1 Introduzione
Il principio di proporzionalità costituisce un tema di grande interesse per gli studiosi di diritto tributario. In questa sede, tale argomento verrà approfondito in particolare alla luce delle sue implicazioni con il diritto europeo, secondo i dati forniti dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’UE.1
Si tratta di un “principio”, in quanto contribuisce ad individuare proposizioni fondamentali e unitarie espressione di valori costitutivi. Rientra a pieno titolo nel nucleo essenziale delle componenti dello Stato di diritto. Esso assume i contenuti di una fattispecie aperta. A differenza delle regole, non ha presupposti ritraibili da fatti dettagliatamente individuati. Piuttosto, consta di un metodo tramite step argomentativi, il cui novero appare variabile nelle applicazioni del diritto vivente.2 Ha un impatto diretto sull’interpretazione con un metodo ripetibile, avalutativo ed oggettivo.
Ci si può chiedere se esso sia ritraibile dalle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri dell’UE (art. 6, co. 3 TUE) oppure se sia un principio generale proprio. A favore della prima soluzione depone l’espressa derivazione germanica del principio, quale “diritto comunitario non scritto, costituito dai principi giuridici generali” degli Stati membri.3 La giurisprudenza ha fatto propria quella ricostruzione con qualche variazione sotto il profilo metodologico. Si è parlato, infatti, di un prodotto giuridico che ha avuto una fase ascendente (dall’ordinamento tedesco a quello europeo) e una fase discendente (dall’ordinamento europeo a quelli nazionali), irradiandosi nelle varie esperienze giuridiche grazie al fenomeno dell’isomorfismo giudiziario. Le Corti di Paesi diversi accolgono il metodo della proporzionalità, intravedendovi una nuova Koinè destinata a realizzare un controllo giurisdizionale più incisivo, ma rispettoso del margine di discrezionalità del decisore pubblico.4
Si potrebbe anche aggiungere che l’universalismo di detto principio nasce dallo stesso contenuto essenziale dei diritti fondamentali e vive nella loro tutela a fronte delle ingerenze dell’azione statuale e delle scelte del decisore pubblico, quale insopprimibile esigenza di ogni ordinamento basato sulle regole dello Stato di diritto.
L’eccedenza assiologica del principio ne segna l’importanza nella soluzione degli hard cases attraverso l’argomentazione. La diffusione in ragione dell’effetto “spill over” evidenzia anche il passaggio dalla “struttura” alla “funzione” nel sindacato delle fattispecie limitative della sfera giuridica dei privati. Si parla, infatti, di cultura della giustificazione. Vi deve essere un nesso ragionevole fra la scelta – compiuta sia in astratto (cioè nella legge), che in concreto (cioè nell’esercizio dell’azione amministrativa) – e gli obiettivi prefissati dal decisore pubblico. In questo quadro generale, riemerge il ruolo del giudice tributario nel processo di integrazione fiscale europea. Il principio di proporzionalità è costantemente richiamato negli ambiti di armonizzazione (ad es. IVA), ma anche in materie ad integrazione c.d. negativa.5 E difatti, la giurisprudenza evoca costantemente il principio nella prospettiva di favorire: (i) l’effettività del diritto europeo e la sua primazia rispetto a quello degli ordinamenti nazionali, (ii) l’uniformità applicativa fra gli Stati membri, (iii) la conformità del diritto interno a quello europeo. Agli Stati membri si riconosce una (più o meno ampia) discrezionalità in sede di recepimento, ma si richiede sempre una valutazione sufficientemente ragionevole nel rapporto fra mezzi, fini e interessi implicati.
L’ordinamento europeo ha visto anche la positivizzazione del principio di proporzionalità sotto il profilo dell’esercizio delle competenze di attribuzione alle istituzioni dell’UE.6 L’azione europea si deve muovere entro i limiti delle competenze che le sono attribuite dagli Stati membri nei Trattati per realizzare gli obiettivi da questi stabiliti. Secondo il principio di proporzionalità, il contenuto e la forma dell’azione dell’Unione si limitano a quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi dei Trattati (art. 5 TUE). A questo proposito, si richiede che i progetti degli atti legislativi siano motivati con deduzione di “elementi circostanziati” che consentano di valutare la proporzionalità dell’intervento europeo, unitamente alla sua sussidiarietà (art. 5, Prot. n. 2 TUE). Questo significa che il principio deve essere applicato – a monte – dal legislatore europeo in fase di elaborazione delle iniziative normative, nonché – a valle – dal giudice ai fini del sindacato di validità degli atti e come criterio interpretativo.
Il nesso di proporzionalità fra i diritti fondamentali e le forme di ingerenza pubblica viene positivizzato anche nella norma del Trattato che recepisce la Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, riconoscendone il medesimo valore giuridico dei Trattati (art. 6 TUE). In particolare, si ammettono eventuali limitazioni all’esercizio di diritti e libertà enucleate dalla Carta, ma si richiede il rispetto del principio di legalità e del “contenuto essenziale” degli stessi. In questa chiave di lettura, il principio di proporzionalità interviene nella valutazione delle misure restrittive, ammettendo solo quelle necessarie e solo se quest’ultime siano effettivamente rispondenti a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di protezione di diritti e libertà altrui. Su questi profili, si riconosce anche l’uniformità (sia in termini di significato, che in termini di portata) ai diritti sanciti dalla CEDU, ma non si esclude che il diritto dell’Unione conceda una protezione più estesa rispetto a quella della predetta Convenzione (art. 52 CDFUE).
Nel prosieguo, il contributo osserverà i momenti di maggiore rilevanza applicativa del principio nel diritto euro-tributario, ma non si occuperà della proporzionalità in ambito sanzionatorio (art. 49, par. 3 CDFUE), essendo un argomento che richiederebbe un’ampia trattazione autonoma per via della particolare “forza disapplicativa” in sede di controllo.7
2 Contenuti: gli elementi strutturali
Fermi i dati normativi sopra elencati sommariamente, occorre scendere ora nell’analisi dei contenuti, muovendo dall’identificazione delle componenti strutturali che consentono di estrarre i concetti fondamentali su cui ruota l’applicazione del principio.
Sul punto, il modello tradizionale consentirebbe di valutare: (i) l’idoneità della misura restrittiva, in quanto il mezzo deve essere adeguato allo scopo perseguito; (ii) la necessità, per ciò che la limitazione del diritto non può essere evitata mediante l’adozione di altre misure meno invasive ed egualmente efficaci nel raggiungimento di quello stesso obiettivo; (iii) l’adeguatezza o la proporzionalità in senso stretto, nel senso che gli inconvenienti causati non devono essere sproporzionati rispetto ai fini prestabiliti e, quindi, il vantaggio per l’interesse generale deve essere maggiore rispetto al sacrificio imposto al singolo.
Secondo altre ricostruzioni teoriche, si dovrebbero aggiungere altri due momenti preliminari, ossia quelli concernenti l’analisi di legittimità dello scopo individuato, nonché quella del mezzo adottato. Tuttavia, si ritiene che questi profili siano del tutto ultronei rispetto al tema qui in esame. L’illegittimità degli obiettivi o degli strumenti non integra una violazione del principio di proporzionalità, ma configura, semmai, un’autonoma violazione della norma (di volta in volta) specificamente non rispettata, ossia di quella che vieta un determinato fine oppure di quella che esclude l’adozione di quel dato strumento.
