1 La global minimum tax e il suo recepimento in Italia: note introduttive
È oramai noto che la fonte primaria della global minimum tax si trova nel c.d. GloBE Model rules (di seguito, il Modello), predisposto in sede OCSE e pubblicato nel 2021.1 Siffatta proposta per una tassazione minima globale è stata successivamente recepita, quasi integralmente, dall’Unione europea con la Direttiva (UE) n. 2022/2523 del Consiglio del 14 dicembre 2022 (di seguito, la Direttiva). L’intenzione del Legislatore europeo – tra gli altri profili – era quella di adattare la global minimum tax evitando che si potessero determinare frammentazioni del mercato interno o violazioni delle libertà fondamentali (vds. il Preambolo n. 4 alla Direttiva). Per tali ragioni, la disciplina contenuta nel Modello è stata adattata all’ordinamento dell’Unione europea, circostanza che ha portato – tra gli altri profili – ad un ampliamento del campo di applicazione anche ai gruppi di imprese localizzati in un unico Stato membro.2
In tale contesto si colloca il Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 (di seguito, il Decreto), che ha recepito in Italia la global minimum tax, adattandola alle esigenze nazionali e alla struttura dell’ordinamento interno (pur avendo conservato quasi interamente il medesimo testo delle disposizioni unionali). Tali esigenze di adattamento, nonché le scelte assunte dal Legislatore (nei limiti consentiti dalla Direttiva), hanno portato all’introduzione nel Decreto stesso di specifiche disposizioni e variazioni rispetto a quanto previsto nella Direttiva e nel Modello, che interessano i criteri di interpretazione delle regole in commento, nonché l’applicazione sostanziale e procedurale di talune delle imposte considerate.
Muovendo dall’identificazione di tali ultimi profili di differenziazione rispetto alla Direttiva e alla proposta dell’OCSE, il presente contributo intende identificare alcune delle criticità contenute nel Decreto, mettendo in evidenza i possibili contrasti che potrebbero determinarsi all’interno dell’ordinamento italiano stesso.
2 Profili generali: l’interpretazione della disciplina italiana
Un primo profilo meritevole di attenzione è costituito dalla previsione dell’art. 9 del Decreto. Tale articolo, infatti, dispone che la tassazione minima globale sia istituita in Italia secondo l’approccio comune condiviso a livello internazionale, in base alle regole OCSE adottate il 14 dicembre 2021 “Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two)” e – del tutto evidentemente – alle disposizioni della Direttiva che recepisce (comma 1).
Tuttavia, meritevole di una valutazione più approfondita appare il terzo comma, in forza del quale le disposizioni contenute nel Decreto devono essere “interpretate e applicate tenendo conto del Commentario alle regole OCSE adottate l’11 marzo 2022 ‘Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Commentary to the Global Anti Base Erosion Model Rules (Pillar Two)’, e successive modificazioni, e delle Guide Amministrative previste nell’articolo 8.3 delle suddette regole OCSE”, concludendo che “con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono adottate le disposizioni attuative dei contenuti del Commentario, delle Guide Amministrative e del loro aggiornamento”.
Il principale profilo di attenzione, quindi, attiene ai criteri di interpretazione e applicazione delle disposizioni de quibus che dovrebbero essere adottati. Specificamente, l’analisi merita di soffermarsi sul rinvio che il Legislatore ha operato a fonti esterne all’ordinamento nazionale, quali la soft law dell’OCSE3, non solo nella loro versione identificata nel Decreto (i.e. il Commentario alle regole OCSE adottate l’11 marzo 2022) ma anche a quelle successive.
Quanto disposto nel Decreto, infatti, solleva una criticità preliminare, di ordine generale. Nella misura in cui il Legislatore, con l’art. 9 cit., richiama fonti esterne all’ordinamento che – tuttavia – risultano necessarie ad interpretare e applicare le disposizioni in commento, si assisterebbe ad una possibile erosione del potere legislativo attribuito al Parlamento.4 Infatti, non è più quest’ultimo Organo a determinare, con precisione, il contenuto di una disposizione ma – in tal caso – sarebbe un’organizzazione internazionale come l’OCSE ad influire, significativamente, su taluni profili.
La critica appare ancor più evidente in relazione all’ordinamento costituzionale italiano e quindi alla luce dell’art. 23 Cost., che è espressione di democrazia rappresentativa oltre a prevedere una garanzia per il singolo cittadino o contribuente.5
A maggior ragione, l’art. 9 cit. Presenta profili di criticità se si assume la specifica prospettiva del diritto tributario: emerge il rischio che il riferimento a fonti esterne, operato dall’art. 9 del Decreto, produca effetti anche e soprattutto sulle norme sostanziali relative alla tassazione minima globale, con specifico riferimento ai soggetti passivi, al presupposto e alla misura delle imposte in tal caso rilevanti. Tale circostanza, che non sembra possibile escludere nel caso di specie (mancando una disposizione di segno contrario), deve essere attentamente valutata ai sensi dell’art. 23 Cost. nella parte in cui non è la legge a determinare gli elementi essenziali delle prestazioni patrimoniali in tal modo imposte.6 Sebbene, infatti, l’interpretazione dell’art. 23 Cost. presenti ampi margini di flessibilità, soprattutto quando la competenza è costituzionalmente affidata alla competenza sovranazionale o a quella infra-statale, la predetta flessibilità trova limite nel nucleo fondamentale della disposizione, riconducibile alla tutale del principio democratico.
