Premessa

La legislazione olandese in materia di exit tax è piuttosto articolata, con disposizioni specifiche riferite sia alle persone fisiche, che in determi nate situazioni trasferiscono la propria residenza all’estero, sia alle società che perdono lo status di residenti fiscali nei Paesi Bassi. Nel presente lavoro la parte A è dedicata alle persone fisiche, mentre nella parte B è trattata la normativa relativ a alle imprese. La parte C contiene il quadro generale della situazione e alcune considerazioni conclusive.

A) Persone fisiche

1. Exit taxes applicate nei confronti delle persone fisiche

La legislazione olandese contiene numerose disposizioni qualifica bili come exit taxes applicate al trasferimento di residenza delle persone fisiche. La prima fattispecie interessa il trasferimento di persone fisiche titolari di partecipazioni rilevanti ^[2] in società nazionali o estere (a questa categoria di exit taxes fa riferimento il caso N ^[3] ). In tale ipotesi il trasferimento della residenza fiscale è equiparato alla cessione di azioni. La plusvalenza imponibile è pari alla differenza tra il costo storico d’acquisto e il valore di mercato al momento del trasferimento. L’ imposta si applica con il metodo del cd. preserving assessment: l’effettiva riscossione è subordinata alla vendita delle azioni nel corso dei 10 anni successivi al trasferimento oppure alla liquidazione della società partecipata con la distribuzione dell’a ttivo ai soci sempre entro il medesimo termine dei 10 anni ^[4] . La normativa attuale prevede che la riscossione è sempre sospesa ex lege nei casi di trasferimento della residenza in un altro Stato Membro dell’UE ^[5] . Inoltre, viene riconosciuto il credito per le imposte pagate all’estero sulla cessione delle partecipazioni ^[6] . Se dopo dieci anni dal trasferimento la partecipazione non è stata ceduta, il preserving assessment perde efficacia ^[7] .

La seconda tipologia di exit tax applicabili nei casi di trasferimento de lle persone fisiche riguarda i fondi pensione e le assicurazioni sulla vita. La base imponibile è rappresentata dal valore di mercato dei diritti pensionistici maturati durante la residenza in Olanda. La stessa disposizione si applica anche nel caso di tra sferimento dei diritti pensionistici effettuato da un residente olandese a favore di un fondo o assicurazione esteri ^[8] . Qualora il contribuente abbia beneficiato di deduzioni dalle imposte sui redditi dei premi pagati per alcune categorie di polizze assicur ative (es. le assicurazioni sulla vita), si presume il pagamento del capitale in un momento immediatamente precedente il trasferimento della residenza dell’assicurato ^[9] . L’applicazione di tutte queste exit taxes segue la regola del preserving assessment ^[10].

La terza ipotesi di exit taxes applicabili alle persone fisiche riguarda il trasferimento della residenza e della sede dell’attività da parte di imprenditori individuali. Se tutti i beni dell’impresa, oppure un ramo d’azienda, vengono trasferiti all’estero e contemporaneamente o successivamente l’imprenditore perde la residenza fiscale in Olanda, si applica un’ exit tax . Ai fini delle imposte sui redditi i beni dell’azienda trasferita si considerano venduti al valore corrente di mercato ^[11]. A differenza dei due tipi di exit taxes precedentemente menzionati, nel caso di imprenditori individuali non si applica la regola del preserving assessment, ma si procede direttamente alla riscossione, a prescindere dall’effettiva alienazione. Una regola analoga vale anche pe r il trasferimento della residenza fiscale delle società (v. infra ).

2. La base imponibile delle exit taxes applicabili alle persone fisiche

Dall’esposizione precedente si desume che la legislazione tributaria olandese contempla tre tipi di exit taxes ap plicabili alle persone fisiche, con differenti modalità di determinazione della base imponibile. L’ exit tax sulle partecipazioni rilevanti colpisce l’aumento di valore delle quote societarie. Le disposizioni relative ai diritti pensionistici ed alle assi curazioni sulla vita comportano la tassazione dei premi dedotti dalle imposte sui redditi olandesi e del valore corrente di mercato dei contributi previdenziali maturati durante la residenza nei Paesi Bassi. Infine, l’exit tax sugli imprenditori individual i interessa tutti i redditi d’impresa non sottoposti a tassazione in precedenza. Tali redditi comprendono l’aumento del valore del patrimonio d’impresa, comprese anche le partecipazioni in altre società.

3. La compatibilità delle exit taxes olandesi sulle persone fisiche con il diritto dell’UE (alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia CE)

La dottrina olandese ha dubitato della compatibilità con il diritto comunitario della exit tax sulle partecipazioni rilevanti sin dal momento dell’introdu zione dell’istituto del preserving assessment ^[12]. Il dibattito è stato ulteriormente arricchito nel corso della causa de Lasteyrie du Saillant ^[13].

L’ exit tax francese, sottoposta all’esame dei giudici comunitari nel caso Lasteyrie du Saillant, presentava note voli analogie con la disciplina dell’ exit tax olandese all’epoca dei fatti. Il trasferimento della residenza fiscale all’estero era equiparato alla cessione delle partecipazioni rilevanti. L’effettivo pagamento dell’imposta poteva essere sospeso a condizio ne che venisse prestata una garanzia bancaria, cosicché il contribuente rimanesse sotto il controllo dell’autorità finanziaria francese. Decorsi 5 anni, il Fisco rinunciava alla propria pretesa tributaria. La Corte di Giustizia CE ha ritenuto tale normativ a francese incompatibile con il diritto dell’UE, in quanto essa implicava una restrizione della libertà di stabilimento, in contrasto con l’art. 52 (ora 43) del Trattato CE. La Corte ha statuito che l’ exit tax francese non era giustificabile in forza delle superiori ragioni di interesse pubblico.