Con particolare riguardo all’applicazione del principio in ambito tributario, la giurisprudenza europea sembra ricorrere ai primi due step dell’idoneità e della necessità (struttura bifasica), talvolta addirittura l’analisi si riduce solo all’uno o all’altro momento di analisi (struttura concretamente monofasica). Si riconosce la legittimità delle iniziative degli Stati membri volte a preservare le pretese erariali. Tuttavia, è condicio sine qua non della validità della norma la circostanza che lo strumento adottato consenta efficacemente l’obiettivo perseguito dal diritto interno e conduca al minor pregiudizio possibile agli obiettivi e ai principi stabiliti dalla normativa europea. Sicché, le misure poste a tutela dell’interesse finanziario dello Stato non devono eccedere quanto è necessario a tal fine.8
Ciò significa che anche l’esercizio delle scelte in ambito tributario soggiaccia a limiti. Qualsiasi potere restrittivo della sfera giuridica del privato (ancorché connotato da discrezionalità nella scelta), soggiace a standard per la validità e, fra questi, opera anche il canone della proporzionalità. Queste altissime ragioni di civiltà giuridica valgono anche nel rapporto fra diritto europeo e diritto tributario nazionale.
Rimane fuori da questo discorso, il terzo step e cioè quello dell’adeguatezza o proporzionalità in senso stretto. Questo è un passaggio altamente criticabile nell’incedere metodologico. Si tratta, infatti, di un momento altamente valutativo in cui si realizza un bilanciamento fra interessi che vengono fatti oggetto di “pesatura”. Detto in altri termini, ci si chiede se il beneficio all’interesse generale sia maggiore rispetto al sacrificio del singolo.9 L’operatività di questo step nel campo del diritto tributario significa semplicemente mettere fuori gioco qualsiasi presidio di tutela (legalità, capacità contributiva, certezza del diritto, legittimo affidamento e così via) per ciò che il vulnus ai diritti del singolo sarebbe sempre accettabile a fronte del maggiore vantaggio che deriva per la collettività dall’afflusso di maggiori risorse, ancorché apprese con mezzi inidonei e/o non necessari (recte: illegittimi).
Questi aspetti inducono alcune riflessioni critiche sui rischi che questo terzo step comporta.
In primo luogo, si pone un tema di incommensurabilità degli interessi in gioco. Non ha molto senso mettere a confronto la sfera patrimoniale (oggetto di limitazione) con i diritti sociali (finanziabili tramite le imposte). Questi ultimi – essendo pienamente meritevoli di realizzazione – legittimerebbero qualsiasi misura restrittiva, ancorché sia del tutto scollegata da quelle altissime ragioni di civiltà giuridica. Il beneficio per la collettività sarebbe sempre maggiore rispetto al singolo malcapitato. Sarebbe facile ammantare di nobiltà (tramite il richiamo alla necessità di finanziare i diritti sociali o quella di assicurare l’equilibrio del bilancio statale) qualsiasi misura fiscale, ancorché abbia carattere sostanzialmente confiscatorio o, comunque, sia oltremodo limitativo di diritti e libertà fondamentali.
Il secondo motivo di critica risiede nel rischio di un’invasione di campo da parte dei giudici. Il legislatore deve disporre di un margine di apprezzamento. I primi due step argomentativi (idoneità e necessità) si pongono in una dimensione più “fattuale”, per ciò che richiedono di prendere cognizione di circostanze e interessi in cui opera il decisore pubblico. Si tratta di individuare i mezzi, gli scopi e le alternative possibili. È un procedimento certamente penetrante sulle scelte, ma è accettabile per la sua maggiore “oggettività” ed “avalutatività”. A diversi approdi si deve giungere per il momento della proporzionalità in senso stretto, là dove – invece – le ragioni “di peso” finiscono per assumere un carattere spiccatamente “epidermico”, con il risultato di vanificare l’oggettività dei due momenti preliminari dell’analisi di proporzionalità. Inoltre, si svilirebbe lo stesso significato dei presidi individuati dal legislatore e dalla giurisprudenza per un ordinato svolgimento dell’attività di reperimento delle risorse. Perderebbe senso finanche lo studio del diritto tributario. La proporzionalità in senso stretto diviene facile preda del consequenzialismo giuridico. Essa guarda solo ai risultati e non si preoccupa della lesione creata. Ciò aggraverebbe la situazione, proprio perché la giustificazione del maggior “beneficio collettivo” renderebbe il legislatore (sostanzialmente) libero di continuare a perpetrare violazioni dei principi superiori.
A suffragio dell’incompatibilità di questo momento risiedono vari indici sintomatici che attestano come il giudizio di proporzionalità in senso stretto sia oggetto di rifiuto da parte del sistema giuridico. Anzitutto, non si registrano pronunce della giurisprudenza europea che abbiano fatto applicazione di quello step in ambito fiscale. Esistono pronunce in altri ambiti che richiamano il test della proporzionalità in senso stretto,10 ma si rivolgono sul piano della mera adeguatezza e constano di un rinvio al giudice nazionale.11 Più di recente, tale test è venuto in rilievo con riguardo agli obblighi di comunicazione a carico degli intermediari (in particolare con riferimento alle sanzioni sostanzialmente penali previste dalla DAC6) per negarne la violazione.12
3 Funzioni
Ferma la variabilità delle componenti strutturali, è possibile cogliere il particolare atteggiarsi del principio nel diritto tributario europeo. Esso condivide una funzione di tutela in una dimensione ortogonale.13 E difatti, il principio opera nei rapporti orizzontali e verticali. Si ritaglia un ruolo fondamentale nella definizione delle competenze di attribuzione nel rapporto fra Istituzioni europee e Stati membri (art. 5 TUE). In questo sindacato, si interseca la tutela dei diritti e delle libertà fondamentali che sono tutelate in sede europea, rafforzando così l’integrazione degli ordinamenti.
In prima battuta, la proporzionalità può essere letta congiuntamente alla sussidiarietà. Serve ad individuare le politiche migliori per il raggiungimento dei fini sanciti dal Trattati nel rispetto delle identità nazionali. Sono ammissibili quelle iniziative idonee al conseguimento degli obiettivi individuati senza eccedere quanto strettamente a ciò che risulta necessario. Per questa via, tali criteri sono funzionali ad una legittimazione democratica e alla flessibilità. Si può leggere la vicenda con le lenti della teoria istituzionale: la proporzionalità configura un criterio della razionalità pratica volto alla composizione di interessi afferenti a diversi soggetti (Stati membri e UE) che sono riuniti per il raggiungimento di uno scopo comune (istituzione e consolidamento del Mercato Unico a beneficio di tutti). Il parametro opera nell’insieme, per l’insieme e a vantaggio della comunità (i.e. UE, Stati membri e cittadini).
In secondo luogo, nei rapporti verticali, la proporzionalità opera in funzione demistificatoria. Si tratta di colpire quelle iniziative rivolte al perseguimento di interessi generali (seppur legittimi), ma che intaccano diritti e libertà fondamentali riconosciuti dai Trattati. In questa chiave di lettura lo smascheramento delle “misure nazionali” sostanzialmente limitative della sfera privata (con un’eccedenza marchiante) è una funzione ritraibile dall’art. 52 CDFUE, là dove si richiama il necessario rispetto del “contenuto essenziale” di detti diritti e libertà.
