1 Attuazione dell’imposta minima effettiva in Portogallo: riflessioni preliminari
Il Consiglio europeo, in conformità con l’accordo raggiunto l’8 ottobre 2021 dal Quadro inclusivo OCSE/G20 sul Pilastro II, ha proposto e adottato la Direttiva (UE) 2022/2523 del 14 dicembre 2022, per garantire un regime globale di livello minimo di imposizione (RGMT) per i gruppi multinazionali e i grandi gruppi nazionali nell’Unione.1 L’obiettivo della Direttiva è in linea con le norme del Secondo Pilastro e facilita l’adozione da parte di tutti gli Stati membri di un quadro comune per un livello minimo globale di imposizione (GML) all’interno dell’Unione Europea (UE).
La principale preoccupazione dell’Unione Europea è “rafforzare la lotta contro la pianificazione fiscale aggressiva”, come indicato nei considerando della direttiva. Questi chiariscono ulteriormente che “la riforma principale mira a limitare la concorrenza in materia di imposta sul reddito delle società (…) eliminando una parte sostanziale dei vantaggi derivanti dal trasferimento degli utili verso giurisdizioni con tassazione nulla o molto bassa, e che la riforma globale dell’imposta minima (…) consentirà alle giurisdizioni di proteggere meglio le proprie basi imponibili. Per prevenire la frammentazione del mercato interno, è necessario attuare una riforma globale dell’imposta minima”.2 Pertanto, il quadro normativo della direttiva e, di conseguenza, il testo giuridico recepito dagli Stati membri, è incentrato su questi obiettivi.
Infatti, il primo obiettivo della direttiva, attraverso l’adozione di imposte specifiche, è quello di proteggere le basi imponibili dei paesi dall’erosione e dal trasferimento degli utili verso giurisdizioni a bassa tassazione da parte delle multinazionali.
In questo contesto, elenchiamo ora le principali caratteristiche di queste misure, essenziali per la loro corretta comprensione.
i) Le imposte specifiche sono finzioni giuridiche
Sebbene queste imposte siano state indicate dall’OCSE come norme anti-erosione della base imponibile in linea con il progetto BEPS, le imposte specifiche non funzionano con effetto anti-elusione. Questo può essere interpretato in due modi: come finzione giuridica o come presunzione inconfutabile di elusione, che potrebbe entrare in conflitto con l’esercizio delle libertà fondamentali dell’Unione Europea.3 Pertanto, tali norme devono essere considerate come finzioni giuridiche, “in quanto alterano la verità giuridica garantita dalle norme internazionali sull’allocazione dei diritti impositivi e sulla base imponibile”. Pertanto, la previsione normativa dovrebbe essere estesa a situazioni inizialmente non previste e che hanno introdotto nuovi valori, etici e sociali, nella legislazione.4 Inoltre, l’OCSE definisce anche la scelta dell’inclusione del reddito (IIR) e quella dell’utile sottotassato (UTPR) come forme d’imposizione diretta atipiche; anche se coordinate; tuttavia, non possono essere considerate come una soluzione convenzionale sulla capacità delle imprese multinazionali (MNE) di pagare imposte in un mercato unico tra Stati membri.5 L’IIR e l’UTPR sono imposte specifiche che si applicano con un meccanismo di switch-over transfrontaliero simile a quello previsto dalle normative sulle società estere controllate (CFC).6
Prima di condurre un’analisi giuridica relativa a ciascuna imposta specifica secondo l’attuazione nazionale, è essenziale approfondire gli aspetti significativi delle norme. Pertanto, questi tre punti sono di notevole rilevanza, in quanto potrebbero potenzialmente fuorviare i redattori di norme nazionali e i responsabili dell’applicazione di questo regime giuridico.
La prima considerazione critica è che, dal lancio del Progetto BEPS nel 2012, concetti generali come la pianificazione fiscale aggressiva e le misure anti-erosione della base imponibile hanno esacerbato l’ambiguità tra le misure che mirano a contrastare i comportamenti abusivi (o elusivi) dei contribuenti e quelle che affrontano la concorrenza fiscale dannosa tra Stati. L’elusione o l’abuso richiedono una valutazione dello scopo commerciale del contribuente o di valide ragioni commerciali, presunte o meno. Al contrario, misure come l’IIR e l’UTPR comportano una risposta alla concorrenza fiscale da parte di un altro Stato, indipendente dallo scopo o dalla logica.7 Pertanto, il fulcro di queste norme è garantire che la tassazione dei gruppi multinazionali non si basi sulla loro capacità contributiva, bensì sul presupposto che le multinazionali debbano versare un livello minimo di imposta sul reddito prodotto in ciascuna giurisdizione in cui operano. Pertanto, non vi è alcuna correlazione con il comportamento elusivo.
ii) Le imposte integrative si applicano anche in assenza di pianificazione fiscale aggressiva
Una seconda precisazione rilevante su queste specifiche imposte integrative è che non si applicano solo agli schemi di pianificazione fiscale aggressiva; ma anche in assenza di pianificazione fiscale aggressiva. Il concetto di pianificazione fiscale aggressiva sviluppato nell’ambito del Progetto BEPS è correlato al concetto di doppia non imposizione; pertanto, può derivare sia da elusione fiscale che da lacune normative derivanti dall’interazione, dalle disparità o da due o più normative fiscali. Di conseguenza, le norme interconnesse emanate dal RGMT sono applicabili in diverse situazioni, ad esempio i) se sono applicabili le norme CFC e altre norme anti-erosione della base imponibile che impediscono la doppia non imposizione; ii) se la creazione di valore è stata correttamente allocata secondo le norme sui prezzi di trasferimento; e iii) se sono applicabili norme anti-abuso specifiche o generali. Infine, l’ultimo punto da sottolineare è che le regole GloBE sono applicabili anche in assenza di pianificazione fiscale aggressiva, disparità o elusione fiscale e, in caso affermativo, vengono adottate altre misure per eliminarle. In sintesi, le regole GloBe sono applicabili anche in caso di tassazione bassa o nulla in una giurisdizione, anche in presenza di una tassazione elevata in altre giurisdizioni.
iii) Le imposte integrative non operano secondo i principi tradizionali dell’imposta sul reddito delle società
Un’ulteriore questione rilevante e specifica riguarda l’osservazione che non operano secondo i principi tradizionali dell’imposta sul reddito delle società e, pertanto, considerano il reddito netto in base alla capacità contributiva di una società. In sostanza, l’obiettivo delle imposte integrative è quello di reprimere la concorrenza fiscale tra gli Stati, che porta all’erosione della base imponibile e al trasferimento degli utili. Pertanto, questa imposta integrativa non opera come una tipica imposta diretta sul reddito di una società. Piuttosto, si applica agli utili eccedenti calcolati su base nazionale e solo nella misura in cui tali utili siano soggetti a tassazione in un dato anno al di sotto dell’aliquota minima. Piuttosto che una tipica imposta diretta sul reddito, è un’imposta minima alternativa, una base imponibile e un meccanismo di calcolo standardizzati per identificare gruppi di imposte a basso reddito.8
Sebbene questo aspetto specifico possa sembrare di minore importanza nel RGMT portoghese, questa discrepanza nella corretta comprensione da parte dei redattori giuridici nella caratterizzazione delle imposte integrative è evidenziata in un articolo specifico. La formulazione dell’articolo 56.º del RGMT, relativa alla base imponibile dell’imposta integrativa nazionale portoghese, alla regola di inclusione del reddito e a quella dell’utile sottotassato, rivela queste ambiguità, in quanto non sono accurate nella concettualizzazione di queste imposte. La base imponibile di tutte e tre le imposte integrative non è il relativo reddito societario, come affermato al punto 1 dell’articolo 56: “la fattispecie di QDTUT, IRR e UTPR è il conseguimento di un reddito da parte delle società soggette a bassa imposizione ai sensi del RIMG”. In effetti, la base imponibile delle imposte integrative costituisce l’utile rimanente dopo l’applicazione di un’aliquota d’imposta iniziale inferiore all’aliquota d’imposta effettiva. In conclusione, reddito, utile netto e utile ai fini fiscali rappresentano concetti distinti che necessitano di chiarimenti per supportare gli uffici responsabili del recepimento e dell’attuazione della legge.
