo 93 Ley 35/2006 ^[12]). En este sentido, no cabe apreciar aquí un punto de fricción sustantiva entre el Derecho Comunitario (y las SsTJCE Lasteyrie du Saillant y N ^[13]) y la legislación española del IRPF reguladora de la residencia fiscal.

Sin embargo, no puede dejar de señalarse que la normativa española del IRPF establece tres normas que sin articular auténticos impuestos de salida podrían tener efectos restrictivos de cambios de residencia fiscal de un contribuyente a otro Estado miembro CE.

En primer lugar, el art.14 de la Ley 35/2006 ^[14] contiene la regulación de la imputación temporal de rentas ordenando en su apartado 3º una regla especial referida a los cambios de residencia en el sentido de que:

“En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último periodo impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno”.

El caso ordenado por el art.14.3 Ley 35/2006 ^[15] presenta ciertas similitudes con un impuesto de salida que no esté configurado como una cláusula antiabuso, tal y como aconteció en el supuesto neerlandés objeto de la STJCE en el asunto N ^[16]. A este respecto, parece difícil negar que la regla especial de imputación anudada al cambio de residencia fiscal pueda tener efectos restrictivos desde un punto de vista fiscal, toda vez que de no producirse el cambio de residencia las rentas no se integrarían en la autoliquidación del contribuyente hasta que concurriera el presupuesto de la correspondiente regla de imputación; de esta forma, la aplicación de esta norma genera una anticipación de pago de impuestos motivada por un cambio de residencia, lo cual puede disuadir o restringir el ejercicio de una libertad fundamental comunitaria cuando el traslado del domicilio se realiza a un Estado miembro de la CE o incluso a un Estado parte del Acuerdo del Espacio Económico Europeo, con independencia en ambos casos de que tal Estado sea calificado como un paraíso fiscal. La jurisprudencia comunitaria en el asuntoN podría jugar en este supuesto, de manera que la regla de imputación especial motivada por el cambio de residencia debería poder quedar inaplicada operando las reglas generales del artículo 14 de la Ley 35/2006 ^[17], sin perjuicio de que el contribuyente se viera obligado a presentar una declaración (o incluir en su última autoliquidación) indicando la existencia de rentas pendientes de imputación. Ni que decir tiene que tal inaplicación debería quedar limitada a los casos de cambios de residencia a Estados miembros de la CE.

En segundo lugar, la ley del IRPF establece una suerte de régimen de “extensión de la residencia fiscal” conocidos internacionalmente como extended unlimited tax liability o trailing taxes . En concreto, el artículo 8.2 de la ley 35/2006 del IRPF establece que:

“No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro periodos impositivos siguientes”.

Esta disposición no constituye otra cosa que una cláusula antiabuso que penaliza los cambios de residencia desde España a un país o territorio calificado como paraíso fiscal de acuerdo con la normativa española. A este respecto, conviene advertir que la lista española de paraísos fiscales (Real Decreto 1080/1991) incluye Estados miembros de la CE (como Chipre) y Estados parte del Acuerdo del Espacio Económico Europeo (AEEE/EFTA (como Liechtenstein), lo cual, como veremos, podría plantear dudas sobre su compatibilidad con el Derecho Comunitario.

Volviendo a la referida cláusula antiabuso conviene poner de relieve que su presupuesto se refiere a una situación en la que una persona física de nacionalidad española y que es residente fiscal en España en el periodo impositivo en que efectúa un cambio de residencia a un país o territorio calificado como paraíso fiscal invoca un cambio de estatus fiscal frente a la legislación (fiscal) y administración española apelando a su condición de no residente fiscal en España por cambio de residencia (fiscal) a otro país o territorio. La norma española no permite al contribuyente demostrar que el cambio de residencia es real y efectivo o que responde a motivos económicos válidos, sino que nos encontramos ante una presunción absoluta de evasión fiscal que no admite prueba en contrario y cuya consecuencia reside en la consideración de tal individuo como residente fiscal en España, a los efectos del IRPF (pero sin consecuencias en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro periodos impositivos restantes. A este respecto, conviene observar que la cláusula antiabuso española no está configurada para evitar montajes puramente abusivos o totalmente artificiales como U-turns, sino que se aplica a toda operación de cambio de residencia a un paraíso fiscal con independencia de que se trate de un movimiento elusivo o legítimo (de buena fe que implica un cambio real y efectivo de la residencia y el domicilio del individuo y responde a razones no fiscales como de tipo laboral o profesional). Precisamente, esta configuración de la cláusula antiabuso española es lo que plantea serias dudas de compatibilidad con la jurisprudencia del TJCE sobre medidas nacionales antievasión fiscal (v.gr, Cadbury Schweppes C-196/04 ^[18], de Lasteyrie du Saillant ^[19], Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04) ^[20], allí donde la norma se aplica en relación con el cambio de residencia a un territorio Estado miembro de la CE (Gibraltar, Chipre) o incluso también frente a un Estado parte del AEEE (Liechtenstein) ^[21]. Ahora bien, debe observarse que la norma española no articula un “impuesto de salida” en sentido estricto, ya que la consecuencia resultante de la realización del presupuesto de la norma no implica el devengo de un impuesto sobre el aumento de valor de activos no realizados (gravamen de plusvalías latentes no realizadas) sino que la cláusula antiabuso española establece que en estos casos el contribuyente sigue conservando su estatus fiscal de residente de España por cuatro años (con independencia de que cumpla los presupuestos de los puntos de conexión fiscal determinantes de la residencia habitual en territorio español).

Con todo, a nuestro juicio, la aplicación de la norma antiabuso española es susceptible de generar restricciones al ejercicio de libertades fundamentales del TCE (v.gr, libertad de establecimiento, libre circulación de trabajadores y libre prestación de servicios) y su compatibilidad con la jurisprudencia del TJCE en materia de medidas nacionales antievasión fiscal es más que dudosa en tanto en cuanto se aplique en relación con traslados de la residencia a territorios o Estados miembros de la CE (calificados como paraísos fiscales) o a Estados parte del AEEE (calificados como paraísos fiscales).

Es cierto, sin embargo, que el Tribunal de Justicia en la sentencia de 23 de febrero de 2006 (C-513/03, Asunto van Hilten-van der Heijden ^[22]) convalidó la norma neerlandesa del impuesto sobre sucesiones y donaciones de acuerdo con la cual se considera que los nacionales neerlandeses que hubieran residido en Países Bajos y que fallecieran o hicieran una donación en los diez años siguientes al abandono de su domicilio en el país, residen en los Países Bajos cuando se produjo el fallecimiento o la donación. Tal declaración de compatibilidad comunitaria se basó en un peculiar entendimiento de la cláusula en relación con unos hechos referidos a un cambio de domicilio de un Estado miembro (Países Bajos) a unpaís tercero (Suiza) (aunque pasando por un destino comunitario intermedio). En concreto, el Tribunal de Justicia consideró que: a) las sucesiones constituyen movimientos de capitales en el sentido del art.73 B TCE ^[23], pero la regla de la extensión de la residencia fiscal de los nacionales neerlandeses que se trasladaban a otros países no generaba ninguna restricción fiscal (lo cual es muy discutible); b) el hecho de que la normativa nacional desincentive a un nacional que desee trasladar su domicilio a otro Estado y, por tanto, se obstaculice su derecho a la libre circulación, no puede ser calificada, sólo por ese motivo, de restricción a los movimientos de capitales en el sentido del art.73 B TCE; y c) el hecho de que la norma neerlandesa constituyera una cláusula antievasión fiscal se consideró inocuo. En este sentido, consideramos que de esta jurisprudencia Van Hilten ^[24] no puede extraerse una conclusión general a favor de la compatibilidad comunitaria de estas cláusulas de extensión de la residencia fiscal, especialmente cuando están configuradas como medidas antievasión y son aplicables en relación con traslados de la residencia o el domicilio de un Estado miembro a otro (aplicándose así otras libertades fundamentales distintas de la libre circulación de capitales). La doctrina ^[25]ha criticado la sentencia Van Hilten considerando que el criterio de sujeción fiscal empleado por Países Bajos para atribuirse la “jurisdicción fiscal” sobre el contribuyente no constituía un criterio que se fundamente en los principios fiscales internacionales consolidados (v.gr., el Modelo de Convenio de la OCDE para la eliminación de la doble imposición). En este sentido, la jurisprudencia Van Hilten (y la reciente sentencia Kerckhaert-Morres, C-513/04 ^[26]) podría ser interpretada como una decisión que refuerza la autonomía o competencia exclusiva que tienen los Estados miembros a los efectos de determinar el alcance de su jurisdicción fiscal articulando una suerte de “carta blanca” en esta materia. Sin embargo, a nuestro juicio, las normas delimitadoras de la jurisdicción fiscal siguen estando sometidas al control de compatibilidad comunitario y deben ser delimitadas y fundamentarse de acuerdo con los principios consolidados de fiscalidad internacional (notablemente el MC OCDE), especialmente cuando tales criterios de sujeción fiscal consagren auténticas medidas antiabuso.