Si registra nella giurisprudenza europea, tuttavia, un diverso modello di sindacato. Si parla di un vincolo forte, allorquando il giudizio della Corte di Giustizia si appunti su atti o prassi degli Stati membri connotati da una limitazione dei diritti dei contribuenti a livello nazionale. In questo contesto, si assiste spesso ad un giudizio pienamente compiuto sulla “dimensione fattuale” del principio e cioè sui due test dell’idoneità della misura nazionale rispetto agli interessi generali perseguiti e quello della necessità di tali iniziative rispetto ad altre che non eccederebbero quanto strettamente richiesto per il raggiungimento dell’obiettivo. A ciò aggiungasi che grava in capo al singolo Stato membro l’onere probatorio circa la concreta riferibilità della misura al perseguimento di esigenze imperative di protezione sociale.
Si evidenzia, invece, un vincolo debole in occasione della sollevazione di una questione pregiudiziale riferita ad atti delle Istituzioni europee.14 Qui si richiama l’attenzione solo in caso di “manifesta inidoneità” delle iniziative europee, che consente una maggiore facilità di soddisfare l’onere probatorio a carico delle Istituzioni europee. Sicché, in questa diversa chiave di lettura, il sindacato si arresta ad un esame di inidoneità ictu oculi (cioè con un vaglio meno penetrante), tralasciando gli altri step argomentativi. In questo caso, riemerge il profilo istituzionale della vicenda con una deferenza del giudice del controllo a fronte del margine di discrezionalità riservato al legislatore europeo e con un controllo più incisivo sull’effettività del diritto europeo nei rapporti con gli ordinamenti nazionali.
4 Effetti
Per quanto concerne la rilevanza in termini di “effetti”, è dato cogliere l’ottimizzazione dei diritti o principi coinvolti dalla misura concretamente oggetto di esame. Infatti, il campo di indagine può essere letto secondo l’impostazione prospettata da Alexy. I vari diritti possono essere considerati come principi che – interagendo fra di loro – sono suscettibili di bilanciamento.15 Tale via, però, introduce rischi a causa della relativizzazione dei diritti. Se ciò è vero, è innegabile che detta modalità di analisi nasca dalla necessità di governare la complessità, senza che si possa istituire un “diritto tiranno”. Sicché, sono da rigettare quelle ricostruzioni che promuovono un ruolo suprematista dello Stato cui corrisponde una mera soggezione (quale situazione soggettiva semplice in senso hohfeldiano). La compressione della sfera giuridica dei contribuenti deve rispondere a valide giustificazioni. La proporzionalità è il metodo più articolato e penetrante per questo tipo di giudizio, configurando “limiti alle limitazioni” poste dagli Stati membri a diritti e libertà fondamentali. Se non vi fosse questo strumento, il controllo sarebbe maggiormente diretto sulle scelte. Ciò darebbe luogo a motivi di tensione con il margine di discrezionalità da riservare ai legislatori nazionali.
In questo quadro generale, gli effetti del principio si sono avuti in alcune aree concernenti il procedimento tributario, con particolare riguardo alle materie oggetto di armonizzazione e di regolamentazione ad opera della normativa europea. Epperò, si registrano anche importanti pronunce che hanno visto l’applicazione del principio in materia di imposte dirette. Ciò ha avuto l’effetto di favorire la c.d. “integrazione negativa” degli ordinamenti.
4.1 Rilevanza in ambito IVA
I principi di neutralità e di proporzionalità costituiscono gli assi portanti del sistema IVA europeo.16 Dalla loro combinazione si ritraggono i limiti alle scelte legislative degli Stati membri, nonché alle prassi attuate dalle Autorità fiscali nazionali. Da questo punto di vista, il contrasto alle frodi, all’evasione e all’elusione è un tema centrale e di sicura rilevanza nell’interesse generale. Tuttavia, non si tollerano presunzioni generali circa l’esistenza di tali fenomeni patologici. E ciò è del tutto logico nel sistema europeo. Se si riconoscono determinati meccanismi di funzionamento (i.e. il diritto di detrazione, le esenzioni e così via), ricorrono ragioni ben precise per realizzare le finalità perseguite attraverso l’armonizzazione europea. In questa chiave di lettura, limitare oltremodo quelle situazioni soggettive attive significherebbe ostacolare le iniziative necessarie per il consolidamento del Mercato Unico.
Questo tema riguarda le modalità procedimentali (scelte degli Stati membri) per effettuare i controlli e l’accertamento, dovendosi porre particolare attenzione agli “automatismi giuridici”. E difatti, i problemi si pongono: (i) nelle alternative fra “forma” e “sostanza”, (ii) nell’unità concettuale secondo cui “forma è sostanza”, nonché (iii) nell’esclusione secondo cui “non vi è sostanza senza forma”. Si tratta in particolare delle fattispecie essenziali per assicurare il funzionamento dell’imposta sul consumo. Sicché, al ricorrere dei requisiti sostanziali, gli Stati membri non possono integrare la normativa con l’inserimento di requisiti formali che ostacolino in modo eccessivo il riconoscimento di situazioni soggettive strutturalmente previste in favore dei contribuenti.