Ulteriore conseguenza di quanto sopra evidenziato è l’elevata incertezza che potrebbe derivare dall’applicazione dell’art. 9 cit. Il contribuente, infatti, appare alla mercé degli accadimenti internazionali e in particolare dell’attività dell’OCSE che, modificando il Commentario e le Linee Guida della global minimum tax, sarebbe idonea a produrre, ai sensi dell’art. 9 cit., significative conseguenze per i soggetti localizzati nel territorio nazionale e ivi assoggettati alla tassazione minima globale.
In altri termini, il rinvio operato dal Decreto ai documenti elaborati dall’OCSE favorirebbe il determinarsi di una significativa incertezza giuridica e quindi di un contrasto con il relativo principio di certezza del diritto,7 rilevante nell’ordinamento costituzionale italiano, sebbene non espressamente previsto:8 come affermato da illustre dottrina, “il diritto o è certo o non è neppure diritto”9 e il riferimento a fonti esterne, per di più di soft law, ai fini dell’applicazione delle imposte in commento potrebbe generare numerose difficoltà.
Unitamente ai profili sopra richiamati, il rinvio operato dall’art. 9 del Decreto ai documenti elaborati dall’OCSE pone ulteriori problemi applicativi. Primo fra tutti, le modalità di corretta e legittima interpretazione delle disposizioni relative alla global minimum tax.
Ipotizzando, infatti, che – come pacificamente ammesso dall’art. 9 del Decreto – l’OCSE proceda con l’elaborazione di nuovi e più aggiornati documenti a tal fine rilevanti,10 sarebbe necessario comprendere quali canoni interpretativi siano effettivamente applicabili. Quindi, se fosse necessario “applicare e interpretare” (art. 9 cit.) il Decreto come vigente nel momento in cui questo è entrato in vigore; oppure – come sembrerebbe suggerire l’art. 9 cit. – se fosse necessario “applicare e interpretare” il Decreto alla luce dei nuovi documenti elaborati dall’OCSE, anche in relazione a fattispecie sorte in precedenza alla pubblicazione di tali ultime fonti di soft law.
Richiamando il diritto internazionale, si potrebbe qualificare tale problema come relativo all’applicazione di un’interpretazione c.d. statica ovvero c.d. dinamica delle regole nazionali sulla tassazione minima globale rispetto alla soft law dell’OCSE.11
In ogni caso, sarebbe opportuno comprendere il contenuto dei nuovi documenti dell’OCSE e ciò al fine di valutare se tali ultimi abbiano fornito un chiarimento alle regole de quibus oppure abbiano modificato la disciplina sostanziale delle imposte considerate. Nel primo caso, si potrebbe trattare – al più – di documenti interpretativi, la cui legittimità e efficacia vincolante nell’ordinamento italiano sarebbe comunque da escludersi, alla luce dell’art. 23 Cost. e art. 1, comma 2 dello Statuto dei diritti del contribuente (salvo loro recepimento da parte del Legislatore e quindi non con fonti secondarie, come ammesso dall’art. 9 del Decreto).
Nella seconda ipotesi, per opera dell’art. 9 cit., la soft law dell’OCSE potrebbe generare – indirettamente – effetti sulle imposte applicate in Italia. In tal caso, oltre a quanto già osservato in relazione ai dubbi di compatibilità rispetto alla riserva di legge, potrebbe emergere anche una possibile incompatibilità con il principio dell’irretroattività delle norme tributarie, ai sensi dell’art. 4 dello Statuto dei diritti del contribuente nonché art. 11 delle Disposizioni sulla legge in generale,12 nella misura in cui tali chiarimenti modificassero ab origine le disposizioni del Modello e venissero recepiti – di fatto – nell’ordinamento italiano in conseguenza dell’art. 9 del Decreto.
Parallelamente, si potrebbe porre anche il problema della compatibilità di un’eventuale attività dell’Amministrazione finanziaria basata sull’art. 9 cit. e – alla luce del richiamo ivi previsto – sulla soft law dell’OCSE rispetto al principio di legalità: il potere amministrativo in tal modo esercitato non sarebbe interamente fondato su una norma previa bensì – in parte – su un documento privo di efficacia vincolante, ragione per la quale l’esercizio di un siffatto potere potrebbe risultare parzialmente arbitrario e quindi illegittimo.13
Alla luce di quanto sopra, la disposizione in commento appare meritevole di attenzione, perché foriera di criticità nonché idonea a generare significativi effetti sull’applicazione della global minimum tax italiana, in possibile violazione dei più rilevanti principi costituzionali.14
3 I criteri di localizzazione delle imprese: il profilo sostanziale
Spostando l’analisi sui profili sostanziali contenuti nel Decreto, particolare attenzione deve rivolgersi all’art. 12, rubricato “criteri di localizzazione di un’impresa”. Mentre il comma 2 è dedicato alle entità trasparenti apolidi, il comma 3 alle stabili organizzazioni e i commi 4 e 5 ai casi di doppia residenza fiscale, il primo comma disciplina il criterio di localizzazione di un’impresa, quale requisito necessario ai fini dell’eventuale sua assoggettabilità alla global minimum tax.
In particolare, è ivi previsto che un’impresa (diversa da un’entità trasparente) sia considerata localizzata nello Stato in cui questa è “residente ai fini delle imposte sui redditi, sulla base del criterio di ubicazione della sede dell’amministrazione, del luogo di costituzione o di criteri analoghi”. In altri termini, secondo quanto previsto dalla Relazione illustrativa e tecnica al Decreto, un’impresa è soggetta all’imposizione integrativa nel Paese in cui è localizzata ai sensi dell’art. 12 cit.