L’ultimo punto evidenziato è che l’IRR e l’UTRR funzionano come normative di switch-over, il che può essere compreso esaminando il loro contesto storico, poiché queste imposte integrative si ispirano alla normativa statunitense sui redditi immateriali a bassa tassazione (GILTI), alla tassa anti-abuso contro l’erosione della base imponibile (BEAT), alle norme sulle società controllate estere (CFC) e alle norme anti-ibride. Nel caso specifico dell’IIR, è applicabile anche in assenza di distribuzione del reddito. Di conseguenza, è importante esaminare criticamente questo tema, sottolineando che le imposte complementari aumentano l’onere fiscale complessivo sugli utili eccedenti delle multinazionali all’interno di una giurisdizione fino a raggiungere l’aliquota minima. Ciò significa che, all’interno di un gruppo multinazionale, tutte le norme impongono un onere fiscale coordinato che porta l’ETR del gruppo su tale reddito in ciascuna giurisdizione all’aliquota minima. La concezione delle norme GloBE come imposta integrativa ne facilita l’applicazione coordinata, garantendo che l’importo aggregato dell’imposta incrementale dovuta ai sensi delle norme in ciascuna giurisdizione non comporti il superamento dell’ETR dell’aliquota minima. L’obiettivo è proteggere la base imponibile del Paese di residenza neutralizzando il vantaggio competitivo di qualsiasi altra giurisdizione. La concezione dell’IIR e dell’UTPR come imposte integrative, tuttavia, non impedisce a una giurisdizione di collocare tali norme nell’ambito di un sistema di imposta sul reddito delle società nel proprio diritto interno. Pertanto, applicando l’IIR, la capogruppo (UPE) applica un’imposta integrativa agli utili maturati da una società partecipante rientrante nell’ambito di applicazione in una giurisdizione con regime fiscale basso. A differenza delle norme CFC sugli utili non distribuiti, l’IIR si applica sia agli utili distribuiti che a quelli non distribuiti. Come accennato, le imposte integrative con le norme GloBE si basano su un sistema coordinato di calcolo dell’ETR, che si riferisce ad “una base imponibile standardizzata e meccanismi di calcolo dell’imposta per identificare settori di reddito a bassa tassazione all’interno di un gruppo multinazionale e imporre un’imposta coordinata che porta l’ETR del Gruppo su tale reddito in ciascuna giurisdizione fino all’aliquota minima”.9 Sebbene l’importo dovuto sia addebitato a una società madre o a un’altra società partecipante in una giurisdizione che applica le regole GloBE, l’imposta ricade sul reddito di una società inclusa nell’ambito di applicazione soggetta ad una giurisdizione estera a bassa imposizione fiscale. Per questo motivo, l’approccio comune richiede che un membro dell’Inclusive Framework (IF) che aderisce alle regole accetti che gli altri membri dell’IF applichino le regole GloBE.
Considerando tutti i punti discussi, la strategia standard mira a incoraggiare ciascuna giurisdizione a implementare l’aliquota minima effettiva o un’imposta minima nazionale qualificata integrativa. Il coordinamento internazionale impedisce il trasferimento degli utili e stabilisce un limite minimo alla concorrenza sulle aliquote dell’imposta sul reddito delle società stabilendo un livello minimo di imposizione globale.10 Tuttavia, è ancora incerto se la concorrenza fiscale sarà ridotta sostanzialmente dall’azione congiunta del BEPS 1.0 e del Secondo Pilastro.11
2 Recepimento della Direttiva (UE) 2022/2523 nell’ordinamento portoghese
2.1 Quadro costituzionale applicabile al recepimento delle Direttive UE
L’ordinamento giuridico portoghese comprende il diritto internazionale e il diritto dell’Unione europea, come delineato nella Costituzione della Repubblica Portoghese (Constituição da República Portuguesa - CRP). Pertanto, per quanto riguarda il diritto dell’Unione europea, il primato del diritto dell’Unione nella sua applicazione è esplicitamente stabilito dall’articolo 8, paragrafo 4, del CRP. In base a tale disposizione, il diritto dell’Unione europea sancito dai Trattati istitutivi dell’Unione europea, nonché quello prodotto dalle istituzioni europee (in particolare, regolamenti e direttive europei), trovano applicazione diretta nell’ordinamento giuridico nazionale, nei termini definiti dal diritto dell’Unione. L’ultima parte del suddetto articolo garantisce il rispetto dei principi fondamentali dello Stato di diritto democratico “e nel rispetto dei principi fondamentali di uno Stato democratico fondato sullo Stato di diritto”. Sebbene la portata dell’applicazione di quest’ultima parte della disposizione rimanga poco chiara sia in dottrina che in giurisprudenza, è un dato di fatto che, ad oggi, le soluzioni europee non hanno violato il principio dello Stato di Diritto.
Il Governo, esercitando il suo potere di iniziativa come delineato negli articoli 167, comma 1, e 197, comma d) del CRP, ha presentato un disegno di legge che ha portato all’emanazione della Legge n. 41/2024, responsabile del recepimento.
In conformità con le disposizioni dell’articolo 112, comma 8, del CRP, il recepimento degli atti giuridici dell’Unione europea nell’ordinamento interno avviene tramite Legge, Decreto Legislativo o Decreto Legislativo Regionale.
Per quanto riguarda il coinvolgimento del Parlamento portoghese nelle questioni che riguardano la dimensione europea, il quadro costituzionalmente rilevante è il seguente:
Il Parlamento portoghese ha la competenza a pronunciarsi, come stabilito dalla legge, sulle questioni in attesa di decisione da parte degli organi dell’Unione europea che rientrano nell’ambito della sua competenza legislativa esclusiva (articolo 161, comma n).
In relazione ad altri enti e organi, l’Assemblea della Repubblica ha la competenza, come stabilito dalla legge, a monitorare e valutare la partecipazione del Portogallo al processo di costruzione dell’Unione europea (articolo 163, comma f).12
2.2 Il ruolo dello Stato portoghese nel recepimento della Direttiva (UE) 2022/2523
La Direttiva (UE) 2022/2523 è stata recepita nell’ordinamento giuridico nazionale con la Legge n. 41/2024 dell’8 novembre.13 Nella “Relazione esplicativa” che accompagna la Proposta di Legge n. 21/XVI/71,14 che affronta specificamente il recepimento della Direttiva, si può leggere che il Portogallo mantiene il suo impegno e allineamento con le politiche dell’iniziativa BEPS adottata dall’UE in materia di lotta alla pianificazione fiscale aggressiva nel contesto internazionale, di cui il recepimento della Direttiva (UE) 2022/2523 e la conseguente approvazione del regime fiscale minimo globale sono un riflesso. La Direttiva, tuttavia, è stata recepita ignorando la scadenza fissata dalla Commissione Europea a tal fine, ovvero il 31 dicembre 2023. Fino a tale data, tutti gli Stati membri dell’UE erano quindi tenuti a mettere in vigore le leggi necessarie per conformarsi alla Direttiva Pilastro 2 e a comunicare immediatamente il testo di tali misure alla Commissione.
Il ritardo nel recepimento può essere attribuito, tra gli altri possibili fattori: alla complessità delle misure, oltre ad alcune “aree grigie” che potrebbero aver sollevato maggiori dubbi sui termini del recepimento (fin dall’inizio, e come vedremo, per quanto riguarda la considerazione dei contributi straordinari e della tassazione autonoma per determinare l’applicazione dell’aliquota del 15%), e a un periodo politicamente turbolento in Portogallo. Il 7 novembre 2023, il Primo Ministro portoghese si è dimesso e ha indetto nuove elezioni legislative il 10 marzo 2024.