Si pensi all’esenzione delle cessioni alle esportazioni. La normativa europea trova la sua ratio nella necessità di assicurare che dette operazioni siano assoggettate a tassazione presso il luogo di destinazione di queste ultime, ossia il luogo in cui i prodotti saranno consumati. In questi casi, occorre valutare la sussistenza degli elementi sostanziali della fattispecie, quali il trasferimento giuridico e fisico della merce.17 Le operazioni devono infatti essere tassate alla luce delle loro caratteristiche oggettive. Se gli Stati membri introducessero obblighi formali “assorbenti, perché decisivi” il cui inadempimento consentirebbe sic et simpliciter di prescindere dalla valutazione concreta e sostanziale della singola operazione contestata, vi sarebbe una violazione del principio di proporzionalità. Gli obblighi formali possono essere previsti a livello nazionale, ma devono avere due particolari connotazioni. La prima è la loro strumentalità, dovendo essere preordinati a dimostrare la sussistenza degli elementi sostanziali: la violazione di quel dato requisito formale deve impedire di avere la “prova certa” dei requisiti sostanziali. La seconda caratteristica è data dalla loro rilevanza in ipotesi patologiche e dannose per funzionamento del sistema comune dell’IVA. Ciò riguarda i casi in cui il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione da esso effettuata si inscriveva in una frode e non aveva adottato misure ragionevoli a sua disposizione per evitare la frode medesima. In presenza di queste circostanze connotate da peculiare disvalore, l’inosservanza dell’obbligo formale può giustificare il disconoscimento della situazione giuridica. Ma al di là di tali condizioni, ove i requisiti sostanziali siano soddisfatti, il principio di neutralità fiscale impone che l’esenzione dall’IVA sia concessa, ancorché determinati requisiti formali siano stati omessi da parte dei soggetti passivi.18
Analoghe considerazioni riguardano il diritto di detrazione dell’IVA sugli acquisti. Se ricorrono tutti gli strumenti per accertare la sussistenza dei presupposti sostanziali, la mancanza di alcuni requisiti formali non può legittimare il diniego alla detrazione.19 Ma il principio di proporzionalità non esclude che, in difetto dei requisiti formali, l’Autorità fiscale possa chiedere la produzione di prove supplementari rispetto alla fattura onde verificare la sussistenza delle condizioni sostanziali.20 Ad ogni modo, le misure volte a garantire l’esatta riscossione dell’imposta non possono essere concepite dal legislatore, né essere applicate in concreto dall’Amministrazione finanziaria in modo tale da compromettere “sistematicamente” il diritto alla detrazione dell’IVA e, quindi, la neutralità dell’IVA.21
Quanto al problema di riallineare sostanza e forma in casi di “frodi non fiscali”, la proporzionalità è stata evocata per mitigare gli effetti di una rigida applicazione della normativa IVA e, quindi, per una maggiore coerenza con il principio di neutralità. Si è infatti osservato che la realizzazione di operazioni inesistenti infragruppo potrebbe anche non comportare la perdita di gettito per l’erario, allorquando il fine perseguito sia quello di incrementare il volume di affari per avere un più facile accesso al credito bancario (cioè con scopi diversi da quelli fiscali). In tali casi, l’IVA sugli acquisti rimane indetraibile da parte del destinatario della fattura (art. 168 dir. IVA) per insussistenza di una reale operazione economica e, comunque, per assenza di buona fede. Epperò, colui che ha emesso la fattura deve essere posto in condizione di poter rettificare (in tempo utile) l’imposta indebitamente fatturata, rimuovendo completamente il rischio di una perdita per l’erario. In questo modo, si vuole recuperare la neutralità, in quanto si riconosce anche il diritto dell’emittente al rimborso dell’imposta (effettivamente ricevuta e riversata) se corrisponde perfettamente all’IVA indetraibile. In questa vicenda, la proporzionalità viene applicata come strumento di recupero della simmetria in casi in cui non vi è una frode fiscale, ma l’inesistenza delle operazioni è preordinata a diverse finalità, riducendo gli effetti di un’impostazione meramente formale ove non sussistano ulteriori pericoli per l’erario.22
Un altro campo di applicazione problematico concerne l’estensione della responsabilità di imposta nei confronti di ulteriori soggetti. Si tratta di capire quale sia il giusto equilibrio per istituire un’obbligazione solidale. I termini della questione vedono, da una parte, l’interesse generale all’esatta riscossione dell’imposta (art. 273 dir. IVA) e, dall’altra, i diritti fondamentali del privato. L’interesse a preservare efficacemente le pretese erariali è un obiettivo legittimo, ma non deve eccedere quanto strettamente necessario a questo scopo. Qui, la giurisprudenza europea evoca il test di necessità, nel senso che gli Stati membri devono ricorrere a strumenti che arrechino il minor pregiudizio possibile ai diritti e ai principi europei, ove abbiano eguale efficacia nel raggiungimento delle finalità perseguite a livello nazionale.23
In prima battuta, si tratta di cogliere gli elementi fattuali che consentono la previsione della responsabilità solidale. Sul punto, la disciplina europea (art. 205 dir. IVA) non stabilisce nel dettaglio le condizioni e gli obblighi che possono essere previsti dagli Stati membri. Ciò non toglie che essi debbano rispettare i principi generali. In questo senso, il principio di proporzionalità vieta una responsabilità solidale oggettiva che – pur essendo astrattamente idonea a preservare le pretese erariali – va oltre quanto strettamente necessario a tale fine. Ciò si realizza quando il terzo non sia messo in condizione di sottrarsi a quella responsabilità, dimostrando la propria estraneità alla condotta del debitore. È sproporzionato imputare il mancato conseguimento di entrate tributarie in capo a chi non ha alcuna influenza sul comportamento dell’obbligato. In questo quadro, la previsione di una disciplina equilibrata richiede che il fondamento della responsabilità solidale sia rinvenibile nell’esistenza di un rapporto giuridico-fattuale fra i soggetti interessati.24 Ad esempio, l’estensione della responsabilità in capo ai membri del C.d.A. di una società trova la propria causa giustificativa nel loro ruolo. Secondo l’id quod plerunque accidit, infatti, questi hanno (o comunque dovrebbero avere) conoscenza diretta dell’attività e un’influenza sulle iniziative societarie. In questo contesto, si valorizza una responsabilità per colpa nel controllo degli affari societari (c.d. culpa in vigilando), posto che il debito tributario in capo all’ente deriva (sia pur indirettamente per negligenza) dalle sue azioni o omissioni. Sulla base di questi parametri, la proporzionalità esige che la presunzione (prevista dalla normativa nazionale) sia confutabile da parte dell’interessato senza impedimenti tali da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile la prova contraria.25 Detto in altri termini, la presunzione deve essere relativa (ossia deve essere concessa la possibilità di dimostrare il contrario) e, anche in questa eventualità, opera un divieto di aggravamento nella confutazione della presunzione.
In ogni caso, l’estensione della responsabilità solidale per l’IVA dovuta da una persona giuridica deve comunque consentire al terzo (ad es. presidente del C.d.A.) di poter mettere in discussione l’accertamento in fatto compiuto e le qualificazioni giuridiche effettuate dall’Amministrazione finanziaria nell’ambito del procedimento impositivo dell’altro obbligato. Ciò implica anche il diritto di accesso a quel fascicolo. In questo modo si individua una soluzione equilibrata fra la tutela dell’interesse finanziario e i diritti di difesa e ad un equo processo.26 Si richiede, infatti, la possibilità di un diverso apprezzamento della vicenda sostanziale in altra sede processuale, ossia quella che riguarda il terzo.