Nel merito, è opportuno notare come tale disciplina sembri non essere pienamente conforme a quanto previsto all’art. 10.3.1 del Modello e 4, comma 1 della Direttiva, che prevedono a tal fine la sussistenza della residenza fiscale in un Paese in ragione della “sede di direzione” (ovvero, “place of management”), “sede di costituzione” (ovvero, “place of creation”) o “criteri analoghi” (ovvero, “similar criteria”).15
Ciò nonostante, il Commentario al Modello evidenzia che le regole ivi previste sono rilevanti al solo fine di identificare la localizzazione delle imprese e quindi per calcolare la global minimum tax dovuta e da riscuotere nello Stato interessato. Per tale ragione, evidenzia il Commentario, siffatte regole non determinano alcun effetto sulla disciplina nazionale o convenzionale eventualmente vigente e relativa alla residenza fiscale di tali enti o alla tassazione alla fonte.16 Anzi, i criteri indicati “are non-exhaustive examples of criteria typically used by jurisdictions in their domestic tax residency rules”, posto che “whether a Constituent Entity is a resident of a jurisdiction depends on the domestic law of each jurisdiction”.17
Nonostante quanto previsto dal Commentario,18 adottando un’interpretazione letterale dell’art. 12 del Decreto si potrebbe anche argomentare che la norma de qua dispone che, ai fini della global minimum tax, una data impresa sia localizzata in un Paese se è ivi residente ai fini fiscali “sulla base del criterio di ubicazione della sede dell’amministrazione, del luogo di costituzione o di criteri analoghi” e non altri criteri, quali – ad esempio – su base presuntiva (di cui all’art. 73, comma 5-bis del TUIR) o in ragione della sede legale così come altri criteri non analoghi ai primi richiamati.19
Infatti, l’art. 12 cit. non si limita ad affermare che un’impresa è considerata – ai fini della global minimum tax – come localizzata nel Paese in cui è residente ai fini fiscali. Bensì, localizza le imprese negli Stati in cui queste sono ivi residenti – tuttavia – in ragione dell’esistenza in tali ordinamenti della sede dell’amministrazione, del luogo di costituzione o di criteri analoghi.
L’art. 12 del Decreto, se interpretato letteralmente, sembrerebbe così porre due condizioni cumulative ai fini della determinazione del Paese di localizzazione delle imprese, ovvero che l’ente sia ivi residente ai fini fiscali e che tale circostanza dipenda dalla presenza della sede dell’amministrazione, del luogo di costituzione o di criteri analoghi.
Anche volendo interpretare la formula conclusiva “altri criteri analoghi” come aperta e quindi idonea ad accogliere ogni possibile criterio di collegamento impiegato dagli Stati ai fini della determinazione della residenza fiscale degli enti de quibus,20 è possibile comunque notare un possibile disallineamento già all’interno dell’ordinamento italiano; in particolare, tra quanto previsto all’art. 12 cit. e all’art. 73, comma 3 del TUIR. Da un lato, infatti, è richiesta l’esistenza, in Italia e per la maggior parte del periodo d’imposta, della sede legale, sede di direzione effettiva o della gestione ordinaria in via principale; dall’altro, l’art. 12 cit. richiede la sussistenza della residenza fiscale in ragione della presenza in un dato Paese della sede dell’amministrazione, del luogo di costituzione o di criteri analoghi.
Sulla base di quanto richiamato, quindi, la disciplina italiana della global minimum tax non sembrerebbe essere allineata a quella ivi prevista ai fini della residenza fiscale delle società.
Se tale disallineamento tra le discipline della residenza fiscale rilevante ai fini dell’imposizione societaria rispetto a quella “speciale” prevista per la tassazione minima globale emerge all’interno dell’ordinamento italiano, a maggior ragione tale problema potrebbe emergere anche in relazione ad altri Paesi.21 Si potrebbe, infatti, ipotizzare l’indesiderato scenario in cui l’Italia applicasse la global minimum tax considerando un’impresa, che è residente ai fini delle imposte dirette (ai sensi della disciplina nazionale o convenzionale) in un dato Stato, come non ivi residente e ciò in ragione dei criteri previsti dall’art. 12 del Decreto. Ne conseguirebbe, ad esempio, che un’impresa sarebbe soggetta a worldwide taxation nel primo Stato ma sarebbe assoggettata alla global minimum tax in un altro Paese, qual è l’Italia.
Tali ultime ipotesi e quindi – più in generale – tale profilo non sembrano essere stati presi in considerazione dal Legislatore. Infatti, il Decreto è intervenuto a dirimere le sole ipotesi in cui, a seguito dell’applicazione dei criteri sopra identificati, un’impresa sia considerata “localizzata in due Paesi” (e non anche nel caso in cui emergesse un disallineamento tra residenza ai fini delle imposte dirette e localizzazione ai fini della tassazione minima globale). In tal caso, ai sensi dell’art. 12, comma 4 ss. del Decreto, si dovrebbe operare un rinvio alla convenzione bilaterale vigente ovvero ad applicare autonomi criteri di risoluzione della fattispecie di doppia localizzazione ivi previsti.
Muovendo da quanto sopra, sembra possibile affermare che esista una duplice disciplina della soggettività passiva ai fini delle imposte dirette e della global minimum tax, circostanza che porterebbe ad un difficile coordinamento tra le due normative nonché a maggiore incertezza (oltre a sollevare – quantomeno nell’ordinamento italiano – una possibile criticità in merito alla compatibilità di tale normativa rispetto all’art. 53 Cost.22).
A conferma dell’incertezza intorno al contenuto della disposizione de qua, è utile evidenziare che l’art. 12, comma 1 del Decreto dispone che qualora, a seguito dell’applicazione delle disposizioni del primo periodo, “l’impresa non risulti localizzata in nessun Paese, essa si considera localizzata dove la stessa è stata costituita”; mentre nella Relazione illustrativa si afferma che “se l’ubicazione di un’entità estera non può essere determinata sulla base di questi criteri, essa si considera localizzata nel Paese in cui è stata costituita”.