Alla luce di questo ritardo, la Commissione ha emesso pareri motivati (alla luce degli articoli 258-260(3) TFUE) nei confronti del Portogallo nel maggio 2024. Il 3 ottobre 2024, la Commissione europea ha deciso di deferire il Portogallo (e anche Spagna, Cipro e Polonia) alla Corte di giustizia dell’Unione europea per la mancata notifica delle misure di recepimento nel diritto nazionale della Direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio.
Come accennato in precedenza, la “Relazione esplicativa” della legge sottolinea che l’attuazione del nuovo quadro normativo sarà complessa a causa della sua ampia portata e della sua natura complessa. Ciò evidenzia la natura ambiziosa di tale recepimento, che si prevede presenterà numerose difficoltà durante la sua esecuzione. Il presente documento include una descrizione delle condizioni di tassazione del reddito delle società in Portogallo. Tecnicamente, si tratta di una citazione delle disposizioni del Codice dell’Imposta sul Reddito delle Società (Código do Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas - CIRC), volte a determinare, essenzialmente, chi è il contribuente, il reddito soggetto a imposta e le aliquote applicabili. D’altro canto, definisce le principali misure associate alla Direttiva, anche in termini molto vicini alla lettera della legge. Non tenta, pertanto, di chiarire i termini specifici di articolazione tra quanto già previsto a livello nazionale e quanto risulta dal recepimento della Direttiva.
Il progetto preliminare di legge è stato elaborato da un “Gruppo di Lavoro” interdisciplinare all’interno dell’Autorità Tributaria e Doganale Portoghese. Inoltre, nell’ambito di questo lavoro, si è deciso di consultare, due volte, il “Forum dei Grandi Contribuenti” (Fórum dos Grandes Contribuintes - FGC),15 poiché il regime è principalmente e prevedibilmente applicabile a loro. I contributi della Commissione per la cooperazione transfrontaliera (FGC) sono stati ascoltati, nei termini descritti nella suddetta “Relazione esplicativa”, e i suoi interventi sono stati considerati nella preparazione della bozza preliminare presentata. Per garantire trasparenza e apertura, data la sua importanza e il suo impatto sulla società, la proposta di recepimento è stata inoltre oggetto di una più ampia discussione attraverso una consultazione pubblica, che si è svolta dal 10 luglio al 31 luglio 2024, per consentire un’ampia partecipazione di tutti i settori della società civile. Secondo i dati disponibili online, la consultazione pubblica ha ricevuto sei commenti, il cui contenuto non era disponibile.
La proposta è stata quindi presentata al Parlamento l’11 settembre 2024 e non era accompagnata da studi, documenti o pareri che l’avrebbero corroborata, né dalla posizione assunta dalla Commissione per la Giustizia e lo Sviluppo (FGC) sopra menzionata. La formula di corrispondenza con le norme della Direttiva da recepire nell’ordinamento interno non era inclusa nella proposta presentata al Parlamento, requisito previsto dall’articolo 124, comma 4, del Regolamento interno del Parlamento, che stabilisce che le iniziative legislative di recepimento delle direttive europee devono essere corredate da una tabella di corrispondenza con le norme della direttiva che si intende recepire nell’ordinamento interno. Tuttavia, in conformità con le disposizioni della Legge n. 4/2018 del 9 febbraio, è stata effettuata anche una “valutazione preventiva di impatto di genere” in merito al recepimento, che è stata valutata come “neutrale”.16
2.3 Tassazione degli utili societari in Portogallo
La legge n. 41/2024 non ha apportato modifiche alla vigente normativa portoghese in materia di tassazione dei redditi delle società - la CIRC - che, per imposizione costituzionale, deve incidere principalmente sul reddito effettivo (articolo 104, n. 2) nell’attuazione dei principi di capacità contributiva e di uguaglianza fiscale.
Incidenza soggettiva: persone giuridiche (società commerciali o civili in forma commerciale, cooperative, società pubbliche e altre persone giuridiche di diritto pubblico o privato, con sede o direzione effettiva nel territorio portoghese; enti senza personalità giuridica, con sede o direzione effettiva nel territorio portoghese, il cui reddito non è imponibile ai sensi dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRS) o dell’IRC posseduta direttamente da persone fisiche o giuridiche; enti, con o senza personalità giuridica, che non hanno sede o direzione effettiva nel territorio portoghese e il cui reddito ivi conseguito non è soggetto all’IRS (articolo 2);
Incidenza oggettiva: l’IRC è riscossa sui redditi conseguiti, anche se derivanti da atti illeciti, durante il periodo di valutazione, dai rispettivi contribuenti (articolo 1).
Per quanto riguarda la base imponibile, occorre distinguere tra soggetti residenti e soggetti non residenti (articolo 3):
Per i soggetti residenti, se svolgono come attività principale un’attività commerciale, industriale o agricola, la base imponibile è l’utile (differenza tra il valore patrimoniale netto alla fine e all’inizio del periodo d’imposta, con le rettifiche previste dalla legge); se non svolgono come attività principale un’attività commerciale, industriale o agricola, la base imponibile è il reddito globale (somma algebrica dei redditi delle diverse categorie considerate ai fini dell’IRS).
Per i soggetti non residenti, se hanno una stabile organizzazione in territorio portoghese, la base imponibile è l’utile attribuibile alla stabile organizzazione.
Se non hanno una stabile organizzazione in territorio portoghese, o se ne hanno una, tale reddito non è ad essa imputabile; la base imponibile è costituita da ciascun reddito delle diverse categorie considerate ai fini dell’IRS.
Estensione dell’obbligo fiscale: i soggetti residenti sono soggetti a un obbligo personale, pagando l’IRC su tutti i loro redditi, siano essi conseguiti in territorio portoghese o all’estero (principio del reddito mondiale); i soggetti non residenti pagano l’IRC solo sui redditi conseguiti in territorio portoghese (principio della fonte) (articolo 4).
Aliquote fiscali (articolo 87): l’aliquota standard del 20% si applica nel Portogallo continentale. Le società senza sede legale o stabile organizzazione in Portogallo sono soggette a un’aliquota del 25%, ad eccezione dei seguenti redditi, per i quali l’aliquota è del 35%: a) premi derivanti da lotterie, giochi a premi o altre estrazioni e concorsi, b) redditi pagati o resi disponibili su conti aperti a nome di uno o più titolari ma per conto di terzi non identificati, o c) redditi ottenuti da società con sede legale in un paese, territorio o regione soggetto a un regime fiscale chiaramente più favorevole. I redditi delle piccole o medie imprese e delle Small Mid Cap sono soggetti a un’aliquota del 16%, applicabile ai primi 50.000 € (l’aliquota normale si applica alla parte restante). Nel caso di soggetti con sede nelle Azzorre o a Madeira, le aliquote sono diverse (inferiori).
Nel luglio 2024, il Governo ha presentato una proposta di legge per modificare le aliquote IRC, “al fine di aumentare la competitività dell’economia portoghese e promuovere politiche finanziarie che stimolino l’attività economica”.17 In breve, il governo intende ridurre l’aliquota IRC al 19%, in generale, e al 15%, nel caso dei contribuenti che svolgono direttamente e principalmente un’attività economica di natura agricola, commerciale o industriale, classificati come piccole o medie imprese o società a piccola-media capitalizzazione.
Queste aliquote hanno una base imponibile diversa dall’aliquota minima del 15% risultante dal recepimento della direttiva in esame. Il 15% diventerà, tuttavia, la “bandiera” che gli Stati che vogliono attrarre imprese sventoleranno, e si prevede pertanto che il Portogallo si orienterà verso un’aliquota dell’imposta sul reddito delle società del 15%.
L’imposta sul reddito delle società contribuisce al calcolo di un’aliquota minima del 15%. Tuttavia, questo calcolo include anche la sovrattassa [derramas] (statale e comunale) che rimane in Portogallo. L’articolo 87-A del CIRC stabilisce e regola la sovrattassa statale. Si tratta di un’imposta sulla quota di utile imponibile superiore a 1.500.000 €, soggetta e non esente da IRC, sia che sia ottenuta da persone giuridiche residenti in territorio portoghese e che svolgano, come attività principale, un’attività commerciale, industriale o agricola, sia che sia ottenuta da persone giuridiche non residenti che abbiano una stabile organizzazione in Portogallo. L’esistenza di una sovrattassa statale ha trasformato la tassazione sull’utile imponibile delle persone giuridiche in una progressiva, in quanto, di norma, si applica l’IRC con un’aliquota del 20%, ma quando l’utile imponibile supera 1.500.000 €, su tale utile eccedente 1.500.000 € si applica un’imposta le cui aliquote aumentano all’aumentare dell’utile imponibile.