La violazione della proporzionalità si realizza anche nelle ipotesi in cui la misura nazionale incide sulla sfera giuridica del contribuente senza un’analisi complessiva delle infrazioni e della condotta del contribuente. Al riguardo, si consideri la cancellazione automatica del soggetto passivo resosi inadempiente degli obblighi IVA. Il provvedimento sullo status ha conseguenze negative sull’esercizio dell’attività di impresa, posto che gli altri operatori economici non sarebbero disposti a concludere alcun affare con un soggetto cancellato. Si tratta di un effetto concreto molto grave, inibendo di fatto la prosecuzione dell’iniziativa imprenditoriale. In considerazione di ciò, la cancellazione disposta senza una valutazione concreta e complessiva della fattispecie sostanziale eccede quanto necessario per garantire la riscossione integrale dell’IVA e per contrastare l’evasione dell’IVA.27
La proporzionalità è uno standard che richiede il confronto dell’Amministrazione finanziaria con la concretezza dei fatti economici. Si ammette la possibilità di ricorrere a stime del fatturato, ma è comunque necessario ai fini della proporzionalità della misura che i dati assunti a base di calcolo siano “esatti, affidabili ed aggiornati”. In ogni caso, una scelta legislativa deve ammettere la prova contraria del contribuente (anche nel contraddittorio preventivo) sulla validità della stima oppure su circostanze concretamente giustificative, operando anche qui un divieto di aggravamento probatorio.28
4.2 Rilevanza ai fini delle imposte dirette
Il principio di proporzionalità interviene anche in materia di imposte dirette, là dove la misura nazionale sia suscettibile di comprimere diritti o libertà riconosciuti dai Trattati. In tale campo di indagine, la sfera giuridica del privato viene confrontata con altri interessi generali, quali ripartizione del potere impositivo tra Stati oppure le (legittime) reazioni ordinamentali alla patologia del rapporto tributario (evasione, elusione e frode). L’ambito delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, ma questi sono tenuti a compiere le proprie scelte nel rispetto del diritto europeo e, segnatamente, del principio di proporzionalità.29
Sul punto e in particolare, viene in rilievo il test di idoneità. Il tema concerne l’eventuale aggravamento degli oneri del contribuente non residente stabilito in altro Stato membro. Questi tipi di misure possono perseguire l’obiettivo di assicurare il principio di territorialità secondo lo schema della tassazione presso lo Stato della fonte e, come tali, varrebbero a delimitare l’equa ripartizione della sovranità impositiva. Sono oggetto di contestazione quelle condizioni supplementari o aggiuntive che comprimono il diritto al rimborso o lo scomputo delle imposte già versate altrove, con il risultato di creare uno svantaggio in capo ai soggetti non residenti con un trattamento fiscale sfavorevole rispetto a quello riservato ai residenti. Al riguardo, gli Stati possono concludere una Convenzione contro le doppie imposizioni per assicurare un trattamento equivalente dei proventi fra residenti e non residenti, purché non si discosti dagli obblighi assunti con il Trattato e l’applicazione della Convenzione consenta di compensare integralmente gli effetti delle disparità di trattamento derivante dalla normativa nazionale. Questo si verifica ad esempio quando la ritenuta alla fonte può essere scomputata nell’altro Stato membro in misura pari alla differenza tra i dividendi distribuiti a residenti e quelli erogati a non residenti. Solo così viene meno la disparità di trattamento. A questo proposito, il meccanismo compensativo deve essere coerente ed effettivo: in particolare, l’importo dell’imposta dello Stato di residenza calcolato sui dividendi distribuiti deve essere almeno pari alla ritenuta operata nello Stato della fonte, non essendo possibile prevedere strumenti di calcolo che facciano riferimento ad elementi della fattispecie impositiva (ad es. base imponibile) rilevanti per il solo Stato della fonte.30 Lo strumento deve essere congegnato e deve funzionare per assicurare effettivamente il riallineamento della tassazione. Viene esclusa anche l’idoneità di alternative come quella di considerare la ritenuta alla fonte dall’imposta dovuta nello Stato di stabilimento come costo di esercizio o spesa di gestione della società beneficiaria dei dividendi oppure il riporto dell’imputazione (il cui esercizio è ritenuto incerto). In queste ipotesi, rimarrebbero le differenze con i residenti che possono ottenere l’imputazione immediata e, eventualmente, il rimborso dell’eccedenza della ritenuta alla fonte versata che risultano strumenti validi per neutralizzare interamente la disparità di trattamento. Queste limitazioni ai diritti dei contribuenti sono suscettibili di disincentivare gli investimenti nello Stato membro che introduce misure sproporzionate rispetto agli obiettivi di interesse generale, generando ostacoli alla raccolta di capitali da parte dei residenti nei confronti di società stabilite in altri Stati membri. Il motivo di interesse generale (i.e. ripartizione del potere impositivo fra gli Stati) potrebbe teoricamente giustificare la restrizione alla circolazione dei capitali (vietata dall’art. 63 TUE), giacché vi potrebbe essere un rischio di una doppia fruizione del meccanismo di compensazione della ritenuta. Tuttavia, questo obiettivo non è conseguito in modo coerente e sistematico, ove obblighi analoghi non siano previsti per i residenti i quali possono essere interessati in egual modo da ipotesi di doppia fruizione dello strumento. Qui il giudizio di proporzionalità si incarica di analizzare il funzionamento del meccanismo nazionale e di valutarne l’incoerenza anche alla luce del principio di non discriminazione.
Il problema ha riguardato anche la libertà di stabilimento con riferimento a misure nazionali concernenti l’utilizzo delle perdite fra società del medesimo gruppo sedenti in diversi Stati UE oppure in caso di fusione transfrontaliera fra le stesse.31 Anche in questi casi viene in rilievo l’interesse all’equa ripartizione del potere impositivo, quale poggiante sul principio di territorialità e della simmetria fiscale. Qui, tale prospettiva si declina nella regola secondo cui la tassazione deve avvenire nella stessa giurisdizione in cui avviene l’utilizzo delle perdite. Il divieto di utilizzo in occasione di fusione delle perdite maturate dalla controllata incorporata viene ritenuto idoneo a raggiungere i detti obiettivi legittimi. In questi casi, viene in rilievo il test della necessità, dovendosi valutare se la misura nazionale eccede il necessario per il raggiungimento di tali obiettivi. I giudici europei richiedono di soffermarsi su questo punto per accertare se ricorra “un’eccedenza marchiante” della normativa nazionale. Tale sproporzione si realizza nel caso in cui non consente alla società controllante di dimostrare che la sua controllata non residente (i) ha esaurito le possibilità di contabilizzare tali perdite e che (ii) non vi è la possibilità che queste ultime siano contabilizzate nel suo Stato di residenza a titolo di esercizi futuri, né dalla società stessa, né da un terzo. Detto in altri termini, esistono misure alternative ed egualmente efficaci che scongiurano il rischio di una doppia fruizione della medesima componente reddituale negativa. In difetto di tali elementi strutturali, il divieto nazionale (senza eccezioni) rende intollerabile la compressione della libertà di stabilimento.32
Non meno importante è il richiamo alla proporzionalità nella lotta contro l’abuso del diritto.33 Su tale argomento la giurisprudenza ha escluso la possibilità di muovere contestazioni sulla base di elementi astratti disancorati con la concretezza della realtà economica in cui una data operazione viene posta in essere oppure in cui un’entità viene costruita. La proporzionalità richiede, anzitutto, di dare luogo ad un esame “caso per caso” basato sull’analisi complessiva delle circostanze fattuali rilevanti.34 Sulla base di questa premessa, non sono compatibili con il principio le presunzioni generali di evasione, frode o abuso, né le automatiche esclusioni da regimi agevolati.35 Il contrasto alla patologia del rapporto tributario (per non eccedere quanto necessario alla tutela dell’interesse generale) richiede un bilanciamento con la dimensione concreta della fattispecie e con il diritto alla prova contraria. Sul primo versante, l’accertamento dell’abuso (recte: il disconoscimento di un vantaggio fiscale) presuppone che vi siano dati concreti per fondare la contestazione e che questi debbano essere provati dall’Amministrazione finanziaria. E difatti, occorre che la normativa nazionale richieda elementi oggettivi e verificabili per poter affermare (o meno) una costruzione di puro artificio a soli fini fiscali. Se tali circostanze (provate) non consentono di escludere l’artificiosità dell’operazione o dell’ente, il contribuente deve essere messo in condizione di allegare e provare gli elementi relativi alle ragioni commerciali giustificative.36 La normativa nazionale così concepita (cioè con base fattuale oggettiva e con onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria e con controprova circa le valide ragioni commerciali in capo al contribuente) rientra nei limiti sanciti dalla proporzionalità ai fini della prevenzione delle pratiche abusive.
5 Conclusioni
Dopo aver tracciato i dati provenienti dal diritto vivente, è possibile ora giungere alle conclusioni del percorso di indagine.