In altri termini, ai sensi dell’art. 12 cit., il criterio residuale (i.e. il Paese di costituzione) per la determinazione della localizzazione di un’impresa ai fini della global minimum tax appare invocabile nel solo caso in cui, in forza dei criteri ivi indicati e già citati, l’impresa non risulti localizzata in alcun Paese; mentre la Relazione illustrativa sembrerebbe disporre l’applicazione di tale criterio residuale nel caso in cui la localizzazione di un’impresa non sia determinabile a seguito dell’applicazione dei primi criteri.
L’art. 12 del Decreto, pertanto, appare criticabile perché idoneo a generare contenziosi.
4 Profili procedurali della tassazione minima globale italiana
Spostando l’attenzione su profili maggiormente procedurali, relativi quindi all’applicazione di talune delle imposte rilevanti, si può osservare quanto segue.
In particolare, analizzando la disciplina dell’Imposta Minima Nazionale (o QDTT, acronimo derivante dalla nomenclatura prevista nell’art. 11 della Direttiva) e dell’Imposta Minima Suppletiva (o UTPR, ai sensi dell’art. 12 ss. della Direttiva) contenuta nel Decreto, è possibile comprendere le modalità con cui tali imposte sono state recepite e adattate all’ordinamento interno. Tuttavia, tali profili – si argomenterà – potrebbero generare significative criticità.
In via preliminare, è opportuno ricordare come entrambe siano imposte applicate sulle imprese localizzate (vds. supra) in Italia e facenti parte dei gruppi compresi nel campo di applicazione della global minimum tax (identificati dall’art. 10 del Decreto).23 La QDTT, più specificamente, rappresenta una maggiore imposizione applicata sulle sole imprese localizzate in Italia che risultino ivi beneficiare di un’aliquota di imposizione effettiva inferiore al 15% (ex art. 18 del Decreto),24 mentre la UTPR rappresenta anch’essa una maggiore imposizione che – diversamente – viene riscossa in capo alle imprese localizzate in Italia qualora residui un importo di imposta integrativa dovuta dal gruppo di appartenenza (ex art. 19 ss. del Decreto).25
4.1 L’obbligazione solidale al pagamento delle Imposte
In tale contesto, un primo profilo meritevole di essere evidenziato è rappresentato da quanto disposto all’art. 18, comma 7, art. 19, comma 1 e art. 20, comma 1 del Decreto. In particolare, viene previsto che le imprese localizzate in Italia, facenti parte dei gruppi multinazionali o nazionali su larga scala a tal fine rilevanti, siano tra loro solidalmente e congiuntamente responsabili per il pagamento – rispettivamente – della QDTT e dell’UTPR che fossero eventualmente dovute nel Paese. Come premesso, tali disposizioni adattano all’ordinamento italiano la disciplina prevista nella Direttiva, rispettivamente, agli artt. 11, 12 e 13, che – appunto – nulla dispone in tal senso.
Nel merito, è opportuno interrogarsi sulla natura degli istituti in tal modo introdotti dal Legislatore nazionale.
Da una lettura di sistema della global minimum tax, infatti, tali potrebbero essere fattispecie di solidarietà dipendente, in cui vi sono soggetti coobbligati con l’impresa che realizza il presupposto e che – conseguentemente – manifesta la capacità contributiva rilevante.26 Siffatta conclusione potrebbe apparire particolarmente conferente nell’ipotesi di responsabilità derivante dal pagamento della QDTT, di cui all’art. 18, comma 7 del Decreto: l’imposta troverebbe primaria applicazione in capo alle singole imprese che siano localizzate in Italia e che abbiano ivi beneficiato di un’imposizione effettiva inferiore al 15%, potendo poi sussistere altre imprese coobbligate in via dipendente.
Tuttavia, la conclusione potrebbe cambiare qualora si assumesse un’interpretazione letterale dell’art. 18 cit. In tal caso, si potrebbe argomentare che quanto ivi previsto introduce una fattispecie di solidarietà paritaria, circostanza in cui il presupposto di fatto del tributo si verifica nei confronti di più soggetti che risultano, perciò, condebitori.27 Infatti, è ivi disposto che “se in un esercizio l’aliquota di imposizione effettiva … è inferiore alla aliquota minima di imposta, è dovuta una imposta minima nazionale pari all’imposizione integrativa relativa a tutte le suddette imprese e entità”.
Ebbene, proprio tale ultimo periodo potrebbe indurre a ritenere che, una volta calcolata l’imposta dovuta in Italia, questa debba essere liquidata dalle imprese ivi localizzate, che risulterebbero perciò coobbligate solidalmente in via paritaria: come noto, sussiste solidarietà paritaria allorché vi sia un unico titolo giustificativo, che corrisponde alla manifestazione contestuale e unitaria di capacità contributiva riferibile – interamente – ad ogni coobbligato.28
Alla luce di quanto sopra evidenziato, tuttavia, non appare agevole individuare la natura dell’istituto a tal fine previsto nel Decreto, ovvero se si tratti di solidarietà paritaria o dipendente, soprattutto in ragione del fatto che il criterio a tal fine dirimente è rappresentato dalla riferibilità della capacità contributiva,29 quale profilo che – come anticipato – non appare pacifico. Ciò nonostante, come si evidenzierà a breve, la corretta interpretazione della disposizione in commento consente di identificare quali significative conseguenze vi siano per i soggetti coobbligati e localizzati in Italia.
