1 La necesidad de certidumbre fiscal en las relaciones económicas transnacionales entre criterios internacionales y una futura fuente europea.
Para efectos fiscales, la necesidad de certeza redime los precios de transferencia de la combinación no resuelta de prácticas comerciales. Allí donde la solución recae en la aplicación, más que en la interpretación, de los regímenes tributarios nacionales. De hecho, en materia de precios de transferencia, la eficacia solitaria de las normas internas garantiza certeza únicamente respecto del sistema tributario al que pertenece una de las dos empresas. Sin embargo, no garantiza una mayor certeza fiscal efectiva, como resultado de una evaluación unívoca del precio de intercambio entre entidades corporativas de grupos transnacionales. Aquellos que se rigen por sistemas jurídicos distintos en relación con la residencia relativa de las empresas participantes.
A la aspiración de certidumbre contribuyen también las contribuciones internacionales, y en el futuro también habrá contribuciones europeas. Su contribución habría sido naturalmente diferenciada, teniendo en cuenta la distinta eficacia atribuida por una parte a las directrices y los convenios modelo de la OCDE y, por otra, a la propuesta original de Directiva sobre a la que el Parlamento Europeo había formulado una serie de observaciones.
Las Directrices de la OCDE no pueden considerarse como fuentes en el sentido nacional tradicional, es decir, como el origen y fundamento de los derechos. Su eficacia se basa, de hecho, en su autoridad. La atribuida al organismo internacional que los desarrolló, sin que, no obstante, ofrezca un efecto regulatorio directo sobre los contribuyentes nacionales.1
Sólo en un futuro próximo la disciplina de precios de transferencia debería haber entrado en vigor a nivel europeo, una vez aprobada la propuesta de Directiva 2023/529, sobre la que el Parlamento Europeo había formulado numerosas observaciones en el dictamen correspondiente.
En cambio, a pesar de la implicación de las instituciones europeas, la Directiva sobre precios de transferencia ha sido abandonada. Así lo confirmó el Ecofin en el informe semestral al Consejo Europeo sobre cuestiones fiscales, aprobado en la reunión del 10 de diciembre de 2024. En aquella ocasión, la mayoría de los Países de la UE no consideraron posible avanzar más con la propuesta de Directiva sobre precios de transferencia, presentada por la Comisión Europea en septiembre de 2023. Tras esta negativa de los Estados miembros, a pesar de que la Directiva ofrece un amplio margen de elección, quedaría, con la condición de que así sea, una opción alternativa: la de establecer una nueva plataforma de la UE sobre precios de transferencia, al margen de una Directiva del Consejo. El objetivo seguiría siendo reducir la complejidad, los costes y las cargas administrativas para los contribuyentes y las autoridades fiscales. Un resultado previsto sin duda menos ambicioso que los objetivos de la Directiva prevista. Aquellos que hubieran querido cambiar los informes de evaluación, los niveles de las decisiones regulatorias nacionales y los efectos transnacionales. Entonces, la fuente europea habría podido afirmar su primacía sobre los sistemas nacionales. Estos, a su vez, habrían conservado la responsabilidad tradicional de implementar las fuentes europeas, respetando siempre los espacios de autonomía regulatoria que la Directiva les hubiera permitido. En tal sentido, habrían existido diferentes compromisos regulatorios que habrían concernido la calificación y cuantificación de los precios en los intercambios transaccionales. Soluciones europeas que hubieran estado unidas por la aspiración común a la certeza de las relaciones transnacionales en los sistemas jurídicos nacionales, con eficacia tanto para las normas transnacionales como para los principios europeos. Tal es, precisamente, la calificación compartida de los sujetos a los que se aplicaría el régimen fiscal coordinado; los criterios fiscales de territorialidad relativa; las de participación y las de evaluación de la idoneidad de los precios en el comercio dentro de los grupos corporativos transnacionales. Tanto la atención tradicional de las administraciones financieras como el interés de las entidades que operan en un grupo empresarial, definido a su vez sobre la base del control mutuo de derecho pero también de hecho, se habrían concentrado en cuantificar los precios significativos del intercambio internacional interempresarial.