La determinazione del reddito soggetto all’aliquota del 15% non include i contributi straordinari ai settori energetico e bancario (mantenuti nel Bilancio dello Stato per il 2025) né le imposte autonome (articolo 88 del CIRC), un’opzione del tutto comprensibile poiché si tratta, di fatto, di imposte sulle spese e non sui redditi.
3 Analisi delle imposte integrative recepite nell’ordinamento portoghese
Una riflessione preliminare sull’adozione della Direttiva da parte del Portogallo tramite la Legge n. 41/2024 dell’8 novembre 2024, in linea con alcuni studiosi in merito alle norme del Pilastro Globale II, è che i regimi giuridici sono molto vicini alle opzioni OCSE, rigidi in termini di applicazione e, in alcuni punti, rispecchiano il testo della direttiva.18
Pertanto, il testo della legge emanata in Portogallo ha aderito non solo agli standard UE, ma anche all’approccio delle norme modello OCSE, garantendo la conformità agli standard internazionali consolidati. Ciò è dimostrato dai riferimenti al soft law nei paragrafi (1) e (2) del preambolo della Direttiva, e lo stesso vale per la legislazione portoghese. Il Portogallo coopererà e si atterrà a questo sforzo globale volto a modificare le pratiche fiscali e potenzialmente a imporre sanzioni in caso di inosservanza del regime.
Il sistema fiscale portoghese per le società, con il recepimento della direttiva UE, ha incorporato nuove normative, garantendo che l’imposta effettiva pagata da una multinazionale non sia inferiore alla soglia stabilita del 15% di ETR. Per raggiungere questo obiettivo, la legislazione portoghese ha anche introdotto tre meccanismi di imposta integrativa, ovvero: i) la Regola di Inclusione del Reddito (IIR), ii) la Regola degli Utili Sottotassati (UTPR) e iii) la direttiva ha inoltre previsto per gli Stati membri la possibilità di emanare una terza imposta, l’Imposta Integrativa Minima Qualificata Nazionale (QDMTT). Le prime due imposte integrative portano l’importo totale delle imposte pagate sugli utili eccedenti di una multinazionale nella giurisdizione portoghese all’aliquota minima.
Pertanto, la direttiva e, per estensione, la legge portoghese, quando emanata, le regole globali sulle imposte complementari, si basano su un sistema coordinato di calcolo dell’aliquota d’imposta effettiva, basato sui principi contabili internazionali.
3.1 Regola di inclusione del reddito
La regola di inclusione del reddito (IIR) funge da meccanismo principale per garantire un’aliquota d’imposta minima effettiva globale del 15%. Il regime di imposta minima globale (RIMG), previsto dalla legge n. 41/2024, stabilisce all’articolo 1.º, n. 1, comma 1, lettera a) una definizione di IIR, affermando che “la società madre di un gruppo multinazionale di società o di un gruppo nazionale calcola e versa un’imposta complementare dovuta a soggetti stabiliti in giurisdizioni a bassa imposizione fiscale”. Per comprendere appieno questa definizione, è necessario leggere questo articolo congiuntamente al contenuto degli articoli 2.º, 5.º, 6.º, 23.º e 44.º del RIMG. Di conseguenza, ai sensi dell’IIR, l’articolo 5, paragrafo 1, stabilisce che i contribuenti soggetti a un’imposta integrativa sono soggetti a tassazione a livello della capogruppo del gruppo, laddove i relativi utili non raggiungano l’aliquota effettiva minima del 15%.19 Tuttavia, laddove il Paese della capogruppo non applichi un’IIR, questa deve essere applicata a livello di un’altra capogruppo del gruppo, più a valle nella catena proprietaria, articolo 5, commi 2 e 3.20 Come precedentemente affermato, l’RMGT ha stabilito all’articolo 2, comma 1, che la normativa si applica ai gruppi multinazionali e ai grandi gruppi nazionali con un fatturato annuo pari o superiore a 750 milioni di euro nei bilanci consolidati della capogruppo in almeno due dei quattro esercizi fiscali immediatamente precedenti l’esercizio fiscale in esame. Tuttavia, durante i primi cinque anni, in linea con l’articolo 44. ºn.1a) e n.° 2, della fase iniziale delle loro attività internazionali, i gruppi multinazionali e i grandi gruppi nazionali sono stati esclusi dall’applicazione dell’IIR, della regola degli utili sottotassati (UTPR) e dell’imposta minima nazionale integrativa (DMTT).
Ciò è conforme all’articolo 44.º, n.° 3, secondo cui21 “un gruppo si considera nella fase iniziale della sua attività internazionale se, durante un esercizio fiscale, ha soggetti costituenti in non più di sei giurisdizioni e la somma del valore contabile netto delle attività materiali di tutti i soggetti costituenti del gruppo multinazionale situati in tutte le giurisdizioni diverse da quella di riferimento non supera i 50 milioni di euro”. Oltre all’esenzione dall’attuazione dell’IIR, l’articolo 44.º, n.° 1, b) stabilisce che anche i grandi gruppi nazionali sono esclusi dall’applicazione dell’IIR per i primi cinque esercizi fiscali, a partire dall’inizio di quello in cui rientrano per la prima volta nell’ambito di applicazione.
L’IIR si applica agli esercizi fiscali a partire dal 1° gennaio 2024, come stabilito dall’articolo 7, comma 2, della legge che ha promulgato la RMGT, insieme agli articoli 5 e 6 della RMGT. Questa tempistica di attuazione è dovuta al rinvio da parte del Governo portoghese del recepimento della direttiva e dell’emanazione della relativa legislazione.
Per quanto riguarda le azioni amministrative fiscali, le entrate fiscali integrative previste dall’IIR devono essere riscosse annualmente, senza necessità di versamenti di acconti o pagamenti anticipati, durante l’esercizio fiscale. Come previsto dall’articolo 46, comma 1, commi 3 e 4, lettera a), il procedimento per la presentazione delle dichiarazioni fiscali e la riscossione dell’imposta segue un modello di autovalutazione. Le società sono tenute a presentare le dichiarazioni dei redditi entro 15 mesi dalla conclusione dell’esercizio fiscale. Tuttavia, per l’anno iniziale di attuazione, è consentito un periodo prolungato di 18 mesi, in sostituzione delle disposizioni di cui agli articoli 46, commi 1, 3 e a). Tale obbligo fiscale deve essere adempiuto entro i termini specificati negli articoli 47 e 48 del RIMG. Inoltre, la responsabilità tributaria per l’imposta integrativa dovuta ai sensi dell’articolo 48, commi 2 e 5, è estesa a tutti i soggetti del gruppo, nazionali o meno.