La tercera norma que afecta al IRPF y puede generar efectos restrictivos similares a los resultantes de un impuesto de salida viene recogida en el artículo 88.3 TRLIS. Este precepto regula el régimen sustantivo de tributación de los socios en la operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial. La regla principal contenida en el art.88 TRLIS consiste en el diferimiento de la tributación de las plusvalías (ganancias patrimoniales) que pudiera obtener un socio (persona física) como consecuencia de una operación de reestructuración empresarial (fusión, absorción, y escisión) amparada por el régimen especial del Capitulo VIII del Titulo VII del TRLIS, esto es, el denominado régimen especial de “Fusiones” ^[27].

La cuestión que aquí plantea dudas de compatibilidad con el Derecho Comunitario reside en la sub-regla establecida en el apartado 3º del artículo 88 TRLIS ^[28]; este último establece una regla especial para los supuestos donde el socio pierde la condición de residente en territorio español, en cuyo caso ha de integrar en la base imponible del periodo impositivo en que se produce tal circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado, en el momento del cambio de residencia, de las acciones o participaciones recibidos en la operación de reestructuración empresarial y el valor que a efectos fiscales tengan los mismos, corregido, en su caso en el importe de las pérdidas de valor que hayan sido fiscalmente deducibles ^[29]; tal decaimiento de la aplicación de la regla de diferimiento de la tributación propia del régimen especial de fusiones se fundamenta en la idea de que al perder el socio la residencia en territorio español, se perdería la capacidad para gravar la renta cuya tributación se difirió. Nótese, no obstante, que la regla del art. 88.3 TRLIS no solo conlleva la integración de la base imponible diferida en virtud del régimen de fusiones (que se puso de manifiesto en el momento de la reestructuración empresarial), sino también de la renta generada con posterioridad a tal operación en la medida en que los títulos hayan experimentado un incremento de valor en el mercado.

En el ámbito del IS, la circunstancia prevista en el art. 88.3 TRLIS se encuentra regulada en el régimen general (arts. 17 y 26 TRLIS), en la medida en que el cambio de residencia al extranjero determina la conclusión del período impositivo obligándose a integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos poseídos por una entidad que traslada su residencia fuera del territorio español. En el contexto del IRPF, el art. 14.3 LIRPF (Ley 35/2006)^[30], tal y como ya hemos observado, obliga a que todas las rentas que estuviesen pendientes de incorporación se integren en la base imponible del último periodo que deba declararse por dicho impuesto, lo cual incluye aquellas ganancias patrimoniales que se encontrasen diferidas por aplicación de las reglas materiales específicas del régimen de fusiones. ^[31] Es cierto, no obstante, que en estos casos que el socio persona física que pierda su condición de residente fiscal en España puede aplazar el pago de la deuda tributaria, correspondiente a la renta generada por la ganancia patrimonial antes referida, hasta el momento en que tal socio transmita los valores que recibió en la operación de reestructuración empresarial. Ahora bien, tal aplazamiento, aunque no parece requerir de ningún procedimiento administrativo por el que la Administración tributaria deba reconocerlo o autorizarlo, sí requiere que el sujeto pasivo preste garantía que avale el pago de la deuda tributaria, lo cual debe hacerse utilizando los medios previstos en el RD.939/2005 (art.48) ^[32] sin que se excluya en este caso el devengo de intereses de demora (art.65.5 LGT). ^[33]

Centrándonos en los problemas de compatibilidad con el Derecho Comunitario que puede suscitar el art. 88.3 TRLIS en relación con cambios de residencia de personas físicas, resulta meridiano que la regla material de tributación que articula bien podría constituir una figura muy próxima a un impuesto de salida, en términos muy similares a los impuestos de salida frances y neerlandés objeto de las sentencias del TJCE en los casos Lasteyrie y N ^[34], que conlleva efectos restrictivos para el ejercicio efectivo de libertades comunitarias (cambio de residencia a un Estado miembro de la CE o incluso a un país miembro del AEEE).

Por un lado, el gravamen se exige con motivo de un cambio de residencia del contribuyente al extranjero y no encontramos motivo de justificación distinto a los que se alegaron en los casos Lasteyriey N ^[35], esto es, pérdida de ingresos tributarios, control fiscal y riesgo de evasión fiscal, los cuales fueron desestimados por el TJCE.

Por otro lado, tratar de justificar el gravamen previsto en el art.88.3 TRLIS ^[36] desde la Directiva comunitaria de Fusiones (Directiva 90/434/CEE) ^[37] tropieza con dos obstáculos, a saber: a) la regla de diferimiento de la tributación prevista en el art.8 de la Directiva de Fusiones establece que la atribución, con motivo de una operación de reestructuración empresarial protegida, de títulos representativos de capital social de una sociedad implicada en tal operación “no dará lugar, por sí misma, a la aplicación de impuesto alguno sobre las rentas, los beneficios o las plusvalías de dicho socio”, de suerte que tal regla de diferimiento decae cuando se produce una ulterior transmisión de tales títulos, sin que se haya previsto tal circunstancia (la tributación de la plusvalía latente y diferida) allí donde se produjera un cambio de residencia del socio; el único supuesto donde tal gravamen (e inaplicación de la regla de diferimiento) estaría admitido sería en el caso en que resultara aplicable el art. 11 de la Directiva de Fusiones, esto es, su cláusula antiabuso; sin embargo, entendemos que esta última esta configurada para atacar supuestos de rule shopping , esto es, supuestos donde el único fin de la operación de reestructuración empresarial es obtener un ahorro impositivo o ventaja fiscal, de manera que la circunstancia de que un socio cambie de residencia fiscal en el marco de una operación de reestructuración empresarial (con motivo económico válido) no debería poder suponer una inaplicación de una regla material y sustantiva del régimen especial de fusiones (el art.8 de la Directiva de Fusiones) ^[38], dado que tal cambio de residencia fiscal ni constituye una situación abusiva en sí misma, ni tampoco afecta materialmente al motivo económico válido de la reestructuración empresarial subyacente; y b) que la regla del art. 88.3 TRLIS ^[39], tal y como ya indicamos más arriba, no sólo afecta a la plusvalía diferida sino también a la generada con posterioridad por el aumento de valor de los títulos tras la operación de reestructuración empresarial.

En suma, no parece que el impuesto de salida que establece el art.88.3 TRLIS resulte compatible con el Derecho Comunitario, allí donde sea de aplicación una libertad comunitaria (v.gr, fundamentalmente la libertad de establecimiento). Ello significa que debería aplicarse la jurisprudencia del TJCE en el caso N ^[40], de manera que el gravamen resulte aplazado automáticamente sin necesidad de exigir garantías del cobro del mismo en la medida en que, según el TJCE, la Directiva 76/308/CEE ^[41] de asistencia en la recaudación tributaria garantiza tal derecho de crédito al Estado español cuando tal traslado se produce al territorio de otro Estado miembro ^[42]. La misma doctrina resultaría de aplicación a países miembros del AEEE (Noruega, Islandia y Liechtenstein), siempre y cuando España hubiera concluido con ellos un acuerdo de asistencia administrativa en materia de intercambio de información y recaudación tributaria.

3. Los impuestos de salida y las personas jurídicas en el ordenamiento español

3.1. Introducción

En el caso de las sociedades o entidades con personalidad jurídica, el juicio de contraste entre la normativa tributaria y el Derecho comunitario reclama un estudio previo de los derechos y libertades que el este último atribuye a las primeras. De ahí que comencemos este epígrafe con un análisis acerca de cómo entendemos la jurisprudencia del TJCE en materia de Derecho societario como paso previo para la determinación de cuándo y en qué circunstancias los impuestos de salida pueden vulnerar las libertades fundamentales que el Tratado CE ^[43] reconoce. Una vez delimitada la relación entre la jurisprudencia societaria del TJCE y las sentencias en materia de impuestos de salida, será el momento de abordar la situación de los impuestos de salida en la legislación española en materia de Impuesto sobre Sociedades y señalar las posibles vulneraciones o discordancias que presente la normativa española con el Derecho comunitario primario.

3.2. El Derecho comunitario de sociedades y la migración de sociedades: la interpretación de las STJCE Daily Mail, Centros , Überseering e Inspire Art

No vamos en este momento a referirnos a las propuestas legislativas relativas a la migración de sociedades en el ámbito de la Unión Europea ^[44], sino, más bien, a la jurisprudencia del TJCE, no tanto desde un punto de vista descriptivo como con el fin de determinar o concretar los derechos que, en materia de migración de sociedades reconoce o atribuye el Derecho comunitario. Es conocido que en Daily Mail , C-81/87, se planteó al TJCE si la libertad de establecimiento cubría el traslado a Holanda de la sede de dirección efectiva (no del domicilio social) de una sociedad constituida en el Reino Unido con una finalidad eminentemente fiscal (la venta de unas participaciones sin tributar por ellas en el Reino Unido). Ante la negativa de las autoridades británicas a autorizar el traslado, Daily Mail recurrió la decisión y el asunto llegó a conocimiento del TJCE, cuya respuesta es también sobradamente conocida: “el Tratado considera la disparidad de las legislaciones nacionales relativas al vínculo de conexión exigido a sus sociedades, así como a la posibilidad y en su caso las modalidades de traslado de la sede, formal o real, de una sociedad, constituida conforme a la legislación nacional, de un Estado miembro a otro, como problemas que no están resueltos por las normas sobre el derecho de establecimiento, sino que deben serlo mediante actuaciones legislativas o convencionales, que sin embargo no han llegado a término”, por lo que, para el TJCE, en el momento de emitir su sentencia en Daily Mail, el derecho de establecimiento reconocido en el Tratado CE no comprendía la posibilidad de trasladar la sede de dirección formal o real (domicilio estatutario o administración central) a otro Estado miembro cuando este traslado determine la pérdida de la personalidad jurídica en el Estado de origen de la sociedad. En realidad, el planteamiento del TJCE en Daily Mail resultó erróneo o desproporcionado. El asunto era puramente fiscal, no mercantil, ya que, al emplear el Reino Unido un sistema de incorporación, la transferencia de la sede central al extranjero, con independencia de las consecuencias fiscales y eventuales sanciones si no lo autorizaban las autoridades tributarias británicas, no hubiera determinado la pérdida de la personalidad jurídica para Daily Mail ^[45]. Sin embargo, probablemente para evitar problemas mayores en términos mercantiles, el TJCE dio al tribunal ad hoc una respuesta a una cuestión que no había éste planteado (el tribunal ad hoc estaba interesado en el problema tributario, no en el problema mercantil que abordó la STJCE Daily Mail ).