Prima della pronuncia della Corte nel caso de Lasteyrie du Saillant, anche l’applicazione del sistema olandese del preserving assessment era subordinato a determinate condizioni. La sospensione della riscossione ve niva concessa solo su richiesta del contribuente e dietro prestazione di una garanzia bancaria per assicurare il futuro pagamento del tributo. In seguito alla sentenza de Lasteyrie du Saillant il legislatore olandese è intervenuto con alcune modifiche al sistema del preserving assessment, eliminando le disposizioni restrittive. La novità principale consiste nella sospensione incondizionata ex lege della riscossione nei casi di trasferimento della residenza all’interno dell’UE. Inoltre, l’accertamento cautelare può essere in parte ridotto per tener conto del minor valore delle partecipazioni o dei diritti al momento dell’effettiva disposizione rispetto alla determinazione iniziale. La legge di riforma è stata approvata alla fine del 2004, con effetto retroatt ivo all’ 11 marzo 2004 (la data della pronuncia della Corte di Giustizia) ^[14]. Simili correttivi sono stati apportati anche alle regole sul preserving assessment nelle ipotesi di exit tax applicata in relazione a diritti pensionistici e assicurazioni sulla v ita delle persone fisiche (il secondo tipo di exit taxes sulle persone fisiche).

Il governo olandese ritiene che la disciplina delle exit taxes sulle persone fisiche in vigore dall’11 marzo 2004 non rappresenti un ostacolo all’esercizio delle libertà fonda mentali sancite dal Trattato CE ^[15]. Siccome la questione non è stata riconducibile alla teoria dell’atto chiaro, la Corte d’Appello di Arnhem ha sollevato davanti alla Corte di Giustizia CE una domanda pregiudiziale circa la compatibilità dell’ exit tax oland ese sulle partecipazioni rilevanti detenute dalle persone fisiche che ha condotto alla sentenza nel caso N ^[16] . Il caso riguardava il trasferimento di residenza del Sig. N., socio unico di tre società a responsabilità limitata di diritto olandese, dai Paesi B assi al Regno Unito, avvenuto nel 1997. Allo stesso tempo il luogo di amministrazione effettiva delle tre società veniva trasferito nelle Antille Olandesi. Solo cinque anni dopo il trasferimento il sig. N aveva avviato nel Regno Unito un’azienda agricola per la coltivazione di meli.

Il contribuente riceveva un preserving assessment riferito alla presunta alienazione delle partecipazioni nelle tre società. La presentazione della richiesta di sospensione di pagamento all’epoca dei fatti veniva subordinata da lla legge alla prestazione di garanzie.

Le prime due questioni pregiudiziali riguardavano la qualificazione giuridica del caso di specie come esercizio della libertà di stabilimento di cui all’art. 43 Trattato Ce ovvero come esercizio della libertà di cir colazione di cui all’art. 18 del medesimo Trattato ^[17]. Poiché il Sig. N. aveva iniziato l’attività economica nel Regno Unito a distanza di 5 anni dal trasferimento di residenza, sorgeva il ragionevole dubbio che tali attività rientrassero nei suoi progetti s in dall’inizio. Di conseguenza ci si è posti la domanda se il lasso di tempo decorrente prima dell’inizio dell’attività economica fosse o meno rilevante ai fini dell’ applicazione dell’art. 43 del Trattato CE. Nelle conclusioni dell’Avvocato Generale Kokot t si afferma che la libertà di stabilimento avrebbe potuto essere invocata solo a condizione che il Sig. N. intendesse esercitarla sin dall’inizio, quindi se fosse prevedibile l’avvio di un’attività d’impresa nell’altro Stato Membro dell’UE già al momento del trasferimento. Altrimenti il Sig. N. avrebbe potuto invocare solo l’art. 18 del Trattato CE ^[18] .

La Corte ha deciso che la situazione del Sig. N., residente in uno Stato Membro e socio unico di una società stabilita in un altro Stato Membro, rientra nell ‘ampia definizione di stabilimento di cui all’art. 43 del Trattato CE ^[19]. La decisione è stata criticata in dottrina ^[20] , in particolare perché il luogo di effettiva amministrazione delle società era stato trasferito nelle Antille Olandesi. Come è stato ribadi to dalla Corte stessa, la giurisprudenza è ormai consolidata nel ritenere l’art. 43 del Trattato CE come lex specialis rispetto al generale diritto per ogni cittadino dell’Unione di circolare e di soggiornare liberamente nel territorio degli Stati Membri ^[21]. Pertanto, il diritto di stabilimento – una volta appurato in base a tutti gli elementi del caso concreto – prevale sulla generale libertà di circolazione ex art. 18 del Trattato CE. La Corte non ha preso in esame la circostanza che il Sig. N. potrebbe non avere influenza sostanziale sulle decisioni delle società amministrate dalle Antille Olandesi. Per questo rimane ancora aperta la questione se l’avvio di un’azienda agricola dopo 5 anni dal trasferimento di residenza sia qualificabile come esercizio della libertà di stabilimento. La valutazione di tutte le circostanze del caso concreto avrebbe anche potuto condurre alla conclusione che si trattasse della generale libertà di circolazione di cui all’art. 18 del Trattato CE. Tuttavia, anche in tale ultima ipo tesi la risposta della Corte avrebbe potuto essere identica, in quanto attualmente i giudici comunitari tendono ad applicare gli stessi criteri di verifica e cause di giustificazione a tutte le libertà fondamentali ^[22].

La terza e la quinta questione della do manda pregiudiziale riguardavano la compatibilità dell’ exit tax con l’art. 43 del Trattato CE ^[23]. La Corte ha ritenuto che l’ exit tax sottoposta al suo esame fosse una misura restrittiva in contrasto con la libertà di stabilimento ^[24]. Alcuni degli elementi re strittivi presenti nel caso N – come la subordinazione della sospensione del pagamento alla costituzione di garanzie – sono già stati aboliti dal legislatore olandese in seguito alla sentenza de Lasteyrie du Saillant ^[25].

Altre restrizioni indicate dalla Corte – come la nascita dell’obbligazione tributaria per reddito futuro e l’obbligo di presentare la dichiarazione tributaria al momento del trasferimento della residenza – sono tuttora presenti nella normativa olandese ^[26] .