3.2 Norme sugli utili sottotassati
Al contrario, l’articolo 1, n. 1, lettera b), del RMGT, stabilisce che la norma sugli utili sottotassati (UTPR) è definita come “imposta supplementare, dovuta da una società di un gruppo multinazionale situata in Portogallo in relazione alle società del gruppo, entità madre intermedia, soggette a bassa tassazione a causa del fatto che l’imposta complementare non è stata riscossa tramite l’IRR”. Per una comprensione completa del regime giuridico dell’UTPR, è essenziale esaminarlo congiuntamente alle disposizioni degli articoli 2.º, da 8.º a 10.º, 44.º, 45 n.° 1, c), 46, n.° 1, n.° 1, n.°3, a) e 48 n.° 1, n.° 2 e n.° 5 del RGMT. Pertanto, l’articolo 8.º stabilisce che i contribuenti responsabili dell’imposta supplementare sono “le società quando la società madre è esclusa o non è soggetta al TIR”. Di conseguenza, l’ordinamento comprende un soggetto di proprietà di una multinazionale estera che possiede almeno un soggetto a bassa imposizione fiscale all’estero. Un soggetto di proprietà estera nell’ordinamento ospitante effettua pagamenti ad altre imprese e l’ordinamento della multinazionale madre non si applica al TIR. Successivamente, per quanto riguarda la Regola sui Pagamenti Sottotassati (UTPR), la direttiva prevede un’opzione per cui l’UTPR può essere applicata come imposta integrativa o come diniego di deduzione dal reddito imponibile di tali soggetti costituenti, determinando un importo di imposta dovuto necessario per riscuotere l’importo dell’imposta integrativa UTPR assegnato a tale Stato membro.22 Ciò significa che consente al Paese ospitante di negare la deducibilità dei pagamenti che riducono la base imponibile, in modo che l’imposta effettiva riscossa aumenti quella pagata sull’utile estero a bassa tassazione fino all’aliquota minima Global Anti-Base Erosion (GloBE). A seguito dell’opzione prevista dalla Direttiva, il Portogallo ha scelto di applicare l’UTPR tramite un’imposta integrativa anziché negare una deduzione, come previsto dall’articolo 9, n. 1, che stabilisce “si tratta del calcolo dell’imposta complementare secondo la regola sui profitti sottotassati UTPR, per un soggetto stabilito in Portogallo”, calcolando l’imposta ai sensi dell’articolo 10 del RMGT. La riscossione dell’imposta integrativa in Portogallo avverrà sotto forma di addebito aggiuntivo e non mediante negazione di detrazioni. Il calcolo e l’assegnazione dell’importo dell’imposta integrativa UTPR assegnato al Portogallo si ottengono moltiplicando l’importo totale dell’imposta integrativa UTPR, determinato ai sensi del comma 2 dell’articolo 10, per la percentuale assegnata al Portogallo, determinata ai sensi del comma 3 dell’articolo 10. La percentuale di UTPR assegnata al Portogallo viene calcolata per ciascun esercizio fiscale e per ciascun gruppo multinazionale secondo la seguente formula:
50% del numero di dipendenti in Portogallo
X ___________________________________________
Numero di dipendenti in tutte le giurisdizioni UTPR
Inoltre,
50% del valore totale delle attività materiali negli Stati membri
___________________________________________
Il valore totale delle attività materiali in tutte le giurisdizioni UTPR
L’articolo 10.º, n. 9 prevede una deroga al n. 3 dello stesso articolo, in linea con l’articolo 14 della direttiva, prevedendo una situazione in cui la percentuale di UTPR è pari a zero.
La data di entrata in vigore dell’UTPR si applica agli esercizi fiscali a partire dal 1° gennaio 2025, ai sensi dell’articolo 7.º della legge che ha approvato l’RMGT. Tuttavia, l’UTPR si applica a partire dal 1° gennaio 2024 ai soggetti costituenti la cui capogruppo è situata in uno Stato membro dell’UE che ha optato per il differimento dell’IIR e dell’UTPR previsto dall’articolo 50, comma 1, della Direttiva 2022/2053, in linea con l’articolo 7, comma 3, del RIMG.
L’imposta integrativa ai sensi dell’UTPR deve essere versata annualmente, non sono richiesti versamenti periodici e il procedimento amministrativo segue un sistema di autoliquidazione. Ai sensi degli articoli 46, commi 1, 3 e lett. a), la dichiarazione dei redditi deve essere presentata entro 15 mesi dalla fine dell’esercizio fiscale o 18 mesi se si tratta del primo anno di applicazione. Il gettito fiscale deve essere versato entro il termine di cui all’articolo 48, comma 1. I soggetti costituenti residenti in Portogallo soggetti all’imposta integrativa ai sensi dell’UTPR possono nominare un unico soggetto designato per il pagamento dell’imposta integrativa in luogo di quanto previsto dagli articoli 45, n. º12, e 48, n. º2. Inoltre, la responsabilità sussidiaria per l’imposta integrativa dovuta ai sensi dell’articolo 48, n. 2, n. º5, è estesa a tutti i soggetti del gruppo, nazionali o meno.
3.3 Imposta integrativa minima nazionale (WDMTT)
Ai sensi dell’articolo 11, n. 1 della direttiva che ha concesso agli Stati membri la possibilità di introdurre un’imposta integrativa nazionale qualificata, il Portogallo sceglie di implementare una QDMTT nazionale, come previsto dall’articolo 2, n. 1, c) e dall’articolo 7, º del RIMG, denominata imposta minima nazionale, che tassa gli utili di tutte le entità di gruppi multinazionali o nazionali soggetti a bassa imposizione fiscale situate in Portogallo, indipendentemente dalla distribuzione degli interessi patrimoniali. La QDMTT è riscossa sull’eccedenza di utili nazionali di tutti soggetti costituenti portoghesi a bassa imposizione fiscale di gruppi multinazionali e gruppi nazionali di grandi dimensioni, il che significa un’aliquota effettiva d’imposta (ETR) inferiore al 15%. Il reddito netto QDMTT deve essere calcolato secondo con le stesse regole di cui all’articolo 11, º, come per l’IIR e l’UTPR, tuttavia, in linea con il n. 4, º dell’articolo 11, non deve essere dedotto nel calcolo ai sensi dell’articolo 5.2.3 delle Norme GloBE. Il QDMTT è interamente versato dal soggetto costituente nazionale interessato, indipendentemente dalla partecipazione azionaria del soggetto controllante. I soggetti costituenti situati in Portogallo soggetti all’imposta integrativa ai sensi del QDMTT possono nominare un soggetto designato per adempiere agli obblighi di dichiarazione e versare l’imposta integrativa QDMTT (articolo 45 n. º12 e articolo 48 n. º2). La data di entrata in vigore del QDMTT è il 1° gennaio 2024, pertanto il DMTT si applica agli esercizi fiscali a partire dal 1° gennaio 2024.
Nel caso portoghese, l’adozione del QDMTT è giustificata, fin dall’inizio, data l’esistenza di società con agevolazioni fiscali e la differenza riconosciuta tra utili contabili e utili fiscali. In questo modo, il Portogallo è in grado di salvaguardare una parte del gettito fiscale, poiché, se non adottasse questo regime, il gettito da riscuotere a titolo di imposta potrebbe “sfuggire” allo Stato della società madre (IIR).
La realtà portoghese presenta un’altra particolarità: la Zona Franca di Madeira, che consente alle società di stabilire un’aliquota fiscale inferiore. Questo è stato proprio uno dei motivi per cui il Portogallo ha adottato il QDMTT. Nel caso delle società nella Zona Franca, che hanno un’aliquota del 5%, lo Stato può applicare il QDMTT per evitare di trasferire il gettito allo Stato della società madre, ma tutte le società del gruppo che si trovano nella stessa giurisdizione concorrono per il calcolo dell’aliquota minima effettiva; ovvero, se un gruppo ha un’entità nella Zona Franca e un’altra nella penisola, è l’aliquota congiunta a essere considerata.
4 Metodi di calcolo delle aliquote fiscali e del reddito
Il RIMG elenca le regole per il calcolo dell’ETR per le multinazionali o i gruppi nazionali di soggetti, il reddito ammissibile del Paese e il relativo calcolo.23 Pertanto, l’ETR “deve essere calcolato per ciascun esercizio fiscale, sul reddito netto ammissibile e per ciascun ordinamento in base al seguente rapporto tra le imposte comprese rettificate del Paese e il reddito netto ammissibile del Paese”, ai sensi dell’articolo 22. Il reddito o la perdita rilevante di ciascuna impresa del gruppo è determinato dall’utile o dalla perdita contabile netta dell’impresa, come risultante dal bilancio consolidato della capogruppo, senza considerare le rettifiche di consolidamento relative alle transazioni infragruppo ai sensi dell’articolo 11.º. Il dato nel bilancio consolidato viene quindi rettificato per variazioni specifiche al fine di tenere conto delle differenze stabili tra i risultati contabili e la base imponibile rilevante ai fini della tassazione.24 Il calcolo dell’imposta minima si basa sulla differenza tra l’ETR applicata a soggetti costituenti in diverse giurisdizioni e l’aliquota minima concordata del 15% in un quadro inclusivo.