Anzitutto, il principio di proporzionalità segna un metodo per assumere decisioni in ambito fiscale che sono suscettibili di impattare su libertà e diritti fondamentali dei contribuenti. In questo modo, è un parametro cui sono soggetti non solo i legislatori nazionali, ma anche lo stesso legislatore europeo (secondo il Protocollo). Riguarda l’esercizio delle competenze di attribuzione, ancorché sia applicato in modo (più o meno) penetrante alla luce del tipo di atti oggetto di sindacato.
È uno strumento di integrazione europea, là dove consente di individuare un metodo oggettivo, avalutativo e ripetibile onde favorire l’uniformità applicativa fra gli Stati membri. Ciò avviene in una dimensione prettamente bifasica e fattuale, qual è quella connotata dalla valutazione di inidoneità e di necessità della misura. Le ragioni di tale atteggiarsi in ambito europeo evidenzia il rifiuto per il terzo test della c.d. proporzionalità in senso stretto o adeguatezza, quest’ultima essendo foriero di conclusioni “epidermiche” in sede giudiziale. Tale rischio ne sconsiglia l’utilizzo specie nel diritto tributario, là dove l’interesse finanziario dello Stato membro (recando un beneficio generale maggiore rispetto a quello del singolo contribuente) sarebbe sempre prevalente in caso di pesatura con altri diritti e libertà fondamentali del privato.
Il ruolo di ottimizzazione del principio è evidente nel ricongiungere forma e sostanza in ambito IVA, specie nella valorizzazione di un altro architrave del sistema europeo, qual è il principio di neutralità. Ma non meno rilevante è anche nelle materie di integrazione negativa (quale quella relativa alle imposte dirette), là dove si escludono presunzioni generali di “patologie fiscali”, perché foriere di compressioni eccessive di altri diritti e libertà fondamentali in mancanza della possibilità di far valere la prova contraria. Le presunzioni sono configurabili, ma richiedono che il contribuente possa far emergere i dati sostanziali. In questo modo, la proporzionalità esclude gli automatismi fiscali, questi realizzando un rapporto squilibrato e inefficiente del sistema integrato, con possibile pregiudizio per il consolidamento del Mercato Interno.
Da ultimo, per ragioni di brevità sia consentito il richiamo a G. Mercuri, Il principio di proporzionalità nel diritto tributario, Milano, 2024, là dove le interferenze con il diritto europeo sono state sviluppate in diverse parti del contributo con riguardo alle caratterizzazioni del principio in quella dimensione (pp. 52-63), con riguardo alle presunzioni (pp. 251-269) e alle sanzioni (pp. 408-414).↩︎
Per la dimensione globale della proporzionalità, per i profili di diritto comparato, nonché per le varianti nelle molteplici esperienze giuridiche, v. S.R.S. Gilani – I. Khan – S. Zahoor, The Historical Origins of the Proportionality Doctrine as a tool of Judicial Review: A Critical Analysis, in Research Journal of Social Sciences & Economics Review, 2021, 2,1, 251-258; J. Saurer, Die globalisierung des verhältnismässigkeitsgrundsatzes, in Der Staat, 2012, 51, 1, 3-33; A. Barak, Proportionality. Constitutional Rights And Their Limitations, Cambridge, 2012; M. Cohen-Eliya – I. Porat, Proportionality and the Culture of Justification, in The American Journal of Comparative Law, 2011, 59, 2, 463-490; Idem, Proportionality and the Constitutional Culture, Cambridge, 2012. Per i profili di criticità nell’applicazione del principio, v. F. Urbina, A Critique of Proportionality and Balancing, Cambridge, 2017, là dove si osservano i temi della “massimizzazione della proporzionalità” e della “proporzionalità come ragionamento morale senza vincoli”.↩︎
Così CGCE, sent. 12 novembre 1969, Stauder, C-29/69, punti 1 e 3, là dove si fa espresso riferimento alla giurisprudenza tedesca del principio di proporzionalità. V. per quanto concerne le tradizioni costituzionali comuni anche CGCE, sent. 17 dicembre 1970, Internationale Handelsgesellschaft, C-11/70, punto 4; CGCE, sent. 14 maggio 1974, Nold, C-4/73, punto 13. Sulle modalità di applicazione del principio in ambito europeo, v. T. Tridimas, The general principles of EC law, Oxford, 2006, 136 ss., il quale segnala un differente atteggiamento dei giudici europei a seconda dell’oggetto del sindacato alla luce del principio di proporzionalità, in quanto le misure europee sono tendenzialmente giudicate con minore rigore e, segnatamente, secondo il test della manifesta sproporzionalità. Nel valutare le misure degli Stati UE la giurisprudenza applica il c.d. “test di Procuste”: il principio viene applicato in modo più penetrante per adattare le legislazioni nazionali alla prospettiva tracciata in sede europea.↩︎
Per quanto riguarda la diffusione del principio (in relazione a temi di diritto tributario), v. J. Kokott – P. Pistone, Taxpayers in International Law: International Minimum Standards for the Protection of Taxpayers’ Rights, Oxford, Hart Publishing. 2022, 114. Per le varie esperienze a livello dei vari Stati UE si vedano senza pretesa di esaustività: per il Portogallo, J.F.P. Nogueira, Direito Fiscal Europeu – O Paradigma da Proporcionalidade, Coimbra, 2010, per la Francia, v. M.C. Lefebvre, La proportionnalité en droit fiscal: Une action régulatrice, par la structuration, dans la création de la norme fiscale, Tomo I, Parigi, 2023; Idem, La proportionnalité en droit fiscal: Une action modératrice, par l’adaptation, dans l’application de la norme fiscale, Tomo II, Parigi, 2023; per la Polonia, A. Mudreki, The Contemporary Significance of the Principle of Proportionality in Tax Law, in Białostockie Studia Prawnicze, 2021, 26, 4, 37-51.↩︎
Su questo importante ruolo del giudice tributario, v. A. Di Pietro, Il giudice tributario come giudice europeo: dall’interpretazione all’attuazione delle norme europee, in Rass. Trib., 1/2020, 19-40; A. Fornieles Gil, Il principio di proporzionalità, in A. Di Pietro – T. Tassani (a cura di), I principi europei del diritto tributario, Padova, 2013, 159. Si v. anche D.U. Galetta, Il principio di proporzionalità fra diritto nazionale e diritto europeo (e con uno sguardo anche al di là dei confini dell’Unione europea), in Riv. It. Dir. Pubb. Com., 2019, 6, 914, secondo cui la funzione principale sarebbe quella di consentire di colmare le lacune dell’ordinamento.↩︎
Cfr. R. Adam – A. Tizzano, Manuale di diritto dell’Unione europea, Torino, 2024, 491 ss.↩︎
Cfr. CGUE sent. 8 marzo 2022, NE, C-205/20, sull’effetto diretto del principio di proporzionalità europeo.↩︎
In questi termini, CGCE, sentt. 18 dicembre 1997, Molenheide e al., C‑286/94, punto 48; CGCE, sent. 11 maggio 2006, Federation of Technological Industries e a., C‑384/04, punti 29-30.↩︎
R. Alexy, On balancing and subsumption. A structural comparison, in Ratio Juris, 2003, 16, 4, 436, secondo cui maggiore è il grado di pregiudizio arrecato al principio/diritto, maggiore deve essere l’importanza attribuita alla soddisfazione dell’interesse pubblico su cui lo Stato fa affidamento.↩︎