Tuttavia, la Corte ha stabilito che ta li rimanenti restrizioni sono giustificate dall’esigenza di tutelare il potere impositivo statale, anche alla luce delle Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse tra gli Stati Membri, e rispettano il principio di proporzionalità. Anche quest’ultim a conclusione della Corte è stata oggetto di critiche. In primo luogo, sono ipotizzabili anche misure meno invasive rispetto al preserving assessment: per salvaguardare il potere impositivo dei Paesi Bassi sulla plusvalenza maturata durante il periodo di r esidenza olandese sarebbe sufficiente la mera determinazione del valore della partecipazione, mentre l’accertamento vero e proprio potrebbe essere rinviato al momento dell’effettiva disposizione. In questo modo l’ exit tax potrebbe essere sostituita con un sistema modulare. Quest’ultima soluzione prevede la suddivisione del potere di prelievo tributario sulle plusvalenze da partecipazione tra l’attuale e precedente Stato di residenza in base ad un accordo a livello governativo. Per permettere l’efficacia imm ediata negli Stati Membri la soluzione ottimale sarebbe l’introduzione di tale sistema modulare tramite un regolamento CE ^[27].

La Corte riconosce che la necessità di assicurare la ripartizione del potere impositivo configura una valida causa di giustificazion e, affermando che in mancanza di armonizzazione a livello dell’UE gli Stati Membri mantengono la competenza di definire, in via convenzionale o unilaterale, i criteri di tale ripartizione e non appare irragionevole che si ispirino alla prassi internazional e, in particolare al Modello di Convenzione OCSE ^[28]. Tuttavia, l’art. 13, comma 5, del modello di Convenzione OCSE attribuisce il potere impositivo sulle plusvalenze da cessione di partecipazioni societarie esclusivamente allo Stato di residenza dell’alienante, quindi il riferimento a tale prassi nel contesto del caso N appare un paradosso. Sembra che la Corte di Giustizia trasformi la residenza da mero criterio di collegamento territoriale in elemento di quantificazione della plusvalenza in base al periodo d i maturazione ^[29] .

L’esigenza di salvaguardare la ripartizione del potere impositivo nel caso N diventa una valida causa di giustificazione, nonostante la Corte abbia in precedenza rigettato tale argomento nella sentenza de Lasteyrie du Saillant ^[30]. In quella o ccasione la Corte di Giustizia ha ritenuto che l’ exit tax avesse esclusivamente finalità antielusiva e che la controversia non riguardasse la ripartizione del potere impositivo tra gli Stati Membri, né il diritto dell’autorità francese di tassare le plusva lenze latenti, ma solo la conformità di tali misure al diritto dell’UE.

L’ammissione della necessità di mantenere la ripartizione dei poteri impositivi come causa di giustificazione significa che di fatto la Corte di Giustizia interpreta il principio di c oerenza come ragionevolezza. Il principio di coerenza appare ulteriormente esteso nella recente giurisprudenza della Corte, acquisendo una valenza economica nella logica del mercato interno ^[31] .

Nel caso N il giudice di rinvio ha specificato che dai lavori pr eparatori risulta una doppia finalità dell’ exit tax olandese: l’esigenza di un’imposizione coerente sugli incrementi di valore delle partecipazioni rilevanti e la prevenzione dei trasferimenti di residenza motivati esclusivamente da ragioni fiscali ^[32]. La Co rte di Giustizia ha ritenuto che l’ exit tax olandese fosse finalizzata principalmente alla ripartizione del potere impositivo tra gli Stati. Tuttavia, considerate la struttura e le modalità applicative dell’ exit tax ^[33] , si può discutere se lo scopo principa le della tassazione in uscita olandese sia effettivamente la ripartizione del potere impositivo secondo il principio di territorialità. L’accertamento cautelare perde efficacia dopo 10 anni dal trasferimento di residenza, nel caso di alienazione effettiva delle partecipazioni viene riconosciuto il credito d’imposta estero e si tiene conto anche dell’eventuale successiva diminuzione del valore. Tutto questo, ad avviso di chi scrive, porta alla conclusione che l’ exit tax olandese sia in realtà istituita per p revenire trasferimenti di residenza temporanei dettati da ragioni di convenienza fiscale ^[34] . In tal caso, la normativa tributaria olandese si presenta troppo generalizzata per essere giustificabile nella logica antielusiva ^[35]. La Corte di Giustizia, tuttavia, non ha seguito questo ragionamento. Di conseguenza, l’attuale disciplina di exit tax sulle partecipazioni rilevanti, con l’accertamento cautelare e la sospensione ex lege della riscossione, è stata ritenuta dalla Corte di Giustizia conforme al diritto dell ‘UE.

La conclusione della Corte di Giustizia nel caso N è nel senso della compatibilità comunitaria dell’ exit tax olandese sulle persone fisiche titolari di partecipazioni societarie rilevanti, così come si configura ora dopo le modifiche adottate in segui to alla sentenza de Lasteyrie du Saillant . L’exit tax porta all’accertamento cautelare, con la sospensione ex lege della riscossione senza necessità di alcuna garanzia. La Corte ha stabilito che le norme restrittive, attualmente vigenti nella legislazione olandese, possono essere giustificate dalla necessità di salvaguardare la distribuzione del potere impositivo tra Stati Membri e sono da ritenere proporzionali rispetto alla finalità perseguita. Le osservazioni circa la rilevanza della libertà di stabilime nto nel caso N e le finalità dell’ exit tax olandese non influirebbero sulla decisione finale della Corte di Giustizia. Con ogni probabilità le analogie del sistema di accertamento cautelare porterebbero la Corte alle stesse conclusioni anche con riferiment o a exit tax sui fondi pensionistici e assicurazioni sulla vita.

Tuttavia, le sentenze de Lasteyrie du Saillant e N non legittimano sul piano comunitario il terzo tipo di exit tax sulle persone fisiche – quelle sul trasferimento all’estero delle imprese in dividuali. Infatti, in questo caso non si applica il metodo di accertamento cautelare, ma si procede alla riscossione immediata al momento di trasferimento dell’impresa all’estero, senza possibilità di sospendere il pagamento. Poiché l’ exit tax sulle impre se individuali è strutturata in modo analogo a quella che si applica al trasferimento delle società, l’esame della sua compatibilità comunitaria sarà condotto infra .