Per calcolare innanzitutto l’aliquota minima, è necessario determinare l’aliquota supplementare (una differenza percentuale positiva tra l’aliquota minima del 15% e l’ETR di tutti i soggetti del gruppo situate nel Paese). Questa aliquota si applica esclusivamente al reddito globale al netto delle imposte ordinarie, escludendo i costi associati ai dipendenti e il valore dei beni radicati territorialmente (profitti in eccesso). Per garantire un trattamento fiscale neutrale, le imposte pagate da determinate società possono essere attribuite ad altre all’interno del gruppo.
5 Coordinamento con determinati regimi fiscali e disposizioni amministrative nazionali
Le ampie norme Modello OCSE richiedono un’attenta analisi delle possibili interazioni tra reddito tassabile, normativa CFC e adeguamenti amministrativi. Tale analisi è fondamentale per garantire un coordinamento efficace e prevenire risultati indesiderati.
La legge che recepisce la direttiva formalizza anche una regola push-down per le imposte rilevanti applicabili alla società controllante di una società soggetta al regime CFC.25 L’allocazione di queste imposte alla società estera controllata o all’entità ibrida corrisponde alle imposte meno rilevanti applicabili al reddito imponibile e alle imposte minime virtuali in ciascuna giurisdizione. Ciò è in linea con le norme Modello OCSE e la direttiva e mira a impedire ai gruppi multinazionali di trasferire il reddito imponibile in giurisdizioni a bassa tassazione. In questo contesto, la definizione di reddito imponibile implica che queste componenti contribuiscano al reddito o alle perdite soggetti a tassazione ai sensi del regime CFC o di trasparenza fiscale. Le norme CFC impongono la tassazione trasparente di determinati utili, comunemente denominati reddito imponibile, o di tutti gli utili della controllata, indipendentemente dall’effettiva distribuzione. Fin dall’inizio delle discussioni sul Secondo Pilastro, l’OCSE ha valutato la compatibilità di tali norme CFC con le norme Modello OCSE. L’introduzione del QDMTT nelle norme Modello OCSE mira probabilmente a proteggere l’autorità fiscale degli Stati partecipanti, consentendo loro di beneficiare di imposte aggiuntive dovute a un soggetto controllato a bassa imposizione fiscale situata nel loro territorio. Tuttavia, la riduzione delle imposte CFC potrebbe compromettere la funzionalità del QDMTT. L’inclusione delle imposte CFC in quelle rientranti nella giurisdizione del soggetto controllato a bassa imposizione fiscale aumenta l’ETR, riducendo o annullando così l’importo recuperabile del QDMTT.
La riduzione delle imposte sulle CFC non si applica al calcolo dell’ETR ai fini del QDMTT nella giurisdizione LTCE.26 Escludendo le imposte sulle CFC dalle imposte rilevanti, nel calcolo del QDMTT, si elimina il rischio che il Paese di origine si appropri di differenziali di tassazione rispetto allo standard minimo delle Regole Modello OCSE, con il proprio regime CFC nazionale. L’allocazione delle imposte sulle CFC alle imposte applicate dalla giurisdizione LTCE ai fini del calcolo dell’imposta minima rimane invariata, con l’aspettativa che l’imposta minima venga successivamente annullata tramite la compensazione QDMTT.
6 Safe Harbour
L’articolo 32.º della Direttiva prevede l’introduzione di safe harbour “in base ai quali, a scelta del soggetto costituente, l’imposta integrativa dovuta da un gruppo in una giurisdizione si considera pari a zero per un esercizio fiscale se il livello effettivo di tassazione dei soggetti costituenti situati nella giurisdizione soddisfa i requisiti degli accordi internazionali qualificanti sui safe harbour”. Il documento di domande frequenti (FAQ) sull’interpretazione della Direttiva afferma che tutti i paesi dell’Unione Europea (UE) che partecipano al Quadro Inclusivo (IF) hanno acconsentito ad accordi internazionali qualificanti sui safe harbour, in particolare gli Stati membri dell’UE che hanno accettato i safe harbour previsti dal Rapporto Paese per Paese (CbCR), come delineato nei rapporti dell’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE).27
Analogamente, l’articolo 28.º della RMGT prevede una breve introduzione sui safe harbour, in base alla quale “in deroga agli articoli da 22 a 27.º, l’imposta integrativa dovuta da un gruppo (…) è considerata pari a zero per un esercizio fiscale se il livello effettivo di tassazione deli soggetti costituenti soddisfa le condizioni di un accordo internazionale qualificante sui safe harbour”. Ai sensi del comma 2 dell’articolo 28, viene spiegato cosa qualifica l’accordo internazionale sui safe harbour. Si tratta di una misura a breve termine che consente al gruppo multinazionale situato in Paesi a basso rischio di conformarsi ai requisiti per il calcolo completo secondo il Secondo Pilastro. Si prevede che ridurrà i costi di conformità e amministrativi, ma contribuirà alla certezza fiscale per le multinazionali. Il meccanismo transitorio di safe harbour (TSH) si basa sui dati della relazione Paese per Paese (CbCb) del gruppo e sui bilanci qualificati, e prevede tre test per determinare se una giurisdizione si qualifica per l’esclusione temporanea dal calcolo dell’imposta integrativa. A tal fine, si noti che una relazione CbCR deve essere redatta e depositata utilizzando bilanci qualificati (“relazione CbCR qualificata”). I test si applicherebbero su una base alternativa; ovvero, nel caso in cui uno dei test fosse soddisfatto da una determinata giurisdizione, l’imposta integrativa per la giurisdizione sarebbe considerata pari a zero.
Sulla base degli articoli 3.º e 4.º della legge che ha sancito l’RMGT, e in conformità con gli articoli 24.º, 26.º, 28.º e 41.º dell’RMGT, anche il Portogallo ha attuato il regime di safe harbour mediante un provvedimento legislativo. Pertanto, gli articoli 3.º, 4.º e 26.º della legge che ha approvato l’RMGT, hanno introdotto la norma transitoria di safe harbour (TSH), che prevede: un test de minimis, un test ETR semplificato e un test di profitto di routine. Secondo il test de minimis, articolo 4.ºn.° 1, a) e 26.º, il fatturato totale del gruppo multinazionale per la giurisdizione è inferiore a 10 milioni di euro e il suo utile ante imposte è inferiore a 1 milione di euro, sulla base della sua relazione CbCR qualificata per l’anno fiscale in esame. Il test semplificato dell’aliquota effettiva d’imposta secondo l’articolo º 4, º 1, b), 2 c), l’ETR semplificato per una giurisdizione è uguale o superiore all’“aliquota di transizione” per l’anno, ovvero il 15% per gli anni fiscali che iniziano nel 2024, il 16% per gli anni fiscali che iniziano nel 2025 e il 17% per gli anni fiscali che iniziano nel 2026. Per calcolare l’ETR semplificato, le imposte considerate (escluse le posizioni fiscali incerte) riportate nei bilanci qualificati dei soggetti della giurisdizione verrebbero divise per l’utile prima delle imposte della giurisdizione riportato nel rapporto CbCb qualificato (una perdita netta non realizzata del fair value su una partecipazione sarebbe esclusa dall’utile/perdita prima delle imposte sul reddito se tale perdita superasse i 50 milioni di euro in una giurisdizione). Il test di routine sugli utili, in base al quale l’utile prima delle imposte in una giurisdizione, sulla base del rapporto CbCR qualificato, è pari o inferiore all’importo di esclusione del reddito da attività economiche sostanziali (SBIE), ai sensi dell’art. 4, n. 1, comma 1, lettera c) e dell’art. 24, RMGT, calcolato utilizzando le regole del Secondo Pilastro. In Portogallo, lo SBIE rispecchia il quadro normativo della direttiva UE, consentendo alle imprese multinazionali (MNE) di escludere una parte del reddito derivante da attività economiche sostanziali, basato su beni materiali e salari, dal calcolo dell’imposta minima globale. Nella compilazione annuale della dichiarazione da parte del soggetto costituente, in linea con l’art. 40, n. 3, l’imposta integrativa deve essere pari a zero dopo aver soddisfatto una delle situazioni elencate nell’articolo. Le regole transitorie del safe harbour CbCR si applicano all’IIR e all’UTPR, nonché al DMTT. Pertanto, un soggetto costituente che presenta la dichiarazione può, a determinate condizioni, esercitare un’opzione annuale per beneficiare di un safe harbour basato su un accordo internazionale qualificato sui safe harbour, in base al quale l’imposta integrativa dovuta da un gruppo in una giurisdizione è considerata pari a zero, articolo 28 del RMGT. Infine, il safe harbour QDMTT è stato anche adottato nell’articolo 23, comma 8, e comma 10.