Spostando l’attenzione sull’Imposta Minima Suppletiva (UTPR) e quindi sull’art. 19, comma 1 e art. 20, comma 1 del Decreto, i medesimi dubbi già evidenziati in relazione alla QDTT sembrerebbero riproporsi. Infatti, è ivi previsto che tutte le imprese localizzate in Italia siano tra loro solidalmente e congiuntamente responsabili per il pagamento dell’imposta attribuita al Paese.
Neppure in questi casi sembra agevole valutare l’obiettivo dell’istituto in commento e quindi se gli art. 19, comma 1 e art. 20, comma 1 del Decreto siano finalizzati a conciliare l’unicità della manifestazione di capacità contributiva con la pluralità di soggetti a cui questa risulta imputabile oppure se intendano assicurare la tutela dell’interesse pubblico alla percezione dei tributi.30
Ebbene, interpretare gli artt. 18, 19 e 20 del Decreto, quali disposizioni che introducono un’obbligazione solidale dipendente oppure paritetica, consente di identificare le conseguenze per i soggetti coobbligati, che – diversamente – si troverebbero in una situazione di profonda incertezza. Infatti, qualora fosse possibile giungere alla conclusione che le disposizioni in commento introducono ipotesi di solidarietà dipendente, sussisterebbe il diritto di rivalsa di chi ha pagato l’imposta, per l’intero suo ammontare; circostanza che sarebbe esclusa nelle ipotesi di solidarietà paritaria (dove sussiste pro quota). Inoltre, nel primo caso, permarrebbe l’obbligazione accessoria (rectius dipendente) solo laddove l’obbligazione principale fosse ancora esistente.31
Ancora, qualora si concludesse che si tratta di ipotesi di solidarietà dipendente, l’Amministrazione finanziaria dovrebbe notificare ai coobbligati apposito atto impositivo (così come della riscossione) ulteriore e distinto rispetto a quello destinato all’obbligato principale. Gli obbligati in via dipendente non sarebbero, poi, vincolati dalla definitività dell’imposizione in capo all’obbligato principale, potendo anche contestarne i presupposti mediante l’instaurazione di un autonomo giudizio.32
Quanto previsto dal Decreto, tuttavia, non sembra fornire sufficienti chiarimenti in proposito, lasciando i contribuenti nell’incertezza circa gli oneri e le responsabilità loro incombenti.
4.2 Il responsabile del versamento dell’Imposta Minima Nazionale e dell’Imposta Minima Suppletiva e le somme versate infragruppo ai fini del suo riaddebito
Un ulteriore profilo di adattamento della disciplina della global minimum tax in Italia, meritevole di attenzione, è rappresentato da quanto previsto all’art. 18, comma 8, art. 19, comma 3 e art. 20, comma 4 del Decreto. In particolare, è ivi disposto che un gruppo, che rientri nel campo di applicazione della global minimum tax, ha la “facoltà”33 di identificare un’impresa responsabile del pagamento della QDTT (ai sensi dell’art. 18, comma 7 del Decreto) o della UTPR (ai sensi dell’art. 19, comma 2 e art. 20, comma 3 del Decreto) dovuta nel Paese, potendo anche procedere a determinare le modalità di ripartizione del relativo onere tra le imprese localizzate in Italia.
In tali ipotesi, inoltre, le somme versate da un’impresa a quella incaricata del versamento e – conseguentemente – gli importi percepiti da quest’ultima “a fronte del riaddebito dell’imposta” alla prima impresa non assumono rilevanza fiscale (ex art. 18, comma 8 del Decreto, per quanto attiene alla QDTT; ex art. 19, comma 3 e art. 20, comma 4 del Decreto per quanto attiene alla UTPR).
Tuttavia, sussistono delle criticità in merito alle modalità di applicazione della normativa in commento. A tal fine, non sembra possibile richiamare il contenuto della Direttiva, che nulla preveda agli artt. 11 e 12 in merito all’identificazione di un’impresa responsabile del pagamento delle imposte nonché alla rilevanza delle somme eventualmente trasferite tra le imprese localizzate negli Stati membri.34
Nel merito, è possibile ribadire che le disposizioni de quibus introducono una specifica disciplina relativa al solo versamento dell’imposta,35 ammettendo che questo possa essere effettuato da una sola impresa tra quelle del gruppo localizzate in Italia. Inoltre, gli artt.18, 19 e 20 del Decreto prevedono che, una volta identificata l’impresa tenuta al versamento della QDTT e UTPR, il relativo onere impositivo possa essere ripartito tra le imprese localizzate nel Paese.
Ebbene, adottando un criterio di interpretazione letterale, si potrebbe argomentare che il Decreto introduce – da una parte – la facoltà di identificare un’impresa obbligata al versamento delle imposte rilevanti e – dall’altra – la facoltà, disgiunta dalla prima, di prevedere il riparto del relativo onere tra le imprese localizzate in Italia.
In tal caso, si potrebbe determinare la poco soddisfacente circostanza in cui le imprese localizzate in Italia e obbligate a pagare la QDTT e l’UTPR procedano – ai sensi degli artt. 18 ss. del Decreto – ad individuare l’ente incaricato di effettuare la liquidazione delle imposte, senza disciplinare la possibilità di ripartire il peso del versamento tra i coobbligati.
Il verificarsi di una tale fattispecie consentirebbe di giungere alla conclusione che una siffatta prestazione patrimoniale imposta sarebbe idonea a violare il principio di capacità contributiva: il soggetto incaricato sarebbe chiamato a pagare un’imposta non proporzionata alla sua capacità contributiva (in quanto il tributo sarebbe, originariamente, dovuto da più soggetti), non sussistendo l’obbligo di ripartire il relativo onere tra i soggetti interessati.