La situación considerada por el TJCE en Centros, C-212/97 ^[46], era radicalmente distinta, pues en ella se declaró incompatible con la libertad de establecimiento el acto de denegación de la inscripción en Dinamarca de una sucursal de una sociedad del Reino Unido constituida por dos personas físicas danesas cuando tal sociedad únicamente ejercía su actividad en Dinamarca y había sido constituida con el fin de evitar o eludir la rigidez del Derecho societario danés y beneficiarse de la mayor flexibilidad a estos efectos del Derecho societario del Reino Unido. La sociedad controvertida en Centros ^[47], sin embargo, tenía su domicilio social en el Reino Unido, aunque probablemente de los hechos del caso se deduce que la sede de dirección efectiva se encontrase en Dinamarca. Aún no siendo un caso en materia de migración de sociedades, el hecho de que la sede de dirección efectiva de la entidad se encontrase en Dinamarca, así como la sede de su actividad principal, tiene una influencia directa sobre los sistemas de Derecho societario que siguen la teoría de la sede real, por cuanto, tras esta sentencia queda meridianamente claro que el Estado donde la actividad se ejerce debe reconocer a todos los efectos a la sociedad constituida en otro Estado miembro (si bien se admite que puede adoptar ciertas medidas como exigencias imperativas de interés general para prevenir el fraude a terceros) y no imponer sus propias normas “conflictuales”. Es cierto que Centros ^[48] constituye un matizado ataque (vid. los comentarios a Überseering ^[49] más abajo) en la línea de flotación de los sistemas societarios basados en la sede real de las sociedades ^[50], pero no es menos inexacto decir que, en sí misma, la STJCE Centros ^[51]no es un asunto sobre la migración de sociedades o sobre vinculación de una sociedad con su ordenamiento rector, sino sobre el reconocimiento de las constituidas (válidamente) en otros Estados miembros. Por ello, resultaría inexacto argumentar que Centros ^[52] viene suponer un viraje radical con respecto a la doctrina de Daily Mail (como tampoco esta última sentencia supuso un cambio de jurisprudencia con respecto a Segers, C-70/85, en la que se plantearon unos hechos similares a Centroscon la diferencia de que existía un doble nivel de sociedades, una matriz del Reino Unido inactiva y una sociedad holandesa filial de ésta, controladas por un residente en Holanda, que desarrollaba la actividad que antes ejercía personalmente el Sr. Segers; el TJCE, en Segers , emitió un pronunciamiento muy similar a Centros ^[53]). No es menos cierto tampoco que una lectura atenta de Centros ^[54] lleva necesariamente a la conclusión de que existe, al menos, el reconocimiento del derecho al traslado de la sede de dirección efectiva de las sociedades en el ámbito de la libertad de establecimiento, si bien el Estado de “origen” de la sociedad conserva, a la luz de Daily Mail, un amplio margen de control, y el derecho a decidir o no si una sociedad constituida de conformidad con su legislación que traslada su sede de dirección efectiva o domicilio estatutario a otro Estado sigue considerándose como una sociedad regida por su ordenamiento ^[55]. Y, ciertamente, el efecto indirecto de esta decisión es la dudosa compatibilidad con el Derecho comunitario de las teorías de la sede real, ahora bien, no como criterio para determinar la atribución de personalidad a una sociedad, sino, más bien, como criterio para cuestionar si una sociedad de otro Estado miembro está válidamente constituida en su ordenamiento de origen o como criterio de reconocimiento de las sociedades extranjeras. ^[56]

En la misma línea que Centros ^[57] (esto es, dentro todavía de cuestiones formales, no materiales de Derecho societario), la STJCE Überseering, C-208/00 ^[58], considera la compatibilidad con la libertad de establecimiento de una medida alemana de naturaleza cuasi-sancionadora y, ciertamente extraña, el no reconocimiento a la sociedad extranjera con sede real efectiva en Alemania de legitimación activa a efectos procesales (salvo que se constituya de nuevo en Alemania) cuando sí que se reconocía en estos casos legitimación pasiva y, ciertamente, aptitud para, por ejemplo, ser propietario de un inmueble (como era el caso de Überseering, la demandante, sociedad formada en Holanda, con su sede de dirección efectiva en Alemania y propietaria de un inmueble en Alemania). En esta línea de especialidad podría haberse movido la decisión del TJCE, como pondría de manifiesto la Opinión del AG, parra. 46 ^[59], en la que evita vincular la especialidad del Derecho alemán a la teoría de la sede real de las sociedades y realiza su examen de la normativa controvertida considerándola no como corolario de la citada teoría, sino como un supuesto especial de restricción de capacidad procesal. Es significativo a estos efectos que el AG (párra. 50) considere que los motivos que inspiran la teoría de la sede real, protección de los derechos de los acreedores, de los accionistas minoritarios y las sociedades dependientes, de los trabajadores y del fisco son motivos que deben considerarse como razones imperiosas de interés general, merecedoras de protección, pero que, en ningún caso, la medida controvertida era proporcionada o adecuada para la protección de tales intereses.

En efecto, la STJCE parte del respeto a Daily Mail sobre la base de que la determinación de la conexión de una sociedad con un ordenamiento (la determinación de la lex societatis) es una cuestión que compete a dicho ordenamiento de acuerdo con los criterios del art. 48 TCE ^[60], pero, una vez que dicha sociedad está reconocida como tal por un Estado miembro, y, de acuerdo con el art. 48 TCE, tiene su sede social, administración central o centro de actividad principal en la Comunidad, el resto de Estados de la UE deben reconocer a esta sociedad como válidamente constituida y titular del derecho a la libertad de establecimiento. En definitiva, realmente, Überseering ^[61] y Centros vienen a resolver una cuestión no abordada en Daily Mail , cual es el reconocimiento mutuo de sociedades entre los Estados miembros. El corolario de esta idea que el TJCE extrajo en Überseering (y anteriormente en Centros ^[62]) será que aquellos Estados miembros que apliquen la teoría de la sede real están obligados a reconocer a las sociedades válidamente constituidas en otros Estados miembros. Si el ordenamiento de origen de una sociedad permite que la misma siga rigiéndose por su normativa (y, en consecuencia, siga siendo considerada su legislación de origen como lex societatis), el ordenamiento del Estado donde ejerce su actividad (incluso si esta actividad es principal y puede entenderse que en él se encuentra la sede de dirección efectiva) está obligado a reconocer a esta sociedad y su personalidad, sin poner trabas jurídicas, estén o no derivadas del hecho de que el Estado donde se desarrolla la actividad sea uno de aquellos que han abrazado la teoría de la sede real. La STJCE Überseering ^[63], sin embargo, admite que el Estado donde la sociedad extranjera desarrolla su actividad pueda imponer restricciones basadas en los criterios que fundamentan o están en la base de la teoría de la sede real (v.gr. la protección de los intereses de acreedores, socios minoritarios, trabajadores, o Administración tributaria).

De estas consideraciones, y en contra de la lectura que propone la doctrina más cualificada, deÜberseering o Centros ^[64]creemos que puede deducirse que la teoría de la sede real no es necesariamente contraria al Tratado CE, ni desde la perspectiva de su utilización como criterio rector de la sociedad, su vida y personalidad jurídica (Daily Mail), ni como criterio de consideración de las sociedades extranjeras (se vienen a admitir algunas de las consecuencias propias de la teoría de la sede real por la vía de las exigencias imperativas de interés general) ^[65]. Sí que estaría, sin embargo, sujeta a severas limitaciones, que incluso pueden hacerla impracticable en algunos casos ^[66], en cuanto que la teoría de la sede real es menos compatible con la movilidad societaria propia del mercado único y es más probable que presente fricciones importantes con las libertades fundamentales, especialmente, a la hora de reconocer las sociedades extranjeras, sobre todo, las procedentes de sistemas jurídicos que utilizan la teoría de la constitución (que serán las que presenten una mayor movilidad internacional, inherente a estos sistemas, en los que, por ejemplo, el traslado de la sede real o administración central no suele implicar consecuencias desde el punto de vista de la regulación mercantil del Estado de constitución).