2 Por lo tanto, la OCDE conserva su autoridad para ofrecer certeza compartida sobre los precios de transferencia.
Una solución internacional, y por tanto también europea, seguirá alimentándose de las directrices de la OCDE. De hecho, el tiempo, la integración económica internacional y la creación del mercado europeo han contribuido al reconocimiento progresivo de una importancia cada vez mayor de dichas directrices en los sistemas tributarios nacionales. Con ello, el organismo internacional ha querido ofrecer criterios aplicativos que pudieran ser cada vez más compartidos en las relaciones tributarias internacionales entre empresas. Este compromiso de la OCDE seguirá estando acompañado por el reconocimiento por parte de los Estados nacionales de la creciente eficacia de las directrices en sus propios sistemas tributarios. De hecho, incluso sin un reconocimiento formal de las fuentes del derecho, estas directrices han contribuido no sólo a aumentar la certeza en la aplicación nacional de los regímenes de precios de transferencia, sino también a garantizar una correspondencia de los resultados interpretativos de las relaciones fiscales en los grupos corporativos transnacionales. Una consecuencia útil para evitar que los intercambios transnacionales puedan ser siempre considerados como ocasiones de evasión perniciosa, gracias al uso de diferenciales de precios de transferencia. Una certeza necesaria para dar credibilidad fiscal a la naturaleza económica variable del intercambio de bienes o servicios a medida que la integración económica transnacional de grupos de empresas se convirtió en la dimensión natural de la nueva economía. Esto es particularmente cierto en el contexto europeo, donde la creación de un mercado único ha ofrecido las mejores condiciones para el libre desarrollo de los grupos económicos transnacionales.
3 La certeza se habría confiado a un compromiso europeo prioritario en materia de precios de transferencia.
3.1 La certeza como corolario de la eficacia jurídica directamente europea de los precios de transferencia.
El año 2023 ha establecido un compromiso fiscal europeo en materia de precios de transferencia completamente nuevo y original. Una vez aprobada la nueva Directiva, estaria terminado el monopolio de la OCDE sobre la autoridad de ejecución, aunque no sobre la autoridad regulatoria. Con efectos vinculantes para los sistemas jurídicos europeos, la Directiva habría establecido una opción jurídicamente efectiva también en el sistema tributario nacional, mucho más allá de la simple, aunque autorizada, relevancia de la política fiscal que las directrices de la OCDE han adquirido con el tiempo. Una elección que habría sido, también políticamente, responsable, para poder merecer el consentimiento del Consejo Europeo, llamado a deliberar por unanimidad, como lo exigen las Directivas fiscales. Se trata, sin embargo, de una elección que parece políticamente comprometedora, si se tienen en cuenta las observaciones formuladas por el Parlamento Europeo durante la necesaria consulta sobre la propuesta de Directiva. Estas conclusiones son tan críticas que ponen en cuestión el principio mismo de libre competencia que inspirò la futura Directiva2 y, en consecuencia, justifican el abandono definitivo de la restricción europea.
3.2 La certeza de los precios de transferencia se habría confiado a la aplicación compartida de la libre competencia
La Directiva, pues, habría pretendido enriquecer, por primera vez, el marco normativo europeo, introduciendo criterios compartidos para paliar el riesgo de doble imposición de las entidades multinacionales que operan en el intercambio de bienes o servicios. La nueva fuente europea habría definido métodos y criterios que deberían ser comunes entre los Estados miembros y vinculantes entre ellos. En la determinación compartida de los precios de transferencia se habría garantizado, en primer lugar, el principio europeo de libre competencia. Aquella según la cual las transacciones entre entidades vinculadas de un grupo multinacional deben fijarse sobre la base del precio establecido sobre la misma base que las transacciones entre terceros en circunstancias comparables.3 Una garantía de aplicación que, en nombre de la certidumbre, habrían compartido los Estados miembros con las fuentes y soluciones reglamentarias nacionales, pero siempre con la limitación de que no entraran en conflicto con los principios de lo que parecía ser una futura fuente europea. Este resultado se habría logrado gracias tanto a la eficacia de la interpretación de la Directiva, garantizada por el Tribunal de Justicia, como a la verificación de las opciones de aplicación de la fuente europea en los ordenamientos jurídicos nacionales, siempre en el respeto de los criterios adoptados para garantizar la comparabilidad de los precios de transferencia.
4 Al abandonar la Directiva, la Unión Europea también ha abandonado sus numerosos efectos: mejorar la resiliencia de las empresas en la Unión, reducir las distorsiones y ayudar a garantizar la igualdad de condiciones en el mercado único.