4. Exit taxes applicate alle persone fisiche – profili di discriminazione a rovescio nei confronti dei cittadini olandesi

La regola generale prevede l’assoggettamento all’ exit tax sulle partecipazioni rilevanti di tutti i residenti olandesi, a prescindere dalla residenza fiscale della società partecipata. Tuttavia è fatta eccezione per i contribuenti che abbiano risieduto nei Paesi Bassi per un lasso di tempo limitato. Se il periodo di residenza del titolare della partecipazione rilevante non supera gli 8 anni continuativi (e 10 anni complessivi nel corso degli ultimi 25) e la società partecip ata non è fiscalmente residente nei Paesi Bassi, l’ exit tax non viene applicata ^[36]. Tale eccezione è stata prevista per evitare un carico fiscale scoraggiante nei confronti di persone che si trovano nei Paesi Bassi solo “di passaggio”. Per questo motivo il legislatore olandese rinuncia all’imposizione sulle plusvalenze relative alle partecipazioni estere detenute da coloro che soggiornano temporaneamente.

Durante i lavori preparatori della legge è stata sollevata la questione se tale esenzione per le persone fisiche che abbiano risieduto nei Paesi Bassi per meno di 8 anni continuativi e detengano partecipazioni rilevanti in società estere rispetti il principio di uguaglianza ^[37]. Cittadini stranieri che detengono partecipazioni in società estere e soggiornano nei Paesi Bassi per un periodo relativamente breve prima di trasferire la propria residenza altrove, ricevono un trattamento fiscale più favorevole rispetto a tutti gli altri titolari di partecipazioni rilevanti in società olandesi o estere. La distinzione vi ene giustificata dal fatto che tali residenti temporanei presentano un collegamento più debole con i Paesi Bassi rispetto agli altri titolari di partecipazioni rilevanti ^[38].

Si può tuttavia dubitare che tale differenza di trattamento sia conforme al principi o di uguaglianza e al diritto dell’UE ^[39]. Per esempio, un cittadino olandese titolare di azioni in una società francese, che trasferisce la propria residenza dai Paesi Bassi in Francia, avrà un trattamento fiscale meno favorevole di un residente temporaneo c on l’identica partecipazione, che abbia vissuto nei Paesi Bassi per meno di 8 anni prima di trasferirsi in Francia. In tale situazione i cittadini olandesi incontrano più ostacoli nell’esercizio delle loro libertà fondamentali rispetto a coloro che soggior nano temporaneamente. E’ difficile giustificare tale ostacolo seguendo il ragionamento della Corte di Giustizia proposto nel caso N , poiché non c’è un motivo ragionevole per assoggettare all’imposta la plusvalenza maturata durante il periodo di residenza nazionale sulle partecipazioni estere detenute dai cittadini olandesi e rinunciare alla medesima pretesa tributaria nei confronti dei contribuenti che abbiano risieduto nel Paesi Bassi per un periodo di tempo più breve.

5. Exit tax applicabile alle persone fisiche – il trasferimento in uno Stato Membro dell’UE a confronto con i trasferimenti di residenza verso Stati SEE e Stati terzi

Come accennato in precedenza, la procedura dell’accertamento cautelare nell’applicazione di una exit tax è stata riformata dopo (e con effetto retroattivo alla relativa data di emissione) la sentenza della Corte di Giustizia CE sul caso de Lasteyrie du Saillant . Tra le modifiche c’è stata l’abolizione delle condizioni per la sospensione del pagamento dell’imposta, con la previ sione di un rinvio ex lege della riscossione, senza necessità di alcuna richiesta e/o garanzia, nel caso di trasferimento verso uno Stato Membro dell’UE. Ciò tuttavia significa che tali condizioni per la sospensione si applicano tuttora alle persone fisich e che trasferiscono la propria residenza in uno Stato SEE (Spazio Economico Europeo) oppure verso un Paese terzo. Siccome la Corte di Giustizia CE ha ritenuto non compatibile con il diritto dell’UE la condizione consistente nella prestazione di una garanzi a, con ogni probabilità tale condizione viola anche l’accordo SEE ^[40].

Con riferimento, invece, ai Paesi terzi, si pone la domanda se possa essere invocata la libertà di circolazione dei capitali e dei pagamenti di cui all’art. 56 del Trattato CE. Nel caso V an Hilten-van der Heijden la Corte di Giustizia CE ha ritenuto che il mero trasferimento di residenza da uno Stato ad un altro non rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 56 del Trattato CE ^[41] . Quindi, nella maggior parte dei trasferimenti all’estero, le circostanze del caso porterebbero a far inquadrare la fattispecie nell’ambito degli artt. 18 o 43 del Trattato CE , che non sono applicabili nei rapporti con Paesi terzi.

Il Governo olandese sostiene che le garanzie sono necessarie e proporzionali nel caso di trasferimento verso Stati SEE e Stati terzi, a causa della mancanza di Convenzioni internazionali sullo scambio di informazioni e la riscossione con tali Paesi. Tuttavia, i Paesi Bassi hanno concluso numerose convenzioni contro le doppie imposizioni, che prevedono assistenza reciproca in materia fiscale, anche con l’Islanda e la Norvegia. Ad avviso di chi scrive, la richiesta di condizioni per la sospensione della riscossione deve essere abrogata anche nel caso di trasferimento della residenza verso u n altro Stato SEE ^[42].

B) Imprese (in forma societaria e individuali)

Questa parte sarà dedicata alle exit taxes applicabili nei casi di trasferimento di imprese individuali in seguito all’espatrio del titolare, e di modifica di residenza fiscale delle società . L’esposizione sarà preceduta da una breve premessa di diritto commerciale in materia di trasferimento di residenza persone giuridiche. L’analisi della normativa nazionale sarà condotta alla luce del diritto dell’UE, con particolare attenzione alla giuris pr udenza della Corte di Giustizia.