Si en Centros y Überseering el TJCE consideró el reconocimiento de la personalidad jurídica de sociedades constituidas en otros Estados miembros, la STJCE Inspire Art, C-167/01 ^[67] se ocupó de la posibilidad de establecer condiciones sustantivas con respecto a sociedades reconocidas en otros Estados cuya personalidad no se cuestiona en el Estado donde ejercen su actividad. Es decir, Inspire Art ^[68] parte del presupuesto de reconocimiento de la sociedad extranjera, pero exige el cumplimiento de ciertos requisitos, de índole sustantivo, a fin de permitir a tal sociedad operar válidamente en el territorio de ese Estado, cuando tales exigencias sustantivas no son demandadas en el ordenamiento de origen. En concreto, se cuestionó la compatibilidad con la libertad de establecimiento de la legislación holandesa que exigía a las sociedades extranjeras su inscripción en el Registro Mercantil holandés, mencionando su carácter de sociedad extranjera, el cumplimiento de ciertas obligaciones formales en el Registro holandés y su adaptación a las exigencias en materia de capital social mínimo y responsabilidad de los administradores inherentes a las sociedades holandesas. El TJCE, en su decisión en Inpire Art, empleó la jurisprudencia Centros ^[69] y Überseering ^[70] para concluir que la libertad de establecimiento no sólo exige el reconocimiento de la personalidad de la sociedad constituía en otro Estado miembro, sino que también impide que se impongan exigencias de naturaleza sustantiva (v.gr. capital mínimo y responsabilidad de administradores) cuando el Derecho del Estado de origen de la sociedad no aplica estas medidas, incluso si la sociedad extranjera desarrolla toda su actividad en ese Estado. La medida, al igual que ocurrió en Centros, tampoco quedó amparada por las exigencias imperativas de interés general, si bien, de las sentencia cabe destacar que el TJCE enfatizó que nada impide al Estado donde la sociedad opera la adopción de medidas concretas antiabuso (no generales) que ataquen los casos de abuso o permitan la protección, entre otros, de los intereses de los acreedores, la lucha contra el ejercicio abusivo de la libertad de establecimiento y la defensa tanto de la eficacia de los controles fiscales y de la lealtad de las transacciones comerciales (párra. 132), sin que pudiera perderse de vista que el hecho de la constitución de la sociedad por nacionales de ese Estado en otro Estado miembro precisamente para aprovechar la menor rigidez de su Derecho societario es un comportamiento inherente a la libertad de establecimiento. ^[71]

En fin, de esta jurisprudencia creemos que pueden extraerse ya algunas conclusiones relevantes para nuestro estudio sobre los impuestos de salida:

- El reconocimiento de la personalidad jurídica de las sociedades depende todavía de los ordenamientos nacionales, a quienes compete decidir, de conformidad con Daily Mail, cómo y cuándo una sociedad que reconocen como nacional de su Estado perderá su personalidad jurídica Si, por razones mercantiles, una entidad perdiera su personalidad jurídica de conformidad con el Estado de origen, el hecho de que a la disolución o la liquidación se anuden consecuencias tributarias no resultará contrario al Derecho comunitario, puesto que se trata de una cuestión que cae fuera del ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento. ^[72]

- El Derecho de sociedades en la UE está empezando a entenderse en clave de principios del mercado interior, lo cual exige que el equilibrio de los distintos sistemas de Derecho societario se desplace hacia una protección de estos principios, que demandan el reconocimiento formal y sustantivo de las sociedades constituidas en otros Estados miembros, con independencia de los motivos que lleven a sus accionistas a crear la sociedad en otro Estado (y entre estos motivos puede encontrarse la posibilidad de buscar vehículos mercantiles más flexibles que los proporcionados en el Derecho nacional). En cierta medida, esta idea no es más que una variante del principio de reconocimiento mutuo derivado de la jurisprudencia en materia de libre circulación de mercancías (Cassis de Dijon).

- El control de los comportamientos abusivos no puede desarrollarse sobre la base del sistema societario elegido por cada Estado, sino caso por caso, sin poner en peligro la idea de reconocimiento mutuo de sociedades, por la vía de las exigencias imperativas de interés general, que deben ser proporcionadas al fin que persiguen. Aquellos sistemas como la teoría de la sede real que buscan, sobre todo, la protección de ciertos intereses (acreedores, accionistas etc.) de una forma que limita fuertemente el reconocimiento y libre circulación de las sociedades presentan, en buena lógica, mayores fricciones con la libertad de establecimiento comunitaria, hasta el punto de que buena parte de sus postulados caen con el reconocimiento del derecho de establecimiento en el sentido que lo ha hecho el TJCE. Por el contrario, al permitir el sistema de incorporación una mayor movilidad y, sobre todo, reconocimiento de las sociedades extranjeras es susceptible de presentar menos fricciones o problemas con un sistema de Derecho societario que adopta como piedra angular el reconocimiento mutuo de sociedades.

- En términos estrictamente tributarios, Daily Mail, Centros ^[73], Überseering ^[74] e Inspire Art no implican ningún pronunciamiento sobre los criterios o puntos de conexión que un Estado puede emplear para considerar que una sociedad es residente a efectos fiscales en su territorio, lo cual no significa que esta línea de jurisprudencia (especialmente las STJCE “mercantiles”, Centros, Überseering e Inspire Art) no tengan efecto tributario alguno. En todas ellas, el TJCE afirma que la protección de los derechos de la Hacienda Pública es un factor clave que puede constituir una excepción a los principios “mercantiles” o ser la justificación de medidas que pueden considerarse restrictivas. Como tales, las medidas tributarias restrictivas, para ser compatibles con el Tratado CE, deberán estar justificadas y resultar proporcionadas al fin que pretendan lograr, sin negar, evidentemente, el contenido esencial de la libertad de establecimiento. Más estas consecuencias o efectos tributarios de Centros, Überseering e Inspire Art ^[75] no resultan relevantes desde la óptica del Estado de incorporación de la sociedad, sino en relación con el Estado donde la sociedad tiene su sede real o realiza la mayor parte de su actividad (lógicamente cuando Estado de constitución y Estado de ubicación de la sede real, legalmente o de facto, no coinciden), que puede aplicar medidas para impedir el abuso o fraude en relación con su Derecho tributario. Es decir, esta jurisprudencia no impide al Estado de la sede o de incorporación considerar residente a efectos tributarios en su territorio a las sociedades que estime oportuno, como tampoco impide la aplicación de medidas antiabuso en relación con sociedades constituidas en otros Estados que tengan la sede real u operen principalmente en su territorio. ^[76]

No debe olvidarse, por otra parte, la importante STJCE Sevic Systems AG, C-411/03 ^[77], que, de forma indirecta, puede tener un cierto impacto (limitativo) sobre la jurisprudencia Daily Mail. Como se recordará, en Sevic el TJCE declaró contraria a la libertad de establecimiento la normativa alemana que impide la fusión transnacional, en el caso concreto, de una sociedad alemana con otra luxemburguesa sin tener que proceder a la liquidación de la sociedad alemana. Los principios que aplica el TJCE enSevic son muy similares a los establecidos en Centros ^[78], Überseering ^[79] e Inspire Art ^[80]: la fusión transnacional es el corolario de la libertad de establecimiento, aunque determinadas exigencias imperativas de interés general pueden limitar este tipo de operaciones (protección de acreedores, trabajadores o incluso el fisco o la preservación de la lealtad de las transacciones comerciales). A nadie se le oculta que, en gran parte de los sistemas societarios la fusión transnacional se encuentra prohibida precisamente por causas vinculadas al propio sistema de Derecho societario y al reconocimiento de la personalidad jurídica de las sociedades. Y, en este sentido, la STJCE Sevic ^[81] bien pudiera estar corrigiendo alguna de las conclusiones de Daily Mail (interpretada a la luz de Centros, Überseering e Inspire Art) en el sentido de que el Estado de origen de una sociedad, esto es, el que le atribuye su personalidad jurídica y determina las condiciones formales y materiales de funcionamiento de la vida societaria no puede imponer como consecuencia jurídica la necesidad de disolver y liquidar una sociedad constituida conforme a su Derecho societario cuando se produce una operación de fusión transnacional con otra sociedad de un Estado miembro distinto (en Sevic Luxemburgo no opuso ningún reparo a la fusión transnacional, la restricción tuvo su origen en Alemania). A nuestro juicio, la STJCE Sevic es realmente la decisión que matiza, si bien de forma limitada, la doctrina Daily Mail , puesto que a través de operaciones de fusión transnacional será posible eludir la liquidación de la sociedad que imponga el Estado miembro de constitución cuando, por ejemplo, el domicilio real o estatutario de la sociedad resultante de la fusión esté o sea trasladado a otro Estado miembro ^[82]. Habrá que esperar, no obstante, a la STJCE Cartesio ^[83] para conocer si finalmente el TJCE matiza de forma definitiva su jurisprudencia en Daily Mail y termina reconociendo que se vulnera la libertad de establecimiento allí donde un sistema societario imponga la disolución y liquidación de una sociedad como consecuencia del traslado a otro Estado miembro de su domicilio real o sede estatutaria. ^[84]

3.3. La jurisprudencia Daily Mail, Centros, Überseering e Inspire Art y los impuestos de salida en los casos de sociedades: su relación con las STJCE Lasteyrie, Van Hilten y N. y con la Comunicación de la Comisión en materia de “exit taxes” y la necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros

La Comunicación de la Comisión al Consejo, Parlamento y Comité Económico y Social relativa a los impuestos de salida (“exit taxes”) y la necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros, COM (2006) 825 final, de 19 de diciembre de 2006, propone la extensión a las sociedades de las consideraciones realizadas por el TJCE en Lasteyrie ^[85] sobre la base de dos argumentos, el hecho de que Lasteyrie esté redactada en términos generales refiriéndose a los “contribuyentes” y el dato de que la misma es citada en Sevic ^[86]. La Comunicación, sin embargo, no entra a examinar las consecuencias de esta afirmación y sólo se ocupa de dos casos, la transferencia por la sociedad europea ^[87] de su sede social de un Estado a otro y la transferencia de activos de la casa central a un establecimiento permanente.