Sotto un diverso profilo, un siffatto meccanismo impositivo potrebbe risultare idoneo a determinare effetti espropriativi, in possibile violazione dell’art. 42 della Costituzione ma anche dell’art. 17 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione europea e dell’art. 1 del Protocollo alla Convenzione europea dei Diritti Umani e delle Libertà Fondamentali: il soggetto passivo sarebbe chiamato a sostenere un onere pacificamente superiore alla propria capacità contributiva, risultando tale prelievo di ammontare così elevato da divenire – potenzialmente – un’illegittima espropriazione.36
In mancanza di chiarimenti da parte del Legislatore e alla luce delle disposizioni in commento, la disciplina della global minimum tax italiana solleva significative criticità, a danno dei contribuenti.
5 Brevi conclusioni
Le riflessioni sopra svolte hanno evidenziato significativi profili critici della global minimum tax italiana e per questa ragione avallano ulteriormente le istanze riformatrici sollevate dalla dottrina.37
Il Decreto potrebbe essere criticato anche alla luce della Legge delega n. 111 del 9 agosto 2023, che aveva invitato il Legislatore delegato a “recepire la direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 14 dicembre 2022, seguendo altresì l’approccio comune condiviso a livello internazionale in base alla guida tecnica dell’OCSE sull’imposizione minima globale” (art. 3, comma 1, lett. e), L. n. 111/2023) e non anche a operare un rinvio a documenti della prassi internazionale ai fini di un loro (integrale) recepimento o ad introdurre disposizioni alquanto difformi dalla Direttiva. Similmente, il Legislatore era stato delegato a “razionalizzare e semplificare il sistema tributario” (art. 2, comma 1, lett. d), L. n. 111/2023) così come a valorizzare il principio di certezza del diritto (art. 4, comma 1, lett. b), L. n. 111/2023), obiettivi che non sembrano essere stati pienamente raggiunti in relazione alla disciplina sulla global minimum tax.
Talune delle criticità sopra evidenziate, ad ogni modo, potrebbero non essere riscontrate nel breve termine e ciò in ragione dell’efficacia di quelle norme volte a semplificare l’applicazione della tassazione minima globale (c.d. Safe Harbour), previste all’art. 39 del Decreto.
Inoltre, eventuali interventi della Corte di giustizia dell’Unione europea potrebbero generare significative variazioni alla normativa in commento, soprattutto nel caso in cui venissero accolte le istanze di annullamento della Direttiva (per contrasto al diritto unionale) sollevate da taluni contribuenti.38 Nondimeno, i recenti sviluppi internazionali potrebbero portare ad un’ulteriore evoluzione della materia, inducendo l’Italia (e l’Unione europea) a modificare la normativa de qua,39 anche con l’obiettivo di porre rimedio alle incertezze individuate nel presente contributo.
Vds. OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), Parigi, OECD Publishing, 2021.↩︎
Più precisamente, si tratta dell’ampliamento del campo di applicazione della tassazione minima globale anche ai gruppi esclusivamente nazionali su larga scala, così come previsto dalla sola Direttiva all’art. 1, al fine di evitare – nelle intenzioni del Legislatore europeo – discriminazioni fra fattispecie nazionali e transfrontaliere (vds. Preambolo n. 6 alla Direttiva). Un approfondimento in proposito si trova in M. Dietrich – C. Golden, Consistency versus “Gold Plating”: The EU Approach to Implementing the OECD Pillar Two, in «Bull. Intl. Taxn.» (2022) 4: 183 ss.; A. P. Dourado, The EC Proposal of Directive on a Minimum Level of Taxation in Light of Pillar Two Some: Preliminary Comments, in «Intertax» (2022) 3: 200 ss.↩︎
In proposito, M. Marcussen, OECD Governance through Soft Law, in U. Mörth (Ed.), Soft law in governance and regulation: an interdisciplinary analysis, Cheltenham Northampton, Edward Elgar, 2004: 103 ss., osserva come l’OCSE agisca per mezzo di strumenti di soft law, ovvero atti privi di effetti giuridici vincolanti che però – frequentemente – hanno la stessa struttura logica delle norme giuridiche vincolanti e che per questo meritano di non essere qualificate come fonti del diritto (in tal senso, R. Luzzatto, Il diritto internazionale generale e le sue fonti, in S. M. Carbone – et al., Istituzioni di diritto internazionale, Torino, Giappichelli, 2016: 86.).↩︎
Infatti, M. Mazziotti di Celso, Parlamento (princìpi generali e funzioni), in, vol. XXX, Milano, Giuffrè, 1981: 782, ricorda come, nello Stato moderno, la funzione legislativa sia storicamente propria delle istituzioni parlamentari.↩︎
F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario - parte generale, Torino, Utet, 2020, 14.↩︎
Similmente, F. Bertocchi, The Scope of Application of the Legality Principle in Taxation: The Case of Soft Laws and the Global Minimum Tax, from an International Perspective, in P. Pistone (Ed.), The Common Constitutional Tradition of the European Union and Its Impact on Tax Law, GREIT Series, Amsterdam, IBFD, in corso di pubblicazione.↩︎
Molto lucidamente G. Alpa, La certezza del diritto nell’età dell’incertezza, in G. Iudica – G. Alpa (Edd.), Costituzione europea e interpretazione della Costituzione italiana, Napoli, Edizioni Scientifiche Italiane, 2006: 4 ss., ricorda come la certezza possa attenere all’esercizio del potere, agli effetti del potere, alla possibilità di esercitare i diritti fondamentali, nonché – tra gli altri - ai rapporti tra privati.↩︎