6-7. La disciplina commerciale di trasferimento della sede per le società di diritto olandese e la normativa sull’ exit tax

I tipi societari maggiormente diffusi nella prassi commerciale sono BV ( besloten vennootschap ), la società a responsabilità limitata, e NV ( naamloze vennootschap ), la società per azioni. L’imposta sui redditi delle società prevede la piena soggettività tributaria di BV , NV e alcuni altri enti, tra i quali un tipo di società di persone a responsabilit à limitata, altre società di capitali, cooperative e – in quanto esercenti attività commerciali – associazioni e fondazioni ^[43] .

In base alla normativa civilistica le società, il procedimento di costituzione delle quali è stato perfezionato nei Paesi Bassi, r imangono persone giuridiche di diritto olandese anche se successivamente la sede dell’amministrazione viene trasferita all’estero ^[44] . Il codice civile richiede che le società di diritto olandese abbiano la sede legale nei Paesi Bassi, mentre la sede dell’amm inistrazione effettiva può trovarsi anche altrove. Il trasferimento della sede dell’amministrazione all’estero non comporta lo scioglimento della società. Il sistema olandese è riconducibile alla teoria della costituzione, in contrapposizione alla teoria d ella sede diffusa in alcuni altri Stati Membri ^[45].

Inoltre, gli enti di diritto olandese sono sempre considerati fiscalmente residenti nei Paesi Bassi ai fini dell’IRES, a prescindere dall’effettiva sede dell’amministrazione. Tuttavia, tale ultimo criterio h a natura sussidiaria al fine di stabilire la residenza fiscale degli enti di diritto straniero ^[46]. Siccome anche la maggior parte dei Paesi applica il criterio di collegamento territoriale della sede amministrativa (talvolta in combinazione con la presunzion e di residenza nello Stato della sede legale), il trasferimento della sede effettiva all’estero da parte di una società di diritto olandese comporta la sua esposizione al rischio di una doppia imposizione. Il consueto rimedio contro tali conseguenze negati ve è rappresentato dalle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni ^[47] . In base all’art. 4, comma 3, del Modello OCSE la sede dell’amministrazione effettiva rappresenta il criterio di collegamento decisivo per determinare la residenza fiscale di una persona giuridica. Quindi, ad eccezione di alcune ipotesi particolari, una società di diritto olandese con sede dell’amministrazione effettiva all’estero non avrà obblighi fiscali nei Paesi Bassi in forza della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati sulla stregua delle regole convenzionali per la determinazione della residenza fiscale.

Come già accennato, il trasferimento della sede dell’amministrazione all’estero non comporta lo scioglimento della società. Tuttavia, viene applicata una exit tax al trasferimento della residenza fiscale delle società. L’imposta viene applicata sulle plusvalenze latenti maturate sui beni che stanno per uscire dal potere impositivo dei Paesi Bassi. Per determinare la base imponibile si presume la vendita del patrimo nio al corrente valore di mercato nel momento immediatamente precedente il trasferimento della residenza. Inoltre, nell’ultimo anno di residenza fiscale vengono sottoposti all’imposizione tutti i profitti non distribuiti ^[48]. Di conseguenza, nel caso di trasf erimento della sede dell’amministrazione di una società di diritto olandese, viene applicata l’exit tax , a meno che i beni interessati non rimangano soggetti alla tassazione nei Paesi Bassi, per esempio in quanto assegnati ad una stabile organizzazione. In oltre, l’ exit tax si applica alle società di diritto olandese che, in forza delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, de facto non sono più considerate residenti fiscali nei Paesi Bassi a causa del trasferimento della sede dell’amministrazione. Tutta via, sono esenti dall’ exit tax i beni e gli elementi reddituali che in forza della medesima Convenzione rimangono soggetti all’imposizione olandese.

L’ exit tax sulle società segue una procedura applicativa analoga a quella prevista relativamente all’imposi zione in uscita nei confronti degli imprenditori individuali. In entrambi i casi vengono assoggettate ad imposizione le riserve latenti del patrimonio aziendale, compresi l’avviamento e la revoca delle agevolazioni fiscali di natura sospensiva. Da sottolin eare in queste ipotesi è la mancata applicazione della procedura di accertamento cautelare, in favore della riscossione immediata al momento del trasferimento della residenza fiscale, anche senza che vi sia un effettivo momento di realizzazione ^[49].

8-9. La compatibilità comunitaria delle exit taxes olandesi sulle società con il diritto dell’UE (alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia CE).

Il Governo olandese ha più volte ribadito che la sentenza de Lasteyrie du Saillant (e conseguentemente i suoi sviluppi nel caso N ) non interferisce in alcun modo con exit taxes olandesi sulle società e imprese individuali. La posizione olandese continua a far riferimento alla sentenza Daily Mail ^[50] che ha sancito la legittimità delle exit taxes applicate nei confronti delle imprese e tale posizione non si considera superata dalle pronunce de Lasteyrie du Saillant e N riferite alle ipotesi di trasferimento di residenza da parte del titolare di partecipazioni rilevanti. Con specifico riferimento alla exit tax a pplicata alle imprese individuali, è stato sostenuto che non si pone il problema di disparità di trattamento in quanto anche gli imprenditori individuali che trasferiscono la propria residenza all’interno del Paese devono affrontare la riscossione immediata di tutte le pretese tributarie in sospeso. In base a tali argomentazioni i Paesi Bassi non hanno ravvisato la necessità di alcuna modifica della disciplina di exit tax sulle società e imprese individuali ^[51] . Ad avviso di chi scrive, la posizione ufficiale appare infondata. In primo luogo, il problema della compatibilità con il diritto dell’UE della exit tax sulle società non è stato risolto nel caso Daily Mail , in quanto la sentenza riguardava solo il diritto commerciale e non anche aspetti fiscali. Nel pr onuncia Daily Mail la Corte di Giustizia ha affermato che la libertà di stabilimento non comporta il riconoscimento del diritto per le società di trasferirsi senza alcuna conseguenza giuridica. Tale affermazione è stata interpretata nel senso della mancata estensione della libertà di stabilimento alle società. Tuttavia, ciò è in contrasto con l’art. 48 del Trattato CE che prevede la parità di trattamento tra le società costituite conformemente alla legislazione di uno Stato Membro aventi la sede sociale all ‘interno dell’UE e le persone fisiche aventi la cittadinanza degli Stati Membri ^[52]. La pronuncia della Corte di Giustizia sul caso Ü berseering ha chiarito che la libertà di stabilimento riguarda anche le società che trasferiscono la loro sede effettiva ^[53] , con la conseguente necessità di verificare la compatibilità con il diritto dell’UE delle exit taxes sulle società ^[54]. Tuttavia, la risposta all’interrogativo circa la compatibilità comunitaria di exit tax sulle società attualmente in vigore nei Paesi Bassi non si trova nelle pronunce Daily Mail e Uberseering . Come già accennato sopra, il diritto commerciale olandese segue la teoria della costituzione che non prevede lo scioglimento della società in seguito al trasferimento della sede di amministrazione effettiva . Di conseguenza, l’ exit tax trova il proprio fondamento non nella disciplina civilistica, ma esclusivamente nella perdita della residenza fiscale nei Paesi Bassi ^[55] . La mancanza di armonizzazione a livello comunitario circa le conseguenze civilistiche del trasferimento della sede societaria effettiva è irrilevante per valutare la compatibilità dell’ exit tax olandese con il diritto dell’UE. La Corte di Giustizia non si è pronunciata sotto questo profilo prettamente fiscale nel caso Daily Mail , né in Uberseering ^[56].