La no consideración de otros casos en la Comunicación de la Comisión resulta, a nuestro modo de ver, significativa. Y es que, en nuestra opinión, la problemática de los impuestos de salida y su exigencia en los Estados miembros en relación con la migración societaria no puede desvincularse de la jurisprudencia Daily Mail, Centros ^[88], Überseering ^[89]e Inspire Art ^[90]. O, en otros términos, las STJCE Lasteyrie, Van Hilten ^[91] y N. ^[92], cuando se apliquen a las sociedades, necesariamente deben interpretarse en su contexto, que serían las STJCE Daily Mail , Centros, Überseering e Inspire Art. En este sentido, resulta conveniente recordar el párra. 70 de la STJCE Überseering:

“Al actuar de esta forma [se está refiriendo a Daily Mail], el TJCE se limitó a constatar la posibilidad de una sociedad constituida conforme a la legislación de un Estado miembro de trasladar su domicilio social, estatutario o efectivo, a otro Estado miembro sin perder la personalidad jurídica de que disfruta en el ordenamiento jurídico del Estado miembro de constitución, y, en su caso, las modalidades de dicho traslado, estaban determinadas por la legislación nacional conforme a la cual se había constituido dicha sociedad. El Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que un Estado miembro podía imponer a una sociedad constituida en virtud de su ordenamiento jurídico restricciones al traslado de su domicilio social efectivo fuera de su territorio para poder conservar la personalidad jurídica que poseía en virtud del Derecho de dicho Estado”.

El corolario de estas ideas debe ser que cuando el traslado de la sede de dirección efectiva determine la pérdida de personalidad jurídica en el ordenamiento de origen no existirá problema alguno en la exigencia de los impuestos correspondientes como si una disolución o liquidación se tratara, esto no es un impuesto de salida, sino la consecuencia inherente al cambio de lex societatis y la pérdida del estatuto de la sociedad de conformidad con el ordenamiento de constitución, que imposibilitará la invocación de la libertad de establecimiento. Por más que se trate de una consecuencia “restrictiva de la libertad de establecimiento”, el reconocimiento de la jurisprudencia Daily Mail (reinterpretada según la jurisprudencia posterior) y su mantenimiento en sede de Derecho societario impone esta consecuencia. Salvo una posterior decisión que matice o se imponga sobre la STJCE Daily Mail, no existirá ningún inconveniente en que un Estado miembro imponga consecuencias de tipo tributario a la pérdida de la personalidad jurídica que lleve necesariamente a la disolución y liquidación de una sociedad ^[93] (una vez admitida la fusión transnacional, probablemente, la aplicación de consecuencias tributarias a todo tipo de fusiones en las que existe disolución pero no liquidación resultará prohibida por el Derecho comunitario, especialmente, pero no de forma exclusiva, por la Directiva 90/434/CE ^[94]). En este sentido, no creemos que Daily Mail haya perdido vigencia tras Lasteyrie o N. ^[95], que son sentencias que sólo producirán efectos en relación con sistemas de Derecho de sociedades que admitan el traslado de la sede central o incluso del domicilio social sin que la consecuencia inherente sea la pérdida de la personalidad de la sociedad por el Estado que regula el estatuto de la misma. Si en Cartesio, C-210/06 ^[96], el TJCE siguiera la opinión de su AG y matizara la jurisprudencia en Daily Mail ciertamente la imposición de la disolución de la sociedad cuando traslada su domicilio a otro Estado sería contraria a la libertad de establecimiento, y, a partir de ese momento, las consecuencias en términos de imposición de salida se igualarían entre los sistemas que siguen la sede real y aquéllos que no.

Paradójicamente, entonces, los efectos de la jurisprudencia Lasteyrie o N., hasta el momento, son mayores en relación con aquellos Estados que sigan un sistema de incorporación en el que el traslado de la sede de dirección (efectiva o no) a otro Estado no tenga ninguna consecuencia en términos de continuación de la personalidad jurídica de la sociedad constituida de acuerdo con su ordenamiento que para Estados que vinculen la continuación de la personalidad al hecho de que la sede de dirección efectiva (administración central) o el domicilio social continúe en su territorio. Sin duda, es una consecuencia paradójica, pero necesaria en un sistema de reconocimiento mutuo de sociedades que admite, tras Daily Mail, los criterios del Estado de origen de la sociedad. Y, al mismo tiempo, es una consecuencia que, en efecto, corrige de forma indirecta la STJCE Daily Mail: si los mismos hechos se dieran en el momento actual, una vez que existe una teoría consolidada en materia de Derecho societario en la jurisprudencia del TJCE, probablemente, la solución hubiera sido otra, en el sentido de que el impuesto de salida en el Reino Unido podría haber planteado problemas en términos de libertad de establecimiento si, como parece, Daily Mail, al trasladar a Holanda su sede de dirección efectiva, no perdía su carácter de sociedad inglesa ^[97]. No debe perderse de vista, en relación con los sistemas de incorporación, que la transferencia de la sede real o estatutaria al extranjero no necesariamente implica la pérdida de jurisdicción tributaria sobre una determinada sociedad. Al emplear los Estados distintos criterios como punto de conexión en su impuesto sobre sociedades, puede perfectamente ocurrir que la transferencia de la sede real o estatutaria desde el Estado donde la sociedad fue constituida a otro Estado no determine la pérdida de jurisdicción tributaria por el Estado de constitución, en el que esta sociedad podrá seguir siendo considerada como residente a efectos tributarios (y, en consecuencia, será doblemente residente, en el Estado de constitución y en aquel en el que tiene la sede) ^[98]. Sólo la existencia de un Convenio para la eliminación de la doble imposición entre el Estado de constitución y el Estado de la nueva sede societaria que siga el art. 4.3 MC OCDE puede determinar la pérdida de jurisdicción tributaria sobre todos aquellos elementos o rentas que en los que el CDI atribuya jurisdicción al Estado donde la sede societaria se encuentre ubicada. En este caso, un impuesto de salida que siguiera los parámetros de Lasteyrie y N. ^[99] podría encontrar justificación en la noción de territorialidad que el TJCE adoptó en Marks & Spencer. ^[100]

3.4. La normativa mercantil española y los traslados de domicilio social o la administración central / sede real

En la doctrina civil, mercantil y de Derecho internacional privado, se ha discutido acerca del modelo de Derecho societario que consagra el ordenamiento español (aspecto que, como veremos, tendrá una influencia decisiva en relación con la exacción de tributos “de salida”). Con carácter general, la mejor doctrina civilista y mercantilista ha argumentado que tanto nuestro Código Civil (art. 28 ^[101]) como el Código de Comercio (art. 15 ^[102]) consagran la teoría o modelo de la incorporación o constitución (la referencia al domicilio en el art. 28 C .C. se viene interpretando como un requisito relativo a la constitución, y, en todo caso, vinculada al domicilio estatutario y no a la sede de dirección efectiva). ^[103]

La determinación del modelo societario es más compleja en la legislación sobre sociedades anónimas o limitadas. Desde una óptica puramente mercantil o de Derecho internacional privado, la mayoría de la doctrina ha defendido que los art. 5 Ley de Sociedades Anónimas ^[104] y 6 Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada ^[105] siguen la teoría de la sede real. Las consecuencias de la eventual consagración de la teoría de la sede real en la regulación de las dos principales formas de sociedad capitalista, fundamentalmente, se han llevado al terreno del reconocimiento de las sociedades extranjeras más que a la delimitación de qué ocurre en los casos del cambio de sede real de la sociedad desde España a otro Estado. Es decir, la mayoría de la doctrina argumentaba que la presencia de la sede real en España de una sociedad constituida de conformidad con el Derecho extranjero determinaba que la sociedad deba considerarse española y constituirse como las sociedades españolas (no se reconoce su constitución de conformidad con el Derecho extranjero). La doctrina mercantil o ius privatista más cualificada ^[106], sin embargo, ha llevado a cabo una revisión de la interpretación de los art. 5 LSA y 6 LSRL, tanto para adecuarlos a los criterios comunitarios (fundamentalmente a la STJCE Centros ^[107]) como para dotar de mayor consistencia a estos preceptos con la legislación general (art. 28 C .C. y 15 C . de C.). Así, se ha defendido que la referencia al domicilio en los art. 5.1 LSA y 6.1 LSRL ^[108] debe interpretarse en el sentido de “domicilio estatutario”, no de sede real, lo cual permitiría una interpretación armónica de estos preceptos, sobre todo, con el art. 28 C .C. La referencia a la necesidad de que se encuentre en España el domicilio de las SA o SL cuyo principal establecimiento radique en España se ha considerado, en realidad, una norma especie de norma antiabuso, aplicable sólo a las “pseudo-foreign corporations ”, que carecen de elementos de internacionalidad al margen de su constitución. ^[109]