Più di recente, si tratta ad es. di sentenze in materia di tutela dei consumatori, quali le CGCE, sent. 13 gennaio 2000, Estée Lauder, C‑220/98, punto 27; sent. 6 novembre 2003, Commissione/Spagna, C‑358/01, punti 53 e 58; sent. 24 ottobre 2002, Linhart e Biffl, C‑99/01, punto 31; sent. 12 ottobre 2000, Ruwet, C‑3/99, punti 50‑53.↩︎
V. CGUE, sent. 10 luglio 2025, DADA Music e UPFR, C‑37/24, là dove la Corte si è pronunciata sul tema dell’equità e dell’adeguatezza della remunerazione dei diritti d’autore, evocando la proporzionalità in senso stretto della normativa rumena. In quel caso, la Corte ha fornito al giudice del rinvio elementi utili al compimento di siffatto esame. V. anche CGUE, sent. 5 dicembre 2023, Nordic, C‑128/22, punto 92, avente ad oggetto il bilanciamento fra libertà di circolazione e limitazione per ragioni sanitarie. Anche in tal caso i giudici europei rinviano ai giudici nazionali per la valutazione secondo la proporzionalità in senso stretto. V. anche G. Moschetti, Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nel diritto tributario, Milano, 2017; Idem, Dai valori europei dello Stato di Diritto, l’emergere non solo di “diritti” del contribuente, ma anche di correlati “doveri” dello Stato, indicativi di un’evoluzione in senso più paritario, in Dir. pr. trib., 2025, 1, 846, nota n. 147, il quale concorda sul fatto che la giurisprudenza europea trascuri il terzo step, rammentando opportunamente che “non sono mancate pronunce della Corte di giustizia, in materie diverse dal diritto tributario, che hanno valorizzato tale terzo elemento; si veda D.U. Galetta, [Principio di proporzionalità e sindacato giurisdizionale nel diritto amministrativo, Milano, 1988, p.] 111 ss., richiamando, tra le altre, le sentenze Hauer (13 dicembre 1979, causa C-44/79), Atalanta (21 giugno 1979, causa C-240/78), Buitoni 20 febbraio 1979, causa C-122/78)”.↩︎
V. CGUE, sent. 29 luglio 2024, Belgian Association of Tax Lawyers, C‑623/22, punto 148, secondo cui l’ingerenza nella vita privata (pur essendo di rilevanza non trascurabile) viene giustificata nel suo bilanciamento con l’interesse generale a contrastare fenomeni patologici (evasione, elusione, frode, cui si aggiunge anche la c.d. pianificazione fiscale aggressiva). Tale obiettivo ha “maggiore peso” nella prospettiva dei singoli Stati (ossia quello alla protezione della base imponibile e quindi delle entrate fiscali), dell’Unione Europea (cioè alla creazione di un ambiente fiscale equo nel mercato interno), nonché nei rapporti fra Stati (ossia per la salvaguardia della ripartizione equilibrata del potere impositivo degli Stati membri e della riscossione efficace dell’imposta).↩︎
Per questa espressione, v. S. Cognetti, Principio di proporzionalità. Profili di teoria generale e di analisi sistematica, Torino, 2011, 64 ss.↩︎
Si veda la recente riaffermazione del principio secondo cui al legislatore dell’Unione – nell’ambito dell’esercizio delle competenze attribuitegli – deve essere riservato un “ampio margine di discrezionalità” “nei settori in cui la sua azione richiede scelte di natura tanto politica quanto economica o sociale e in cui è chiamato a effettuare apprezzamenti e valutazioni complessi”. Sulla base di questa premessa si ribadisce che “non si tratta, quindi, di stabilire se una misura emanata in un settore del genere fosse l’unica o la migliore possibile, in quanto solo la manifesta inidoneità della misura rispetto all’obiettivo che il legislatore dell’Unione intende perseguire può inficiare la legittimità della misura medesima” (v. CGUE, sent. 8 dicembre 2020, Ungheria/Parlamento e Consiglio, C‑620/18, punto 112). È anche vero però che il legislatore europeo è tenuto a fondare la sua scelta su “criteri obiettivi” e a esaminare se gli scopi perseguiti dal provvedimento considerato siano “idonei a giustificare conseguenze economiche negative, anche considerevoli, per taluni operatori”. E invero, l’art. 5 del Protocollo richiede che i progetti legislativi devono considerare la necessità che gli oneri a carico degli operatori economici siano il “meno gravosi possibile e commisurati all’obiettivo da conseguire” (CGUE, sent. 4 ottobre 2024, Lituania/ Parlamento e Consiglio, C-541/20, punti 242-243).↩︎
. Cfr. R. Alexy, Theorie der Grundrechte, Frankfurt am Main, 1996, 75 ss., secondo cui i principi sono prescrizioni di ottimizzazione, richiedendo la realizzazione di qualcosa nella misura più elevata possibile alla luce delle possibilità giuridico-fattuali. Essi trovano applicazione con il bilanciamento. Alexy coglie un rapporto di reciprocità fra principi e proporzionalità: i primi derivano dal rispetto dei tre test (idoneità, necessità e proporzionalità in senso stretto) e il secondo deriva logicamente dalla natura dei principi. Sicché, secondo l’Autore, se i diritti fondamentali rivestono natura di principi, opera la proporzionalità e così reciprocamente, quando opera la proporzionalità, i diritti fondamentali hanno la natura dei principi.↩︎
Cfr. A. Di Pietro, La razionalizzazione dell’IVA tra diritto nazionale ed europeo, in Rass. Trib., 2022, 1, 120-138, là dove si richiama la responsabilità normativa del legislatore nazionale a rispetto dei principi nella semplificazione delle modalità di gestione e applicazione dell’IVA, nel contrasto all’evasione, nelle soluzioni di controllo e di recupero dell’imposta. Sull’applicazione del principio di proporzionalità nell’IVA si veda pure, A. Mondini, Contributo allo studio del principio di proporzionalità nel sistema dell’IVA europea, Pisa, 2012.↩︎
Più precisamente, per “trasferimento giuridico” (o meglio “giuridico-sostanziale”), si intende il potere di disporre di tale bene come proprietario che deve essere stato trasmesso all’acquirente; il “trasferimento fisico” si ha quando il fornitore prova che detto bene è stato spedito o trasportato al di fuori dell’Unione e il bene, in seguito a tale spedizione o trasporto, ha lasciato fisicamente il territorio dell’Unione. Così di recente CGUE, sent. 17 ottobre 2019, Unitel, C‑653/18, punto 21; CGUE, sent. 17 dicembre 2020, Bakati Plus, C‑656/19, punto 56.↩︎
V. CGUE, sent. 1º agosto 2025, W., C-602/24, là dove i giudici europei – in presenza dei requisiti sostanziali e in assenza di frode – hanno escluso la possibilità di contestare la cessione sulla base della “firma” dell’autista che aveva curato il trasporto della merce. Tale recente sentenza risulta pienamente allineata ai principi di diritto enucleati con CGUE, sent. 17 ottobre 2019, Unitel, C‑653/18, CGUE, sent. 17 dicembre 2020, Bakati Plus, C‑656/19.↩︎
Arg. tratto da CGUE, sent. 15 settembre 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, punto 43.↩︎
Cfr. CGUE, sent. 4 settembre 2025, Arcomet Towercranes, C‑726/23, punto 54.↩︎