Inoltre, la tesi dell’irrilevanza delle decisioni de Lasteyrie du Saillant e N rispetto all’ exit tax societaria è difficilmente sostenibile. La dottrina ha sottolineato l’importanza di tali pronunce anche con riferimento alle exit taxes sulle società ^[57]. Lo stesso orientamento è stato di recente confermato dalla Commissione CE nella comunicazione del 19 dicembre 2006 “Tassazione in uscita e necessità di coordinamento delle politiche fiscali degli Stati membri” ^[58] . Secondo la Commissione, l’interpretazione della libertà di stabilimento fornita dalla Corte di Giustizia CE nel caso de Lasteyrie du Saillant, con riferimento alle exit tax applicabili alle persone fisiche, ha dirette conseguenze anche sulle exit taxes applicate alle società. A supporto della pro pria tesi (condivisa anche da chi scrive) la Commissione evidenzia che nella sentenza de Lasteyrie du Saillant la Corte fa riferimento quasi sempre al “contribuente” e non alla “persona fisica titolare di partecipazioni”. Inoltre, la Corte di Giustizia cit a il caso de Lasteyrie du Saillant nella sentenza Sevic systems AG ^[59], emanata in materia di fusioni societarie transfrontaliere. Di conseguenza, i principi enunciati dalla Corte nei casi de Lasteyrie du Saillant e N sono da considerarsi applicabili anche ai trasferimenti di residenza fiscale delle società. Quindi, l’esclusivo riferimento alla sentenza Daily Mail non è sufficiente per blindare la posizione ufficiale del Governo olandese.

La posizione ufficiale sull’assenza di disparità di trattamento è disc utibile anche con riferimento all’ exit tax applicata nei confronti di imprenditori individuali che trasferiscono la propria attività all’estero. Infatti, i trasferimenti di imprese individuali all’interno dei Paesi Bassi non sempre comportano la cessazione dell’attività con la conseguente chiusura della posizione fiscale. Se il tipo di attività non viene modificato, il trasferimento d’azienda nell’ambito del territorio nazionale non fa sorgere nuovi obblighi fiscali, mentre nel caso di trasferimento all’est ero (dove l’attività viene continuata) si applica una exit tax . Quindi, esiste una disparità di trattamento tra i trasferimenti delle imprese individuali nell’ambito nazionale e quelli di carattere transfrontaliero ^[60].

Di conseguenza, le exit taxes applicate alle società ed alle imprese individuali rappresentano un ostacolo all’esercizio della libertà di stabilimento sancita dagli artt. 43 e 48 del Trattato CE. In base alla giurisprudenza comunitaria esaminata sopra, tali restrizioni possono essere giustifica te dalla necessità di salvaguardare la ripartizione del potere impositivo, in particolare al fine di evitare la doppia tassazione tra gli Stati Membri. Nei Paesi Bassi gli usi commerciali consentono il rinvio dell’imposizione sulle riserve latenti delle so cietà e imprese. Tuttavia, tali riserve vengono recuperate a tassazione al momento di emigrazione. Una giustificazione che fa leva sul principio di coerenza dovrebbe, quindi, comportare il mantenimento del potere impositivo sui redditi conseguiti durante il periodo di residenza olandese. Tuttavia, le conseguenze fiscali devono essere adeguate e strettamente necessarie a tal fine. Ovviamente quest’ultimo requisito non è soddisfatto: l’applicazione dell’ exit tax porta all’immediata imposizione sui profitti no n ancora realizzati al momento di trasferimento d’azienda. Il carattere sproporzionato dell’imposizione immediata (e la sua conseguente contrarietà al diritto dell’UE) è chiaramente affermato dalla Corte di Giustizia nel caso X e Y ^[61] . In tale occasione la C orte ha precisato che la coerenza va perseguita tramite misure meno invasive, di natura prettamente cautelare. In base alle sentenze de Lasteyrie du Saillant e N si può affermare che la richiesta di garanzie bancarie sarebbe eccessiva, mentre il sistema di accertamento cautelare attualmente in vigore nei Paesi Bassi si presenta come misura adeguata.

10. La giurisprudenza nazionale in materia di exit tax

Non è stato possibile riscontrare nella giurisprudenza nazionale cause attualmente pendenti in materia di exit taxes applicabili al trasferimento di società e imprese individuali. Nel 1997 la Corte Suprema dei Paesi Bassi (in prosieguo Hoge Raad ) ha stabilito – senza rinviare la questione alla Corte di Giustizia CE – che l’ exit tax applicabile alle società non è in contrasto con il diritto dell’UE ^[62] . Il caso riguardava il trasferimento della sede effettiva di una BV, operante nel settore alberghiero, dai Paesi Bassi in Belgio (con la continuazione dell’attività). Nella fattispecie il fisco olandese non ha ava nzato alcuna pretesa impositiva sulle plusvalenze, in quanto tutte le riserve latenti erano riferite agli alberghi siti in Belgio. Trattandosi di un caso molto particolare e in mancanza di un rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia CE, la sentenza del 1997 non può essere considerata un valido precedente di riferimento in materia di compatibilità comunitaria di exit tax es applicate nei confronti delle società ^[63]. In ogni caso, alla luce di quanto sopra esposto, tale pronuncia può considerarsi di fatto sup erata dalle pronunce della Corte di Giustizia nei casi de Lasteyrie du Saillant e N ^[64].