En el supuesto del traslado de la sede formal (domicilio estatutario) desde España al extranjero por una sociedad formada en España, la doctrina tradicional, en relación con las sociedades anónimas y limitadas, ante la falta de una regulación clara y como consecuencia de la influencia de las teorías de la sede real predominantes en la interpretación de los art. 5 LSA y 6 LSRL, ha considerado que se producía la pérdida de personalidad jurídica española, siendo la consecuencia inherente la disolución y liquidación de la sociedad de que se trate ^[110]. Tal opinión se ha basado, fundamentalmente, en los art. 149.2 LSA y 72.2 LSRL (así como en el art. 160.2 Reglamento del Registro Mercantil ^[111]), preceptos que exigen que el acuerdo de transferir el domicilio social al extranjero sólo pueda adoptarse cuando exista un convenio internacional vigente en España que permita el mantenimiento de la personalidad jurídica. Al no existir convenios a estos efectos, el traslado del domicilio social (formal) al extranjero determinará que la sociedad deba disolverse en España y volverse a constituir en el extranjero ^[112]. En esta línea de pensamiento, no está claro qué sucede si lo que se traslada al extranjero es la administración central o la sede real pero no el domicilio estatutario, pero, en la medida que todas ellas suelen tener una importante base de las teorías de la sede real, cabe esperar que la consecuencia de tal traslado sea igualmente la disolución y liquidación de la sociedad española, sin continuidad de la personalidad jurídica.

La doctrina más moderna, así como también las Resoluciones de la Dirección General de Tributos (a las que más abajo nos referiremos), sin embargo, han defendido una interpretación de los art. 5 LSA y 6 LSRL ^[113] completamente distinta, más alineada con los postulados propios de los sistemas societarios de incorporación. Para un importante sector de la doctrina ^[114], hay razones fundadas para interpretar que los art. 5 LSA y 6 LSRL no impiden el traslado al extranjero de la sede real de una sociedad constituida en España sin pérdida de la personalidad jurídica societaria, por lo que este traslado no sería nunca causa de disolución de la sociedad española ^[115]. Mayores problemas se plantearían en los casos de traslado fuera de España del domicilio estatutario, al demandar los art. 149.2 LSA y 72.2 LSRL un convenio internacional a fin de que pueda mantenerse la personalidad jurídica de la sociedad constituida en España. No obstante, la doctrina a la que nos referimos interpreta que el ámbito de aplicación de estos preceptos debe quedar limitado a aquellos casos inusuales o excepcionales en los que el traslado de domicilio al extranjero no lleva aparejado un cambio en la ley rectora de la sociedad (esto es, el cambio de domicilio estatutario se produce pero la sociedad continúa rigiéndose por la ley española) ^[116]. Cuando el traslado de domicilio social o estatutario desde España al extranjero conlleve el cambio de la legislación que rige el funcionamiento y actuación de la sociedad, no sería necesario un convenio internacional que reconozca tal posibilidad (esto es perfectamente posible entre dos ordenamientos que admitan “la salida” y la “entrada” de sociedades sin necesidad de convenio internacional) ^[117]. Es interesante resaltar a estos efectos que la Resolución de la Dirección General de Tributos de 9 de febrero de 2005 ^[118] admite, sin mayores problemas, la posibilidad de que una sociedad española traslade su domicilio social a Italia; en realidad, de la contestación a la consulta se deriva que mercantilmente la operación no planteaba reparos. ^[119]

3.5. El régimen tributario aplicable a las transferencias al extranjero del domicilio social o la administración central / sede real de las sociedades (o, en general, entidades) españolas

De acuerdo con el art. 26.2 TRLIS ^[120] se produce una extinción del período impositivo de una sociedad residente en España cuando se produzca el cambio de residencia de la entidad desde territorio español al extranjero. En estos casos, el 17.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “TRLIS”) establece que se debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de tal entidad, en cuyo caso, se aplicará lo dispuesto en el art. 85 TRLIS (la mención a este precepto, sustancialmente, tiene el efecto de impedir la revalorización de los bienes afectos al EP en España como consecuencia del traslado de residencia).

Una lectura conjunta de los art. 26 y 17 TRLIS podría llevar a afirmar que en el ordenamiento tributario español existe una imposición de salida para las sociedades que pudiera plantear problemas de conformidad con el ordenamiento comunitario y la jurisprudencia Lasteyrie y N ^[121]. No obstante, una mera lectura de estos dos preceptos puede llevar a conclusiones incorrectas, por lo que deben conectarse los mismos con lo expuesto en los epígrafes precedentes. Al mismo tiempo, es preciso aclarar cuándo una entidad puede considerarse como residente en España a efectos de su sujeción por obligación personal de contribuir al IS (básicamente, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que puedan tener personalidad jurídica, y otras entidades que, aunque no tienen personalidad jurídica, están sujetas al IS, como, por ejemplo, los fondos de inversión o pensiones), cuestión a la que se refiere el art. 8.1. TRLIS, que fija varios criterios que pueden determinar la residencia en España de una entidad:

«Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.»

Una interpretación conjunta de los art. 8, 17 y 26 TRLIS ^[122] determina que sólo allí donde se pierda la residencia fiscal en España y los elementos del activo de la entidad no estén afectos a un establecimiento permanente (EP) en España pueda exigirse la “plusvalía ficticia” a la que se refiere el art. 17 TRLIS (diferencia entre el valor contable y el valor de mercado) y se producirá el cierre del período de la entidad a efectos del IS según lo dispuesto en el art. 26 TRLIS. Ello determina que no todos los cambios en la vida societaria tengan como consecuencia el devengo del IS y la aplicación del art. 17 TRLIS. Así por ejemplo, la traslación a otro Estado distinto de España de la “sede de dirección efectiva” tan sólo determinaría que la sociedad pudiera ser considerada como doblemente residente, en España y en el Estado en el que se encuentra la sede de dirección efectiva tras el traslado. Surge la duda, lógicamente, de qué ocurriría si entre España y el nuevo Estado de sede de dirección efectiva existiera un Convenio para la Eliminación de la Doble Imposición que siga el Modelo de Convenio de la OCDE (MC OCDE, en adelante) y, en consecuencia, contenga una regla de solución del conflicto de doble residencia equivalente al art. 4.3 MC OCDE ^[123]. En estos supuestos, curiosamente, y a pesar del hecho de que la entidad pueda ser considerada residente en el Estado donde tenga su sede de dirección efectiva a los efectos de la aplicación del CDI entre ese Estado y España, su condición de entidad o sociedad doblemente residente no desencadenará la aplicación de los art. 17.1.a) y 26 TRLIS y ello a pesar de que España pudiera estar perdiendo su jurisdicción sobre determinados rendimientos y, especialmente, plusvalías en relación con los cuales podría estar justificada la aplicación de un impuesto de salida ^[124]. Podría ciertamente interpretarse que la “residencia” del art. 17.1.a) TRLIS está vinculada también a aquellos casos donde España deje de considerar residente a una entidad como consecuencia de la aplicación de la regla de conflicto de un CDI que esté redactada de acuerdo con el art. 4.3 MC OCDE, pero lo cierto es que este último precepto es una regla de conflicto que parte del presupuesto de doble residencia y crea la ficción de residencia única, en el Estado de la sede de dirección efectiva ^[125], por lo que difícilmente existirá “traslado de residencia” en el sentido del art. 17.1.a) TRLIS, por más que la entidad pueda ser tratada como no residente en España a los efectos de la aplicación del CDI con el Estado donde se encuentre la sede de dirección efectiva (o incluso de la legislación interna española ^[126]).