Infatti, vi sono numerosi principi, anche costituzionali, che esprimono il principio di certezza del diritto, come il principio di legalità, di irretroattività della legge, di intangibilità della cosa giudicata. Tuttavia, R. Guastini, A proposito di certezza del diritto, in «Analisi e diritto» (2021): 184, osserva come tale principio sia “inattuato, o comunque attuato molto imperfettamente” anche a causa della pluralità di fonti che, secondo l’Autore, non sono sempre chiaramente ordinate secondo criteri gerarchici, ovvero – come potrebbe essere il caso di specie – a causa “della (pessima) tecnica di redazione dei testi normativi”.↩︎
N. Bobbio, La certezza del diritto è un mito?, in «Rivista internazionale di filosofia del diritto» (1951): 150.↩︎
Si veda proprio il recente Commentario Consolidato al Modello GloBE che, pur qualificandosi come documento che consolida altri a tal fine rilevanti, introduce nuovi chiarimenti (OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti‑Base Erosion Model Rules, Paris, OECD Publishing, 2025).↩︎
Similmente, sebbene in relazione al contenuto della Direttiva rispetto ai documenti dell’OCSE, J. Englisch, Dynamic References To International Soft Law Agreements: Flexibility With Limits, in «EC Tax Review» 33 (2024) 1: 2 ss.; M. Zvonarjova, Applicability of OECD-Developed GloBE Explanatory Materials within the Legal Framework of the European Union, in «International Tax Studies» (2025) 4: 4 ss. Potrebbe qualificarsi tale ultima come interpretazione “evolutiva”, che determina la sostanziale e non formale modificazione di una norma in conseguenza di una disposizione successiva (così S. Romano, Frammenti di un dizionario giuridico, Milano, Giuffrè, 1947, 120), sebbene – nel caso di specie – si tratti di soft law ovvero una fonte che non produce effetti vincolanti (come già osservato).↩︎
Sull’interpretazione nel diritto tributario F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario - parte generale, 39 ss., ricorda come le disposizioni interpretative (pur non essendo, stricto sensu, quelle sopra ipotizzate, i.e. soft law) producono sempre effetto retroattivo mentre, anche ai sensi dell’art. 4 dello Statuto dei diritti del contribuente, le disposizioni modificative di quelle sostanziali (pur non essendo, stricto sensu, quelle appena ipotizzate) che incidono sul tributo si applicano a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.↩︎
In tal senso, sul principio di legalità, G. Rolla, L’organizzazione costituzionale dello Stato, Milano, Giuffrè, 2010, 225 ss., che ne ricostruisce il fondamento costituzionale dagli artt. 97, 101, 103 e 113 Cost.↩︎
Similmente, P. Pistone, L’europeizzazione del diritto tributario e la riforma fiscale italiana: dall’adattamento all’adeguamento al diritto europeo, in «Diritto e pratica tributaria internazionale» (2024) 2: 380, secondo il quale potrebbe determinarsi un’insanabile frattura anche con le tradizioni costituzionali comuni nell’Unione europea, con particolare riferimento al principio di rappresentazione democratica sotteso al principio di legalità.↩︎
In proposito, Ibidem, 383 ss., osserva come la scelta del Legislatore di discostarsi dalle previsioni della Direttiva sia poco comprensibile e meriti di essere corretta.↩︎
OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti‑Base Erosion Model Rules, 314, in cui è ulteriormente chiarito che “the principle underlying the rules is to follow the treatment under local law”.↩︎
Ibidem, 315.↩︎
Trattasi di una fonte, al più, di soft law, che chiarisce il contenuto del Modello OCSE e ne favorisce la corretta interpretazione (così C. Sacchetto, Diritto tributario (convenzioni internazionali), in Enciclopedia del Diritto, vol. Annali I, Milano, Giuffrè, 2007: 539).↩︎
In merito, si vedano R. Ismer, History and Emergence of the Corporate Residence Concept in Europe: A Comparative Approach, in E. Traversa (Ed.), Corporate Tax Residence and Mobility, Amsterdam, IBFD, 2019: 43 ss.; F. Bertocchi, La disciplina della residenza fiscale: i criteri dell’iscrizione anagrafica e della sede legale e il loro formalismo, alla luce dell’evoluzione tecnologica e dei nuovi modelli di attivita` economiche, in «Diritto e pratica tributaria» (2021) 2, 682: 702 ss., dove vengono identificati i criteri adottati da molti Stati per determinare la residenza fiscale delle società. Come ivi chiarito, alcuni Paesi determinano la residenza fiscale “according to the circumstances”, nel caso dell’Olanda; o in ragione del luogo in cui sussiste la sede “effettiva” dell’amministrazione, nel caso spagnolo. Per una più ampia e aggiornata disamina dei criteri adottati a livello internazionale e dell’Unione europea in materia, si veda J. F. P. Nogueira, Residence for Corporate Income Tax Purposes - General report Subject 1, Amsterdam, IFA, 2025, 31 ss.↩︎
Si veda, nuovamente, la ricognizione proposta da J. F. P. Nogueira, Residence for Corporate Income Tax Purposes - General report Subject 1, 31 ss.↩︎