Non è affatto agevole per i contribuenti olandesi cambiare lo status quo. Per evitare il rischio di esposizione all’applicazione di una exit tax vengono ricercate modali tà alternative di riorganizzazioni commerciali. Ciò spiega anche l’assenza nella giurisprudenza nazionale di precedenti o cause pendenti in materia di exit tax applicate alle società.

Tuttavia ci sono alcuni sviluppi recenti della giurisprudenza nazionale relativa alle exit taxes applicate alle persone fisiche. Le novità riguardano la compatibilità del sistema di accertamento cautelare nei confronti di titolari di partecipazioni rilevanti con le Convenzioni contro la doppia imposizione concluse dai Paesi B assi. Attualmente ci sono alcune cause pendenti davanti alla Hoge Raad .

Un significativo esempio è rappresentato dalla sentenza della Corte d’Appello di ‘s-Hertogenbosch del 15 settembre 2005 ^[65]la quale stabilisce che l’accertamento cautelare emesso nei con fronti di una persona fisica titolare di partecipazioni rilevanti, in seguito al trasferimento delle residenza dai Paesi Bassi in Belgio avvenuto nel 1998, è in contrasto con la Convenzione belga-olandese contro le doppie imposizioni del 1970. Questa Conv enzione si discosta dall’art. 13, comma 5, del Modello OSCE, in quanto consente allo Stato di origine di mantenere il potere impositivo sulle plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni in società residenti nel medesimo Stato nei cinque anni succes sivi al trasferimento di residenza. Quindi per tale periodo il potere impositivo belga, si vede affiancato dalla perdurante pretesa del fisco dei Paesi Bassi sulle plusvalenze da cessioni di partecipazioni in società olandesi ^[66]. La Corte d’Appello di ‘s-Her togenbosch ha ritenuto che l’introduzione nella legislazione olandese dell’ exit tax applicata ai titolari di partecipazioni rilevanti tramite accertamento cautelare rappresenti l’estensione unilaterale e posteriore del potere impositivo olandese sulle rela tive plusvalenze dai 5 ai 10 anni. La Corte d’Appello ha statuito che la finzione che introduce il potere impositivo olandese sulle potenziali plusvalenze e futuri dividendi è in contrasto con il principio di buona fede sancito dalla Convenzione di Vienna ^[67]. In particolare, la Corte d’Appello di ‘s-Hertogenbosch ha fatto riferimento ad un precedente della Hoge Raad relativo alle finzioni in materia salariale con riferimento alla Convenzione belga-olandese del 1970. Anche nel caso citato la disposizione legis lativa olandese è stata qualificata come estensione unilaterale e posteriore del potere impositivo olandese compiuta in contrasto con il principio della buona fede ^[68].

Il vice-ministro delle Finanze ha annunciato il ricorso per Cassazione contro la sentenza della Corte d’Appello di ‘s-Hertogenbosch qui esaminata, quindi il caso è attualmente pendente davanti alla Hoge Raad . Di recente nel procedimento in oggetto è sta to depositato il parere dell’Avvocato Generale Wattel. Discostandosi dalle conclusion i della Corte d’Appello, l’Avvocato Generale sostiene che la Convenzione belga-olandese del 1970 (come tutte le convenzioni bilaterali concluse dai Paesi Bassi prima del 1997) non contiene alcuna previsione circa la ripartizione del potere impositivo sulle plusva lenze da cessione di partecipazioni societarie ^[69]. Di conseguenza, secondo l’Avvocato Generale , non si profila un’ipotesi di treaty override o, comunque, di violazione del principio pacta sunt servanda . Infatti, il metodo di accertamento può essere ritenuto applicato non su di un reddito fittizio, ma su un effettivo, anche se non realizzato, incremento del val ore delle partecipazioni. L’Avvocato Generale aggiunge che in tali casi i Paesi Bassi esonerano i redditi che per loro natura non dovrebbero essere sog getti all’imposizione olandese. Gli elementi reddituali non vengono riqualificati dalla legislazione nazionale al fine di attribuire in via unilaterale il potere impositivo sui proventi che altrimenti non sarebbero soggetti alla tassazione nei Paesi Bassi. Inoltre, la legislazione olandese riconosce il credito per l’imposta pagata all’estero, nel rispetto del potere impositivo primario dello Stato di nuova residenza (Belgio). Tutto ciò premesso, l’Avvocato Generale ritiene che l’ultimo caso presenti delle d ifferenze sostanziali rispetto ai precedenti della Hoge Raad sulle finzioni in materia salariale e di trasferimenti di fondi pensionistici, cui fa riferimento la sentenza della Corte d’Appello di ‘s-Hertogenbosch ^[70]. Secondo l’Avvocato Generale Wattel il sis tema di accertamento cautelare applicato nei confronti di titolari di partecipazioni rilevanti che si trasferiscono all’estero non è in contrasto con la Convezione contro le doppie imposizioni conclusa tra i Paesi Bassi e il Belgio nel 1970. Tuttavia, tali conclusioni richiedono qualche osservazione. La premessa della mancanza di regolamentazione convenzionale circa la ripartizione del potere impositivo sulle plusvalenze da partecipazioni nei casi di trasferimento di residenza parte dal presupposto che la f inzione di cessione non corrisponde alla definizione di cessione di partecipazioni fornita nella Convezione, che di conseguenza disciplina solo le cessioni effettive. Ad avviso di chi scrive, la sola circostanza che la finzione di cessione non è definita d alla Convenzione e che al momento della stipulazione gli Stati contraenti non abbiano disciplinato (oppure abbiano disciplinato solo parzialmente) la ripartizione del potere impositivo con riferimento a tale ipotesi, non implica che uno dei due Stati possa successivamente introdurre in via unilaterale disposizioni nazionali di tassazione in uscita come quelle presenti nell’attuale legislazione olandese. La Hoge Raad sarà chiamata a fornire maggiore chiarezza su questi profili di possibile treaty override da parte dei Paesi Bassi. Risulta impossibile prevedere quando la sentenza sarà emessa ^[71]. Tuttavia, l’esito dei casi pendenti, anche se favorevole al contribuente, non comporterà la necessità di abolizione generale del sistema di accertamento cautelare. Infatti, le pronunce saranno limitate ai casi specifici e all’interpretazione delle singole Convenzioni contro le doppie imposizioni.