No menos problemática resulta la aplicación del art. 17.1.a) TRLIS ^[127] al supuesto en el que la sociedad o entidad constituida en España traslade su sede estatutaria o domicilio social al otro Estado miembro. Si se sigue la postura más tradicional de la doctrina mercantil en el sentido de que tal opción tiene como consecuencia la disolución y liquidación de la sociedad, tampoco resultaría de aplicación el art. 17.1.a) TRLIS, aunque el gravamen de las eventuales rentas en el momento del traslado no plantearía, según vimos, ningún problema de compatibilidad con el Derecho comunitario, al ser una consecuencia inherente a la configuración del derecho de establecimiento derivada de la STJCE Daily Mail (si finalmente el TJCE en la sentencia Cartesio decidiera revisar esta doctrina, se producirían algunas incompatibilidades con la libertad de establecimiento que señalamos inmediatamente). Sin embargo, si se siguiera la postura que nosotros consideramos más acertada, esto es, que el traslado de sede estatutaria no determina necesariamente la disolución y liquidación de la sociedad y es perfectamente posible aunque no exista ningún convenio internacional que lo admita, el art. 17.1.a) TRLIS ^[128] sería aplicable en relación con todos aquellos elementos del activo de la entidad que no queden afectos a un EP en España (al perder la sociedad su condición de “constituida” de acuerdo con la legislación española). En este caso, la regla del art. 17.1.a) TRLIS sí que podría plantear problemas de compatibilidad con la jurisprudencia Lasteyrie y N ^[129], al gravar plusvalías “ficticias”, no realizadas aún, en el momento de traslado de la residencia ^[130]. Ahora bien, hay que reconocer que si el traslado del domicilio social o sede estatutaria al extranjero (con la consiguiente modificación de la “lex societatis”) no va acompañado del traslado de la sede de dirección efectiva, la sociedad no perderá la condición de residente en España y, en consecuencia, no se aplicaría el art. 17.1.a) TRLIS. ^[131]

En el supuesto que comentamos, hay que tener en cuenta también las reglas de los art. 87.4 y 88.3 TRLIS, que imponen que, en el caso de canje de valores o de operaciones de fusión, absorción o escisión acogidos al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII, la pérdida de la cualidad de residente en España, a efectos del IS, suponga que se integre en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor contable de los títulos que se acogieron al régimen especial, salvo que aplace la tributación de la plusvalía, con garantía la deuda tributaria, hasta el momento en el que se transmitan los valores en cuestión. Lo cierto es que no resulta sencillo interpretar los preceptos citados en relación con el art. 17.1.a) TRLIS. Podría pensarse que los art. 87.4 y 88.3 TRLIS añaden poco en relación con el art. 17.1.a) TRLIS, pues, en definitiva, también en el ámbito de este último la pérdida de residencia determinará la integración en la base imponible de las plusvalías correspondientes a los títulos que se beneficiaron del régimen especial, consecuencia que ya se derivaba de la aplicación directa del art. 17.1.a) TRLIS. Sin embargo, probablemente, los art. 87.4 y 88.3 TRLIS añaden una posibilidad de aplazamiento del impuesto, con prestación de las correspondientes garantías, que el art. 17.1.a) TRLIS no prevé, por lo que, a nuestro juicio, los art. 87.4 y 88.3 TRLIS se erigen en normas especiales en relación con el art. 17.1.a) TRLIS que permitirán evitar las consecuencias tributarias que este precepto regula (la integración en la base imponible de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los títulos afectados) y diferir la imposición hasta el momento de transmisión de los títulos, siempre y cuando, lógicamente, se preste la correspondiente garantía. Como ya comentamos más arriba en la parte dedicada a las personas físicas, los art. 87.4 y 88.3 TRLIS articulan un impuesto de salida cuya compatibilidad con el Derecho comunitario (primario o secundario) no queda salvada por el hecho de que se permita la suspensión del ingreso con aportación de las correspondientes garantías, por lo que ni siquiera en los supuestos de suspensión del ingreso de la deuda se evitaría que las normas españolas vulneraran el Tratado CE ^[132]o la Directiva 90/434/CEE. ^[133]

Un tercer supuesto que cabría imaginar y que va a plantear dificultades desde la óptica del Derecho comunitario será aquel en el que la sociedad (o de forma más general, la entidad) haya sido constituida en un Estado distinto de España y, sin embargo, tenga en territorio español su sede de dirección efectiva ^[134] (o incluso que el traslado de la sede de dirección efectiva se acompañe del cambio de domicilio social a territorio español ^[135]). También en este caso el art. 17.1.a) TRLIS ^[136] resultará de aplicación cuando el traslado de la sede de dirección efectiva (y, en su caso, la sede estatutaria) determine que la entidad dejará de ser residente en España. Aquí no se plantea ya sólo el problema del gravamen de las plusvalías no realizadas en virtud del art. 17.1.a) TRLIS, sino que será preciso conectar la “salida” de la sociedad de España con su “entrada” anterior. Desde el punto de vista del TRLIS, en el momento de la entrada de la sociedad o entidad en España (por traslación de la sede de dirección efectiva, vaya o no acompañada del traslado del domicilio social) no existirá en principio revalorización alguna de los activos contabilizados en el balance de la sociedad por lo que técnicamente nada impide que plusvalías generadas durante el período de residencia fuera de España puedan aflorar, en virtud del art. 17.1.a) TRLIS, al trasladar nuevamente la sede de dirección efectiva a otro Estado desde España. Se ocasionará una doble tributación si, como resulta habitual, el Estado de procedencia de la sociedad exigió el correspondiente impuesto de salida determinó que existiera devengo del IS, con respecto a plusvalías no realizadas, en el momento del traslado de la sede de dirección efectiva (y, en su caso, domicilio social) a España. La ausencia de “step-up” o revalorización en España podría plantear problemas de Derecho comunitario, en la medida en que restringiría el traslado de la residencia a España de sociedades de otros Estados miembros ^[137] o el posterior traslado de la residencia desde España a otro Estado miembro y no se estaría eliminando la doble imposición (de acuerdo con el criterio del TJCE en Van Hilten ^[138]). Es curioso, sin embargo, que la STJCE Lasteyrie ^[139] admita, en su párrafo 66, que el Estado al que se haya trasladado la residencia de un contribuyente pueda exigir el impuesto correspondiente sin que exista revalorización del valor de adquisición, con el efecto de que queden gravadas plusvalías generadas en el anterior Estado de residencia.

Es preciso tener en cuenta, no obstante, que las diferencias de contabilización de un bien puede tener su origen en la aplicación de distintas normas contables (v.gr. amortizaciones de activos, fondo de comercio etc.), por lo que los problemas ocasionados por estas diferencias probablemente, sólo pueden ser solucionados si el “exit tax” se difiere hasta el momento de transferencia del activo a un tercero como sugiere la STJCE N ^[140] (en relación con Estados comunitarios) ^[141] e, incluso, en algún caso, la diferencia de reglas contables / fiscales nacionales puede ocasionar que se provoque una doble imposición que no pueda ser solucionada con el recurso a la libertad de establecimiento. En relación con las personas físicas, la Comunicación de la Comisión, epígrafe 2.2., entiende que debe asegurarse en casos como el planteado (doble imposición como consecuencia de que el nuevo Estado de residencia exige el impuesto correspondiente sin tener en cuenta “la porción” de ganancia patrimonial atribuible al antiguo Estado de residencia) la eliminación de la doble imposición, puesto que este planteamiento está implícito en la STJCE N. Tras, entre otras, la STJCE Kerckhaert ^[142], en nuestra opinión, la eliminación de la doble imposición debe asegurarse por vía de coordinación, sin que pueda afirmarse que intrínsecamente constituye una restricción a la libertad de establecimiento.

En suma, teniendo en cuenta que de la STJCE N. se deriva que allí donde no exista transmisión de bienes y derechos a terceros con ocasión del cambio de residencia no pueda exigirse una imposición de salida hasta el momento de la efectiva realización de la plusvalía por transmisión, el art. 17 TRLIS, así como los art. 87.4 y 88.3 TRLIS, pueden generar problemas de compatibilidad con la libertad de establecimiento que regula el art. 43 Tratado CE ^[143], por cuanto implica una imposición de plusvalías ficticias sin que se difiera la exacción del impuesto a la transmisión del bien o derecho a tercero y sin que se tengan en cuenta tampoco las eventuales pérdidas que se produzcan en un momento posterior a la fecha en la que se abandonó la residencia en España. En concreto, son dos las situaciones en las que la vulneración de la libertad comunitaria de establecimiento puede producirse:

- Si se interpreta, como a nuestro juicio resulta correcto, que una sociedad española puede transferir su sede estatutaria o domicilio social sin necesidad de ser disuelta y liquidada a otro Estado comunitario, la aplicación del art. 17 TRLIS ^[144] (o de los art. 87.4 y 88.3 TRLIS) tendrá como consecuencia la exacción del IS sobre plusvalías ficticias (siempre y cuando los bienes y derechos en cuestión no queden afectos a un EP en España y tal transferencia del domicilio social lleve aparejado un traslado de la residencia fiscal en el sentido del artículo 8 TRLIS). Incluso allí donde la aplicación de los art. 87.4 y 88.3 TRLIS permitan el diferimiento del impuesto, la exigencia de prestación de garantías plantea también problemas desde la óptica del Derecho comunitario. Si la consecuencia fuera la disolución y liquidación de la sociedad, lo que se produce no es un cambio de residencia, sino la consecuencia intrínseca a la disolución y liquidación, que la jurisprudencia Daily Mail protege y reconoce, por lo que, paradójicamente, en este supuesto no existiría vulneración del Derecho comunitario.