G. C. Croxatto, L’imposizione delle imprese con attività internazionale, Padova, Cedam, 1965, 108 ss., ricorda come la potestà impositiva dello Stato possa – generalmente – trovare applicazione in capo alle imprese “ogni qualvolta esista il collegamento … della residenza”, nelle sue diverse declinazioni in ragione del soggetto passivo.↩︎
Alcune critiche in merito alla compatibilità della global minimum tax rispetto al principio di capacità contributiva sono state formulate in F. Bertocchi, Profili critici dell’istituto della soggettività tributaria nel contesto della direttiva unionale in materia di global minimum tax: brevi riflessioni, in A. Guidara (Ed.), Soggettività e situazioni tributarie, Napoli, Edizioni Scientifiche Italiane, 2023: 440 ss., laddove è stato osservato come soggetti passivi della tassazione minima globale – talvolta – non sono i soggetti che esprimono la capacità contributiva rilevante.↩︎
Secondo P. Pistone, L’europeizzazione del diritto tributario e la riforma fiscale italiana: dall’adattamento all’adeguamento al diritto europeo, 381, le imposte della global minimum tax sarebbero qualificabili come sovraimposte, atteso che avrebbero carattere aggiuntivo rispetto a quelle ordinariamente applicate sul reddito delle società.↩︎
Si veda più ampiamente A. Marinello, L’Imposta Minima Nazionale, in A. Giovannini (Ed.), La riforma fiscale - I diritti e i procedimenti, Pisa, Pacini, 2024: 129 ss.; C. Garbarino, La imposizione minima globale, Torino, Giappichelli, 2024, 343 ss.↩︎
Si rinvia alla più esaustiva analisi dell’Imposta formulata in F. Farri, Lo schema di funzionamento dell’imposta minima integrativa e dell’imposta minima supplettiva, in A. Giovannini (Ed.), La riforma fiscale - I diritti e i procedimenti, Pisa, Pacini, 2024: 143 ss.↩︎
Similmente, E. Potito, Soggetto passivo d’imposta, in Enciclopedia del Diritto, vol. XLII, Milano, Giuffrè, 1990: 1227. In tale contesto, infatti, M. Miccinesi, Solidarietà nel diritto tributario, in Digesto, Disc. priv., sez. comm., Torino, Utet, 1997: ¶ § 4. osserva come siano possibili forme di solidarietà dipendenti che si differenzino dal tradizionale istituto del “responsabile d’imposta” ma che abbiano caratteristiche a questo similari. Sul principio di solidarietà nel diritto si veda G. Alpa, Solidarietà: un principio normativo, Bologna, Il mulino, 2022. Nella prospettiva del diritto tributario, invece, si rinvia agli studi di A. Fantozzi, La solidarietà nel diritto tributario, Torino, Utet, 1968.↩︎
Come definito in E. Potito, Soggetto passivo d’imposta, 1251.↩︎
Similmente, M. Miccinesi, Solidarietà nel diritto tributario, cit., 2.↩︎
In tal senso, A. Marcheselli, Manuale di diritto tributario, Milano, Giuffrè, 2024, 80.↩︎
Similmente, D. Coppa, Responsabile d’imposta, in Digesto, Disc. priv., sez. comm., vol. XII, Torino, Utet, 1996, 379–396: ¶ § 2 ss.↩︎
In tal senso, A. Fantozzi, Solidarietà tributaria, in A. Amatucci – E. Gonzales – W. Schick (Edd.), Trattato di diritto tributario, Padova, Cedam, 1994, 465.↩︎
In tal modo, diffusamente, D. Coppa, Responsabile d’imposta, cit., 6; F. Albertini, Solidarietà nel diritto tributario, in Digesto, Disc. priv., sez. comm., Torino, Utet, 2009, 6.↩︎
In tal senso si esprime la Relazione Illustrativa al Decreto, in relazione ai commi 8 e 9 dell’art. 18, al comma 2 dell’art. 19 e non esplicitamente – quindi, in via analogica e comunque assumendo un’interpretazione letterale o teleologica del testo in commento – al comma 3 dell’art. 20.↩︎
Neppure il Modello dispone in tal senso agli artt. 2.5 e 10.↩︎
Infatti, si veda la citata Relazione Illustrativa al Decreto in relazione ai commi 8 e 9 dell’art. 18. In particolare, è previsto che siffatta disciplina applicabile alla QDTT sia analoga a quella prevista per l’UTPR. Poiché in tale ultimo caso è stato chiarito dalla medesima Relazione che il Decreto introduce una facoltà “del gruppo di individuare l’impresa del gruppo localizzata in Italia tenuta al versamento” dell’UTPR, è possibile concludere che, sebbene ai fini della QDTT venga impiegato il termine “responsabile d’imposta”, l’art. 18, comma 8, si debba interpretare quale facoltà del gruppo di individuare un’impresa localizzata in Italia che sia tenuta al versamento dell’Imposta.↩︎
Così G. Falsitta, Manuale di diritto tributario - parte generale, Padova, Cedam, 2015, 165.↩︎
Si veda, in particolare, P. Pistone, L’europeizzazione del diritto tributario e la riforma fiscale italiana: dall’adattamento all’adeguamento al diritto europeo, 383 ss., che auspica un intervento correttivo del Legislatore delegato su parte della disciplina in commento, pur formulando un giudizio complessivo in senso positivo sulla recente riforma fiscale nel cui contesto si inserisce il Decreto de quo.↩︎
Si veda il caso Furgo NV, di cui all’ordinanza del Tribunale UE del 15 dicembre 2023, causa T-143/23, impugnata innanzi alla Corte di giustizia UE nella causa C-146/24.↩︎
Si vedano F. Gastaldi – A. Zanardi, Quel che resta della Global Minimum Tax, in «lavoce.info» (10 luglio 2025); G. Fransoni, Global tax, l’accordo del G7 riconduce il fisco agli Stati, in «Sole24Ore» (2 luglio 2025), a commento della posizione, contraria alla tassazione minima globale, assunta dall’Amministrazione americana, cui ha fatto seguito (il 28 giugno 2025) una dichiarazione di apertura ad una possibile parziale riforma della disciplina in commento da parte del G7 nonchè – infine, nel Luglio 2025 – del G20.↩︎