Sul punto, si veda la giurisprudenza europea sulla disciplina italiana delle società di comodo, CGUE, 7 marzo 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA, C‑341/22, là dove la mancanza di proporzionalità deriva dalla circostanza che il diniego della detrazione si ricollega ad un dato meramente quantitativo (i.e. una soglia di ricavi) senza una valutazione della realtà effettiva. Nello stesso senso, sul divieto di compromissione sistematica della detrazione, v. anche CGUE, sent. 9 dicembre 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, punto 28, CGUE, sent. 25 maggio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA – Acquisto simulato), C‑114/22, punto 47; CGUE, sent. 11 novembre 2021, Ferimet, C‑281/20, punto 32; CGUE, ord. 3 settembre 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, punto 44; CGUE, sent. 19 ottobre 2017, Paper Consult, C‑101/16, punti 49-50; CGUE, sent. 21 giugno 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, punto 57; CGCE, sent. 21 marzo 2000, Gabalfrisa e a., da C‑110/98 a C‑147/98, punto 52; CGCE, sent. 18 dicembre 1997, Molenheide e a., cause riunite C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96, punto 47, là dove si è aggiunto anche il richiamo all’applicazione del principio di proporzionalità in relazione ai provvedimenti nazionali.↩︎
Per questa soluzione di compromesso, v. CGUE, 8 maggio 2019, EN.SA., C‑712/17, con nota di M. Greggi, Neutrality and Proportionality in VAT: Making Sense of an (Apparent) Conflict, in Intertax, 48, 1, 2020, 122-131.↩︎
Cfr. CGUE, sent. 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia, C‑1/21, punto 73.↩︎
Così CGUE, sent. 30 aprile 2025, Genzyński, C‑278/24, punto 61; CGUE, sent. 14 novembre 2024, Herdijk, C‑613/23, punto 26; CGUE, sent. 12 dicembre 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, punto 24; CGUE, sent. 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia, C‑1/21, punto 75; CGUE, sent. 20 maggio 2021, ALTI, C‑4/20, punto 34.↩︎
Cfr. CGUE, sent. 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia, C‑1/21, punto 73. Si ritiene che la responsabilità solidale sia proporzionata in ragione della possibilità per il membro o l’ex membro del C.d.A. di presentare istanza di fallimento o dell’assenza di colpa nell’omesso deposito di detta istanza in CGUE, sent. 30 aprile 2025, Genzyńsk, C‑278/24.↩︎
Si veda così CGUE, sent. 14 novembre 2024, Herdijk, C‑613/23, punti 33 e 41; CGUE, sent. 12 dicembre 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, punto 31; CGUE, sent. 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, punto 65.↩︎
V. CGUE, sent. 3 aprile 2025, Cityland, C‑164/24, punto 46.↩︎
Cfr. CGUE, sent. 1° agosto 2025, Finanzamt Österreich, causa C‑794/23, punti 43-44; CGUE, sent. 21 novembre 2018, Fontana, C‑648/16, punti 43-44.↩︎
In dottrina, v. D. Freyer, The Proportionality Principle under EU Tax Law: General and Practical Problems Caused by Its Extensive Application – Part 1, in European Taxation, 2017, 57, 9, 384-392; Idem, ult. op. cit. – Part. 2, in European Taxation, 2017, 57, 10, 428-436.↩︎
La Corte di Giustizia dell’UE (sent. 16 giugno 2022, ACC Silicones Ltd, C‑572/20, punti 46-47; sent. 20 ottobre 2011, Commissione/Germania, C‑284/09, punti 67-68, nonché sent. 17 settembre 2015, Miljoen e a., C‑10/14, C‑14/14 e C‑17/14, punto 86) ha considerato inidoneo il meccanismo previsto dalla Convenzione contro le doppie imposizioni fra Germania e Regno Unito: l’aliquota della ritenuta alla fonte prelevata dalla Germania sui dividendi da partecipazioni a titolo di azionariato diffuso versati a una società avente sede nel Regno Unito era limitata al 15% e tale ritenuta alla fonte poteva essere imputata all’imposta britannica. Tuttavia, tale imputazione operava sull’imposta britannica calcolata sulla base degli utili o dei redditi presi in considerazione per calcolare l’imposta tedesca (art. XVIII, par. 1, lett. a, di detta Convenzione).↩︎
Sul punto si veda CGUE, sent. 21 febbraio 2013, A, C‑123/11, punti 40-46; sent 25 febbraio 2010, X Holding, C‑337/08, punto 31. Sul rischio della doppia deduzione delle perdite, v. CGCE, sent. 13 dicembre 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, punto 47, nonché CGCE, sent. 15 maggio 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, punto 35.↩︎
Si considerino le modalità di rinvio al giudice nazionale in CGUE, sent. 4 luglio 2018, NN A/S, C‑28/17, là dove si conferma che violano la proporzionalità le norme volte a privare un gruppo di “ogni possibilità effettiva” di dedurre la perdita della stabile organizzazione residente della sua società controllata non residente. Su questo piano, la normativa deve essere “flessibile” in risposta alla complessità. Il divieto può essere validamente istituito, ma per essere proporzionato esso deve considerare le circostanze che ne giustificano la sua defettibilità. Nel caso delle perdite, si ritiene conforme la principio di proporzionalità se in deroga al divieto si consentisse di dimostrare che l’imputazione della perdita maturata al risultato del gruppo in una data giurisdizione sia effettivamente impossibile nell’altro Stato membro.↩︎
In dottrina, v. A. Zalasinski, Proportionality of Anti-Avoidance and Anti-Abuse Measures in the ECJ’s Direct Tax Case Law, in Intertax, 2007, 35, 5, 310-321; J.F.P. Nogueira, Abuse, Proportionality and the Burden of Proof in CJEU’s Case Law on Direct Taxation, in Taxes Crossing Borders (and Tax Professors Too): Liber Amicorum Prof. Dr R.G. (Rainer) Prokisch, Maastricht, 2022, 225-248.↩︎
In questo senso, v. CGUE, 20 dicembre 2017, Deister Holding e Juhler Holding, C‑504/16 e C‑613/16, punto 62.↩︎
Così CGUE, sent. 20 dicembre 2017, Deister Holding e Juhler Holding, C‑504/16 e C‑613/16, punti 61-62; CGUE, sent. 7 settembre 2017, Eqiom e Enka, C‑6/16, punto 31; CGUE, sent. 5 luglio 2012, SIAT, C‑318/10, punto 38; CGCE, sent. 26 settembre 2000, Commissione/Belgio, C‑478/98, punto 45; CGCE, sent. 17 luglio 1997, Leur-Bloem, C-28/95, punto 44.↩︎
Così CGCE, sent. 13 marzo 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, punto 82; CGCE, ord. 23 aprile 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C‑201/05, punto 84. Al riguardo, è considerato come “elemento oggettivo e verificabile” la concessione di un finanziamento da parte di una società non residente che sia avvenuta a condizioni diverse da quelle che sarebbero state applicate da tali società in un regime di piena concorrenza. Sul punto, l’intervento in sede fiscale finisce per assumere anche un ruolo “correttivo” (o dirigista) per garantire che anche i finanziamenti infragruppo seguano un regime di “libera concorrenza”. La spinta in tal senso deriverebbe dal rischio di rettifica del tasso applicabile con quello conforme a quello di mercato al fine di calcolare gli interessi non pagati.↩︎