- La aplicación del art. 17 TRLIS a los traslados de sede de dirección efectiva desde España a otros Estados comunitarios de sociedades o entidades constituidas en otros ordenamientos, en cuanto determinen la pérdida de la residencia fiscal en España, y llevan también a gravar plusvalías ficticias (con respecto a bienes y derechos no afectos a un EP en España) pueden igualmente vulnerar el art. 43 del Tratado CE ^[145]. Repárese que en estos casos el ordenamiento español gravará tanto la plusvalía generada con anterioridad al traslado de la sede de dirección efectiva a España como la vinculada al período de permanencia de la residencia en territorio español, con el efecto de que pueda generarse doble imposición por el solapamiento de la imposición española con la exigida por el Estado de constitución de la sociedad cuando ésta trasladó su sede de dirección efectiva a España. Esta doble imposición, sin embargo, probablemente deberá ser solucionada a través del proceso legislativo comunitario o, si lo desea el legislador español, a través de un cambio del TRLIS que tenga en cuenta estas situaciones. Nótese igualmente que el TJCE en su sentencia N ^[146] articuló una regla comunitaria referida al tratamiento de las minusvalías o pérdidas de valor que pueden experimentar los activos desde el momento en que se produjo el traslado de la residencia hasta la fecha en que se lleva a cabo la enajenación o transmisión de tales activos. ^[147]

Es paradójico, sin embargo, que en España no se garantice la imposición de plusvalías ante eventuales traslados de sede de dirección efectiva a otros Estados con Convenio de Doble Imposición con España que contenga una regla semejante a la cláusula del art. 4.3 MC OCDE, puesto que el Fisco español puede perder la recaudación de rentas generadas durante los años de residencia en España y pueden perfectamente realizarse operaciones de planificación fiscal sobre esta base.

3.6. La imposición de salida y la transferencia de bienes y derechos desde la casa central en España al extranjero

De acuerdo con la Comunicación de la Comisión sobre los impuestos de salida, podría asimilarse a los impuestos de salida la exigencia o devengo de gravámenes como consecuencia de la transferencia de activos desde la casa central al los EPs situados en el extranjero (resulta curioso que no se considere la situación inversa o la transferencia de bienes o activos entre dos EPs situados en distintos Estados miembros). En estos supuestos, a juicio de la Comisión, podrían producirse situaciones discriminatorias o restrictivas de las libertades comunitarias por cuanto la ganancia sobre el bien o derecho transferido se gravaría en el Estado de la casa central de la sociedad en el momento en el que el bien o derecho “sale” de su jurisdicción tributaria sin que necesariamente tal ganancia se haya obtenido en realidad (puede que la misma nunca se obtenga o la transferencia a un tercero se produzca en un momento posterior). De la jurisprudencia en Lasteyrie y N. ^[148], la Comisión deduce que tal imposición puede plantear problemas similares a los impuestos de salida considerados hasta el momento, y , en consecuencia, el impuesto exigible en el Estado donde se encuentra la casa central debiera diferirse hasta el momento de la transmisión del bien o derecho a un tercero (sin perjuicio de que sea posible exigir al sujeto pasivo el cumplimiento de obligaciones de información relativas a la confirmación anual de que el bien o derecho todavía permanece en el activo del EP, algo curioso, pues este dato ya debe extraerse de la contabilidad de la propia sociedad que estará a disposición de la Administración en el Estado de la casa central, o que se le conceda la opción de realizar el pago en el momento de la transferencia o de diferirlo hasta un momento posterior). Resulta curioso que la Comisión guarde silencio sobre las transferencias de existencias entre la casa central y el EP, probablemente, porque es consciente de que será difícil diferir la exigencia del IS en el Estado de la casa central al momento en que las existencias salgan efectivamente del EP con destino a los clientes.

Al margen de si la imposición que consideramos puede o no responder al principio internacionalmente reconocido de la empresa separada que consagra el art. 7.2 MC OCDE y de las soluciones a este tipo de situaciones que se han dado en los diversos Estados ^[149], lo cierto es que la regulación de esta situación en el ordenamiento español pudiera plantear problemas desde la óptica que defiende la Comisión. En efecto, de conformidad con el art. 16.3.j) TRLIS ^[150] (en la redacción que al mismo ha dado la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal ^[151]) se consideran operaciones vinculadas las realizadas entre una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero, con la consecuencia de que la transmisión de bienes o derechos desde la casa central a un establecimiento permanente en el extranjero genera la obligación de valorar dichos bienes y derechos por el precio de mercado y, en su caso, de incluir la diferencia entre el coste de adquisición y el valor de mercado en la base imponible del IS del año en el que se produce la transmisión ^[152]. Puede concurrirse con la Comisión en que la obligación relativa a las transferencias de elementos patrimoniales de la casa central al EP puede resultar desproporcionada allí donde, como en el caso de España, se aplique el método de imputación como forma de eliminación de la doble imposición ya que, en estos supuestos, la transferencia del bien o derecho desde la casa central al EP no determinaría que España perdiera su jurisdicción tributaria sobre el mismo. Más justificada se encuentra la imposición en España de estas transferencias cuando la transferencia del elemento patrimonial determine que queda fuera del alcance de la jurisdicción tributaria española porque, en relación con el EP, convencionalmente o de acuerdo con la legislación interna (art. 22 TRLIS), las rentas imputables al EP están exentas de tributación en España. En estos casos, la inclusión de la diferencia entre el valor de mercado del bien o derecho transmitido y su coste de adquisición para la casa central se encuentra, en nuestro criterio, justificada, si bien, como la Comisión indica, probablemente deba diferirse la exacción del impuesto al momento en el que el bien o derecho es transmitido a un tercero. ^[153]

Ni que decir tiene que, obviamente, al gravarse en España las transferencias de elementos patrimoniales desde la casa central al extranjero se podrían producir los problemas de doble imposición a los que la Comisión alude en su Comunicación, especialmente cuando el Estado de ubicación del EP no adopte como valor del bien o derecho afecto al EP el mismo valor que el Estado de la casa central tuvo en cuenta en el momento de la transferencia del bien o derecho. Nuevamente, en nuestra opinión, se trata de problemas que sólo deberían solucionarse en el procedimiento legislativo, si bien la opción por el reconocimiento mutuo de valores que la Comisión propone podría resultar atractiva. Con todo, no puede dejar de observarse que la equiparación que hace la Comisión entre transferencia de activos entre la casa central y su EP y los traslados de residencia o del domicilio de una persona física o entidad de un Estado miembro a otro resulta dudosa, en la medida en que no parece que resulten “operaciones” plenamente equiparables desde el punto de vista del ejercicio de las libertades fundamentales comunitarias. En este sentido, la mera comparación entre la transmisión de unas mercancías realizada por una casa central a favor de su EP en otro Estado miembro y la misma operación entre dos entidades del mismo grupo situados en distintos Estados miembros puede hacer repensar la tesis de la Comisión, especialmente si se compara con una operación de traslado o cambio de domicilio o residencia de una entidad a otro Estado miembro.

3.7. Cuestiones en torno a la Sociedad Anónima Europea y los impuestos de salida ^[154]

De conformidad con la normativa española de desarrollo de la Directiva 2005/19/CE ^[155], que modificó la Directiva 90/434/CEE ^[156], en lo relativo a la Sociedad Anónima o Sociedad Cooperativa Europea ^[157], ambos tipos de sociedades podrán cambiar su domicilio social a otro Estado miembro de la Unión Europea beneficiándose del régimen de diferimiento propio de la Directiva 90/434/CEE (Capítulo VIII, Título VII del TRLIS ^[158]) respecto de los bienes y derechos situados en territorio español que queden afectados a un establecimiento permanente situado en dicho territorio (art. 83.7 TRLIS).

En realidad, los problemas de la SAE o de la SCE no son muy diferentes a los que tienen otras sociedades, salvando su régimen mercantil en el que está claro que (1) el traslado del domicilio social a otro Estado no implica la pérdida de personalidad jurídica ^[159]; (2) debe darse una coincidencia en el mismo Estado de la sede del domicilio social y de la administración central (art. 312-313 LSA). Esto es, en términos tributarios, la pérdida de residencia de la SA o SCE fiscal en España o la transferencia de activos a sus EPs en el extranjero determinará que se aplique o bien el art. 17 TRLIS ^[160] (con la obligación de incluir en la base imponible la diferencia entre el coste del bien y el valor de mercado) o bien el art. 16 TRLIS (con la obligación de valorar a mercado el bien o derecho transmitido al EP). En este sentido, puede decirse que la regulación especial del traslado de domicilio de la SAE o SCE en el art. 83.7 TRLIS es redundante y añade bastante poco con respecto al art. 17.1.a) TRLIS, por lo que no alcanzamos a ver cuáles son las ventajas de que la SAE o la SCE se acoja al régimen especial del art. 83.7 TRLIS. Como la Comunicación de la Comisión sobre los impuestos de salida indica, la Directiva 90/434/CEE ^[161] nada indica acerca del régimen jurídico-tributario de los activos de la SAE o SCE que cambia su domicilio social a otro Estado miembro, con respecto a los cuales se deben aplicar, al igual que para el resto de entidades, los principios de las STJCE Lasteyrie y N ^[162]. La consecuencia será que, cuando el cambio de domicilios social entrañe que, de acuerdo con el art. 17 TRLIS o con el art. 83.7 TRLIS, se incluyan en la base imponible del IS del ejercicio en el que el traslado se produce rentas vinculadas a activos no afectos a EPs en España, se podría estar vulnerando el Derecho comunitario primario, en concreto la libertad de establecimiento. Lo mismo ocurrirá cuando la transferencia de activos de la SAE o la SCE a sus EPs situados en otros Estados miembros provoque una renta (ficticia) que deba ser incluida en la declaración del IS del ejercicio en el que se realice la transferencia.

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