4.1 Se suponía que la Directiva aportaría beneficios a las empresas en el mercado interior.
La Directiva no aplicada habría pretendido trasladar a los sistemas fiscales nacionales las importantes ventajas obtenidas gracias a la variedad de criterios elegidos, a nivel europeo, para armonizar los precios de transferencia. Uno de ellos es proporcionar una norma común para gestionar las transacciones intragrupo, el otro es reducir las situaciones en las que las especificidades de la legislación de los Estados miembros podrían ser perjudiciales para el funcionamiento del mercado interior, llegando incluso a dar lugar a situaciones de doble imposición. Por último, el criterio adicional de poder ofrecer certeza sobre algunas fuentes importantes de desacuerdo entre la Unión Europea y los Estados miembros.
4.2 La intención simplificadora de la Directiva como garantía de seguridad.
Con el objetivo declarado de simplificar las normas fiscales sobre precios de transferencia y sus aplicaciones, la Directiva podría haber reducido el riesgo de litigios y de doble imposición. Esto habría beneficiado los costos de cumplimiento de las empresas multinacionales, con la consiguiente mejora en su competitividad y eficiencia. Un resultado que, en nombre de la certeza, habría atribuido entonces a los Estados la responsabilidad de garantizar la aplicación del resultado simplificado que la Directiva pretendía perseguir. De hecho, no se adoptaron modelos tributarios sino que se hizo referencia a fórmulas deliberadamente generales en lugar de categorías jurídicas específicas, dejando así a los sistemas tributarios nacionales una mayor libertad de implementación regulatoria.
Un objetivo ambicioso, el de la Directiva abandonada, al conciliar el respeto de un objetivo europeo con opciones de aplicación nacionales que podrían ser normativamente diferentes, aunque aún así funcionales al objetivo supranacional. Es comprensible, por tanto, que la aplicación de la restricción regulatoria europea haya tenido que encontrar un equilibrio entre el objetivo de las restricciones armonizadoras y la necesidad nacional de apoyar las situaciones individuales que involucran a las administraciones tributarias europeas. Sólo con este equilibrio se podrá garantizar la certidumbre en relaciones que, aunque transnacionales, implican también efectos financieros públicos de los distintos Estados en los que operan las empresas multinacionales.
5 La novedad original de la certeza europea. Características y eficacia potencial de la Directiva abandonada.
5.1 La certeza habría estado garantizada por el grado de integración corporativa de las entidades transnacionales.
La amplia gama de criterios de armonización propuesta por la Directiva habría sido importante para la certeza del régimen fiscal que se aplicaría a los precios de transferencia. Sus articulaciones específicas lo demuestran: un corolario de la variedad de relaciones corporativas que ofrece la práctica comercial. De hecho, esto denota el ejercicio de una actividad incluso más allá de la identificación específica de los sujetos fiscalmente involucrados.
La definición de control societario, prevista a los efectos de la determinación compartida de los precios de transferencia, parecía más amplia que la contenida en el art. 2359 del Código Civil italiano. De hecho, además de la mayoría de votos que pueden ejercerse en la asamblea y la influencia dominante, incluía también como criterio el de la mayoría de participación en el capital y en los derechos a los beneficios. Una definición europea que hubiera sido incluso más amplia que la prevista a efectos de las sociedades extranjeras controladas que, si bien contempla la mayoría de los beneficios, no incluye también el criterio de participación en el patrimonio.
Teniendo en cuenta su función armonizadora, la Directiva habría definido su ámbito de aplicación de manera coherente. Sin embargo, habría mantenido un ámbito de eficacia, que apareció significativamente ampliado, para definir el vínculo asociativo de las empresas pertenecientes a un mismo grupo. De esta forma, la Directiva habría acabado garantizando la certeza de la aplicación de los criterios armonizados a una amplia gama de futuros destinatarios de las disposiciones nacionales de aplicación. La certeza de la aplicación se habría confiado, en esencia, a una conexión entre empresas que, según la Directiva, habría sido tal que garantizara una influencia significativa. Una conexión confiada a un porcentaje común, el del 25%, que luego fue vinculado de forma diversa y amplia para justificar el control corporativo. Una intención común, asegurada con todos los parámetros que la Directiva reconoce como útiles para establecer una influencia dominante. De este modo, la certeza de una participación significativa en el control habría quedado confiada, por la Directiva, a una visión o bien estática, en relación con los derechos de voto, o bien con el capital de otra empresa, o bien dinámica, en referencia a los beneficios.