Le norme transitorie del safe harbour CbCR si applicano all’IIR e all’UTPR, nonché al DMTT. Tuttavia, secondo il comma 3, lettera b), dell’articolo 28, questo regime giuridico non si applica quando l’amministrazione fiscale notifica, ai sensi dell’articolo 38 o 38, paragrafo A del CPPT, tutte le circostanze che compromettono la possibilità di utilizzare tali norme sopra menzionate. Il soggetto ha sei mesi di tempo per presentare una risposta o replicare alle motivazioni presentate dall’amministrazione fiscale.
- Valutazione delle esenzioni applicabili;
- Calcolo dell’aliquota fiscale effettiva;
- Calcolo dell’imposta integrativa potenziale a livello giurisdizionale (QDMTT, IRR e UTRR): Reddito netto;
- Ripartizione dell’imposta integrativa.
7 Obblighi di conformità fiscale ai sensi della Direttiva
Come stabilito dagli articoli 45 e 46 della RMGT, conformi all’articolo 44 della Direttiva, i soggetti costituenti situati in Portogallo sono tenuti a presentare alle autorità fiscali:
una dichiarazione che informi della fase iniziale di attività internazionale della multinazionale o che rientri nell’ambito di applicazione del RIMG per i grandi gruppi nazionali, e dichiarazioni relative alla designazione dei soggetti dichiaranti;
una dichiarazione integrativa delle imposte per ciascun esercizio fiscale; e
una valutazione fiscale integrativa se è prevista un’imposta integrativa da pagare in Portogallo per l’esercizio fiscale.
Le scadenze applicabili per i suddetti obblighi di presentazione sono conformi all’articolo 45, comma 1, lettera a) e all’articolo 46, comma 2 del RIMG, come di seguito indicato: i) nove mesi dopo la fine dell’anno fiscale, 12 mesi per il primo anno di rendicontazione, e la dichiarazione integrativa delle informazioni fiscali e l’accertamento fiscale devono essere presentati online entro 15 mesi dalla fine dell’anno fiscale di riferimento, o 18 mesi dopo la fine dell’anno transitorio, ovvero l’anno fiscale in cui un gruppo rientra per la prima volta nell’ambito di applicazione di queste norme, articolo 46, n.° 1), n.°3, a) del RMGT. La multinazionale o il gruppo nazionale può designare un soggetto partecipante per adempiere agli obblighi di dichiarazione, in base ai quali i soggetti partecipanti non sono tenuti a presentare una dichiarazione integrativa delle imposte se la capogruppo (UPE) o l’entità designata per la presentazione situata in un’altra giurisdizione fiscale la presenta in tale giurisdizione, nella misura in cui esista un accordo bilaterale o multilaterale vigente che preveda lo scambio automatico di informazioni fiscali essenziali tra l’autorità competente del Portogallo e quella della rispettiva giurisdizione.
8 Regime sanzionatorio - sanzioni
L’articolo 49 sottolinea che gli obblighi derivanti dall’attuazione del RGMT devono essere conformi all’articolo 63º della Legge Generale Tributaria (Lei Geral Tibutária) e al Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT). I contribuenti hanno diverse possibilità per contestare le decisioni: possono presentare ricorso, presentare un reclamo all’amministrazione fiscale o adire le vie legali, in conformità con l’ordinamento giuridico portoghese. Le sanzioni per mancata o tardiva presentazione variano da 5.000 a 100.000 euro, più il 5% per ogni giorno di ritardo nell’adempimento dell’obbligo ai sensi degli articoli 51, n. 1. Le sanzioni per altre omissioni o inesattezze variano da 500 a 23.500 euro, articolo 51, n. 2. Le sanzioni di cui sopra sono sospese quando l’infrazione commessa si riferisce a un obbligo relativo a un esercizio fiscale che inizia entro il 31 dicembre 2026 e termina prima dell’11 luglio 2028, a condizione che il soggetto abbia agito in buona fede, sulla base di un’interpretazione plausibile del regime e avendo adottato le misure appropriate per adempiere correttamente ai propri obblighi. Inoltre, le sanzioni sono sospese durante lo stesso periodo se l’infrazione non comporta una riduzione dell’importo dell’imposta integrativa dovuta in tale esercizio o in quelli successivi, articoli 51 e 3.
9 Garanzie del contribuente
Si tratta di un argomento che richiede ulteriore riflessione e attuazione. In questa sezione ci limiteremo a fornire alcune brevi note.
Il presupposto della complessità del regime giuridico in questione deve riflettersi in misure concrete.
Considerando esclusivamente il regime speciale derivante da questa legge in materia di garanzie del contribuente,28 le autorità fiscali beneficiano di un termine di prescrizione più lungo per la verifica della corretta applicazione del RIMG, fino alla fine dell’ottavo anno successivo all’esercizio fiscale di riferimento, mentre il termine di prescrizione ordinario per l’imposta sul reddito delle società decorre fino alla fine del quarto anno successivo all’esercizio fiscale di riferimento, ai sensi dell’articolo 47, n. 4.
I contribuenti, i loro rappresentanti e i soggetti solidalmente o sussidiariamente responsabili del pagamento possono presentare un ricorso amministrativo o contestare l’accordo raggiunto in tribunale. Tale ricorso può basarsi su qualsiasi illegittimità (inosservanza dell’ordinamento giuridico) e può essere presentato entro quattro anni.
Data la complessità che caratterizza questo regime giuridico, la proroga dei termini è comprensibile, sia ai fini della definizione delle controversie che ai fini della reazione. D’altro canto, tale complessità può, astrattamente, avere un impatto anche su quella che potrebbe essere la determinazione di un errore imputabile ai servizi finanziari.
10 Conclusione
In conclusione, sebbene la Legge n. 41/2024 sia strettamente allineata agli obiettivi e alle disposizioni fondamentali della Direttiva (UE) 2022/2523, le differenze derivano principalmente dal ritardo nel recepimento da parte del Portogallo e dai conseguenti adeguamenti nei tempi di attuazione e nelle date di entrata in vigore.
La Direttiva e la Legge n. 41/2024 si rivolgono entrambe ai gruppi multinazionali e ai grandi gruppi nazionali con un fatturato annuo consolidato di almeno 750 milioni di euro in almeno due dei quattro esercizi finanziari precedenti, in conformità con le disposizioni iniziali di entrambi gli ordinamenti. Il loro obiettivo comune è l’introduzione di un’aliquota fiscale effettiva minima del 15% per questi soggetti. Inoltre, sia la direttiva che la legge rispecchiano le Regole del Secondo Pilastro sviluppate nell’ambito delle Regole Modello Globali Anti-Erosione della Base Imponibile (GloBE) del Secondo Pilastro dell’OCSE, introducendo meccanismi come la Regola di Inclusione del Reddito (IIR) e la Regola sugli Utili Sottotassati (UTPR) per garantire il raggiungimento dell’aliquota minima di imposizione. Inoltre, entrambi gli strumenti mirano a stabilire una soglia minima.