c) Conclusioni

La legislazione tributaria olandese contempla tre tipi di exit tax applicabili alle persone fisiche. Il primo s i applica nei casi di trasferimento di residenza da parte di titolare di partecipazioni rilevanti, il secondo riguarda diritti pensionistici e alcune forme di assicurazione sulla vita. In entrambi i casi l’imposta si applica con il metodo di accertamento c autelare. Il terzo tipo di exit tax interessa i trasferimenti transfrontalieri di imprese individuali contestuali all’espatrio del titolare. Lo schema applicativo dell’imposta in tale ultima ipotesi è sostanzialmente identico all’ exit tax applicata alle so cietà

La pronuncia della Corte di Giustizia CE nel caso de Lasteyrie du Saillant ha portato ad alcune modifiche del sistema di accertamento cautelare, strumentale all’applicazione di exit tax sulle persone fisiche. Secondo quanto affermato dalla stessa Cor te nel successivo caso N, l’attuale tassazione in uscita sulle partecipazioni rilevanti contiene ancora alcuni elementi che possono essere qualificati come restrittivi. Tuttavia tali restrizioni sono giustificabili in quanto necessarie per salvaguardare la ripartizione del potere impositivo tra gli Stati e sono da considerarsi proporzionali rispetto alla finalità perseguita. La decisione della Corte di Giustizia nel caso N ha fornito spunto per alcune riflessioni. Anzitutto, si può dubitare della correttezz a del riconoscimento dell’esercizio da parte del Sig. N della libertà di stabilimento, in quanto la Corte non ha considerato la circostanza che le società partecipate avevano la sede di amministrazione effettiva nelle Antille Olandesi. Inoltre, la Corte no n ha valutato la possibilità di misure meno restrittive rispetto all’accertamento cautelare, che potrebbero ugualmente salvaguardare l’allocazione del potere impositivo. Ed infine la critica principale che può essere mossa contro la sentenza N – il riconoscimento della necessità di tutelare la ripartizione del potere impositivo come causa di giustificazione implica la trasformazione del principio di coerenza nel principio di ragionevolezza. Nello stesso tempo la Corte non tiene conto della ratio di fondo d ell’ exit tax applicabile ai titolari di partecipazioni rilevanti – la necessità di prevenire trasferimenti di residenza temporanei determinati esclusivamente dai motivi fiscali. Tuttavia, la qualificazione in chiave anti-elusiva non consente di giustificar e la normativa olandese a causa della sua applicazione generalizzata. Inoltre, l’ exit tax ha ricevuto alcune critiche anche con riferimento ad alcune disposizioni specifiche, come le regole applicate nei confronti di coloro che soggiornano solo temporaneam ente in Olanda. Tutto ciò dimostra la necessità di ulteriori modifiche all’attuale normativa.

Per quanto riguarda l’ exit tax applicata nei confronti delle società, il diritto commerciale è ispirato al principio della costituzione. Ne consegue che il trasfe rimento della sede amministrativa di una società di diritto olandese non comporta lo scioglimento della medesima. Tuttavia, il trasferimento della residenza fiscale di società comporta l’applicazione dell’ exit tax , con il recupero a tassazione delle riserv e latenti che escono dal potere impositivo olandese a causa di tale trasferimento. Le exit taxes sulle società e sulle imprese individuali comportano un prelievo tributario immediato, anche in assenza di effettiva realizzazione, senza la possibilità di usu fruire dei vantaggi dell’ accertamento cautelare. La posizione ufficiale, che ribadisce la piena compatibilità comunitaria dell’ exit tax sulle società (con riferimento alla sentenza Daily Mail) e sulle imprese individuali, non tiene di fronte alle critiche . Ad avviso di chi scrive, l’attuale disciplina di exit tax sulle società e imprese individuali è in contrasto con il diritto dell’UE per il mancato rispetto del principio di proporzionalità. Sarebbe, infatti, consigliabile estendere il sistema di accertam ento cautelare anche a questo tipo di imposte.

Infine, ci sono alcuni casi pendenti davanti alla Hoge Raad in materia di compatibilità del sistema di accertamento cautelare con le Convenzioni contro le doppie imposizioni. Merita menzione un caso riferito a lla Convenzione contro le doppie imposizioni conclusa tra i Paesi Bassi e il Belgio nel 1970 relativamente al quale la Corte d’Appello di ‘s-Hertogenbosch ha stabilito che il sistema di accertamento preventivo rappresenta un’estensione unilaterale e poster iore del riparto dei poteri impositivi, in violazione del principio di buona fede sancito dalla Convenzione di Vienna. Questo e alcuni casi analoghi sono attualmente pendenti davanti alla Hoge Raad .

Di recente, il vice-ministro delle Finanze ha risposto al la comunicazione della Commissione CE del 19 dicembre 2006 “Tassazione in uscita e necessità di coordinamento delle politiche fiscali degli Stati membri”. Dalla risposta appare la posizione favorevole dei Paesi Bassi al coordinamento delle politiche nazion ali in materia di tassazione in uscita ^[72]. Siccome la normativa olandese presenta molti profili problematici, non resta che sperare che tale dichiarazione d’intenti sarà seguita da azioni concrete, come potrebbe essere un sostegno nell’adozione di un regolam ento CE.

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