La differenza fondamentale riguarda i tempi di recepimento. La Direttiva UE imponeva agli Stati membri di recepire le sue disposizioni nel diritto interno entro il 31 dicembre 2023. Tuttavia, l’entrata in vigore della Legge n. 41/2024 da parte del Portogallo, avvenuta l’8 novembre 2024, indica un ritardo nel rispetto della scadenza di recepimento originaria, in termini che abbiamo già avuto modo di spiegare.
Per quanto riguarda le date di entrata in vigore, la direttiva stabiliva che l’IIR dovesse essere applicato per gli esercizi fiscali a partire dal 31 dicembre 2023 e l’UTPR per gli esercizi fiscali a partire dal 31 dicembre 2024. Dato il ritardo nel recepimento da parte del Portogallo, la Legge n. 41/2024 specifica che le sue disposizioni entreranno in vigore a partire dal 9 novembre 2024, con un potenziale impatto sui tempi di applicazione dell’IIR e dell’UTPR nella giurisdizione portoghese.
Il Portogallo ha scelto di emanare un’imposta minima nazionale qualificata (QDMTT). Sebbene la direttiva consenta agli Stati membri di implementare una QDMTT, non ne specifica la data di entrata in vigore. La Legge n. 41/2024 include disposizioni per una QDMTT, ma non ne specifica la data di entrata in vigore, il che potrebbe comportare differenze di applicazione rispetto ad altre giurisdizioni.
Infine, sembra che l’effetto derivante dal recepimento della Direttiva possa essere considerato positivo, in quanto rende il Portogallo più competitivo nell’attrarre investimenti esteri rispetto ai suoi partner dell’UE, poiché l’aliquota effettiva IRC è attualmente una delle più elevate in Europa. L’aliquota effettiva minima del 15%, pertanto, offre al Portogallo un margine di manovra per abbassare l’attuale aliquota IRC, con l’obiettivo di rendere la tassazione delle società più vantaggiosa e competitiva. Tuttavia, questo effetto positivo dipende in larga misura da ciò che il Portogallo deciderà di fare in merito alla compatibilità degli incentivi agli investimenti con il nuovo regime. In particolare, sarà importante negoziare con le multinazionali presenti in Portogallo, al fine di impedire loro di lasciare il territorio portoghese e di scegliere altri territori al di fuori dell’Unione Europea che non hanno aderito all’accordo internazionale sull’imposta minima.29
OECD, Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – 8 October 2021 (8 October 2021) e Council Directive (EU) 2022/2523 of 14 December 2022 per garantire un livello minimo globale di tassazione per i gruppi di imprese multinazionali e i grandi gruppi nazionali nell’Unione.↩︎
Recital 1 e 2, Council Directive (EU) 2022/2523 of 14 December 2022 per garantire un livello minimo globale di tassazione per i gruppi di imprese multinazionali e i grandi gruppi nazionali nell’Unione.↩︎
Editorial: The Pillar Two Top-up Taxes: Interplay, Characterization, and Tax Treaties, in Intertax, 50, 2022, 388.↩︎
Ibid e AP Dourado, O Princípio Da Legalidade Fiscal - Tipicidade, Conceitos Jurídicos Indeterminados e Margem de Livre Apreciação, vol 1 (Almedina 2007).↩︎
Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti Base Erosion Model Rules (2023), p. 9 https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-ofthe-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.htm.↩︎
AP Dourado, Pillar Two from the Perspective of the European Union [2022], in British tax Review, 573.↩︎
MP Devereux, J Vella and H Wardell-Burrus, Pillar 2: Rule Order, Incentives, and Tax Competition, in SSRN Electronic Journal, 2022.↩︎
OECD, Minimum Tax Implementation Handbook (Pillar Two), p. 9 e segg., 2023.↩︎
OECD, 2015. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1. OECD Publishing, Paris 1(1): 1–290. Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy—Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) (2023).↩︎
Ibid, 5.↩︎
Ibid, 7.↩︎
La legge n. 43/2006, del 25 agosto, definisce i poteri del Parlamento portoghese in materia di monitoraggio, valutazione e pronuncia sulla partecipazione del Portogallo al processo di costruzione dell’Unione europea e sull’esercizio dei poteri dei parlamenti nazionali sanciti dai trattati che regolano l’Unione europea.↩︎
Può essere consultato al seguente indirizzo: https://diariodarepublica.pt/dr/detalhe/lei/41-2024-895990687 [19-02-2025].↩︎
Consultabile a https://www.parlamento.pt/ActividadeParlamentar/Paginas/DetalheIniciativa.aspx?BID=284024 [19-02-2025].↩︎
Le regole operative della FGC possono essere consultate qui: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/Grandes_Contribuintes/Attualidade/Documents/Normas_Funcionamento_FGC.pdf [19-02-2025].↩︎
Consultabile a https://app.parlamento.pt/webutils/docs/doc.pdf?path=5PNWQmiNeLmxTx219TEA0iGWbwoF7dxhA6KU1UQqNE%252f%252fP%252bx%252fk1w59TONgeoMy7GLC5Bky16GIQIa79MTFT4r8eU%252bmu2ZYeazUIq4dxqvZ7KmZYgLpPKvDeHtsXYQb%252bKGdzG55k0ZOf1kQDiwzrDKSqUmDmFx%252fVdhaVMZFUwbxrlZNr46GeV1NM8DzBNUUeAwKbbdNqe%252b8IXgDY2fX0tmdLm6J8vNW3FXb9FYpzeUz2EDailPouu0yjmQVXc4wvsey1HzLByHf1Dk6iU5MmZcILkRPsoURR3UlWQdrY%252fmLZrF2kuiwsSvLVt9hmlAwMpvDJLm67Dos1tQVOgA2S8SSVHPWvc4lGdjV3L2RLoDrBE%253d&fich=53543513-e82b-4689-aa5c-863c548d11c3.pdf&Inline=true [19-02-2025].↩︎
In conformità con la Proposta de Lei n.° 12/XVI/1.ª GOV (disponibile su https://www.parlamento.pt/ActividadeParlamentar/Paginas/DetalheIniciativa.aspx?BID=273926 [19-02-2025]).↩︎
In questo senso anche, AP Dourado, Debate: Is There a Need for a Directive on Pillar Two?, in Intertax, 50, 2022, 521.↩︎
Art. 5, n. 1.↩︎
Art. 5, 2 e 3.↩︎
Art. 44.º, nn. 2 e 3.↩︎
Artt. 12(1) e 13(1) della Direttiva.↩︎
Artt. 22 e 26 della Direttiva.↩︎
Articoli da 12 a 15.↩︎
Art. 20. CFC regime, in Portogallo, introdotto dall’art. 66 del CIRC.↩︎
Art. 7, nn. 4 e 5.↩︎
Art. 32 della Direttiva.↩︎
In Portogallo si tratta essenzialmente della legge tributaria generale (Lei Geral Tributária) e del codice di procedura e processo fiscale (Código do Procedimento e do Processo Tributário) che definiscono le garanzie dei contribuenti.↩︎
Il Decreto Legge n. 41/2025/1 del 17 febbraio 2025, che modifica i modelli di bilancio per le entità che applicano il Sistema di Standardizzazione Contabile. Le entità sono ora tenute a fornire informazioni più dettagliate sulle imposte sul reddito, in particolare: (i) una chiara distinzione tra imposte correnti e differite; (ii) l’impatto delle variazioni delle aliquote fiscali e dei nuovi obblighi fiscali; (iii) la quantificazione dei benefici fiscali derivanti da precedenti perdite fiscali; (iv) il trattamento contabile delle imposte differite relative agli investimenti in società controllate, succursali e collegate. Il Decreto Legge introduce inoltre requisiti specifici relativi al Secondo Pilastro, associati a nuovi requisiti di trasparenza contabile e fiscale, in particolare: (i) informazioni qualitative su come l’entità potrebbe essere influenzata dal Secondo Pilastro e sulle principali giurisdizioni coinvolte; (ii) informazioni quantitative, inclusa la percentuale di utili soggetti a tassazione ai sensi del Secondo Pilastro.↩︎