5.2 La igualación esperada del establecimiento permanente.
La certeza de la aplicación se habría confiado entonces, en una lógica de igualdad de tratamiento de la variedad de relaciones societarias, a la elección de la Directiva de extender el mismo régimen europeo de cuantificación de los precios de transferencia a un establecimiento permanente. Un requisito que, según la Directiva, debería haber sido reafirmado en un contexto subjetivamente más amplio que el que tradicionalmente afecta a las personas jurídicas. Una elección que se habría justificado, por tanto, por la actividad en otro país de una estructura operativa, como un establecimiento permanente, incluso sin la presencia de una calificación jurídica autónoma como la que identifica, en todo caso, a las personas jurídicas. Lo importante era que se tratara de una ubicación transnacional que, como tal, se definiera entonces como “fija”, como “lugar de negocios”, sobre la base de los respectivos Tratados fiscales. Un apoyo interpretativo útil, aunque la disposición de la Directiva propuesta parecería más restrictiva que la definición contenida en la mayoría de los Tratados contra la doble imposición. Como las que también regulan, por ejemplo, los establecimientos permanentes de agentes independientes.
La Directiva pretendía así confirmar una vez más el rigor europeo de las disposiciones pertinentes. Esto, siempre con el fin de garantizar la certeza del ámbito de aplicación relativo, para luego asegurar una implementación conforme de la legislación nacional. Aquella que, al adoptar, según la Directiva, el establecimiento permanente como referente originalmente subjetivo, hubiera atribuido a éste la responsabilidad de la idoneidad de las operaciones realizadas.
En última instancia, los intercambios relativos del establecimiento permanente con la sociedad de referencia también se habrían determinado según el principio de libre competencia.
6 La difícil garantía de la certeza: el examen futuro de las operaciones efectivamente realizadas.
La certeza habría estado en deuda, en primer lugar, con el hecho. La presentación precisa y detallada del intercambio a juzgar en términos de precios de transferencia habría sido responsabilidad primera de la Administración Financiera y de los contribuyentes, ambos llamados a encontrar el equilibrio económico de la relación transnacional. Resulta difícil combinar la eficacia relativa con la variedad de aspectos que la propia Directiva habría exigido a las Administraciones nacionales y a los contribuyentes. Ambos participaron en la operación realizada y en los intercambios de grupos transnacionales y luego, se dedicaron a la reconstrucción relacionada. Tal es el que, de conformidad con el art. 8 de la Directiva ritirada, pretende definir las operaciones intraempresariales, analizando sus características económicamente relevantes. A quellas que se reflejan no sólo en los contratos entre las partes, sino también en su conducta y cualquier otro hecho relevante.
De hecho, los términos contractuales habrían sido considerados como el punto de partida del análisis necesario para asegurar la certeza del régimen fiscal aplicable. La conducta de las partes, entonces, más que los términos del contrato escrito, no sólo habría sido la mejor evidencia de la transacción o transacciones realmente realizadas, sino que también habría proporcionado una utilidad efectiva si y en la medida en que se hubiera determinado que la conducta u otros hechos estaban en conflicto con el contrato escrito.
7 La difícil garantía de la certeza. La variedad de criterios para controlar la libre competencia: previstos pero no implementados.
La necesaria puesta en común del principio inspirador del control de la adecuación de los precios en los intercambios transfronterizos de bienes o servicios habría corrido un destino, con la Directiva, nada fácil de alcanzar. Esto habría requerido, en las implementaciones nacionales, un resultado heterogéneo en términos de certeza. Lo que esto representa ahora, ahora que la Directiva ha sido abandonada, una afirmación prioritaria y solitaria de la OCDE. El confiado a unas directrices sencillas que, sin embargo, han adquirido progresivamente una confianza cada vez mayor en los sistemas tributarios nacionales, hasta el punto de convertirse en parte integrante de ellos.
Por otra parte, la intención inspiradora de la Directiva era, sin embargo, limitar los efectos de la incertidumbre generalizada sobre la variedad de criterios de identificación de los precios de transferencia.4 El efecto, acorde con la eficacia de la legislación supranacional, habría contribuido a armonizar las soluciones nacionales con los criterios y modelos propuestos por la Directiva. Sin embargo, la variedad relativa habría ofrecido a los Estados un amplio margen de implementación, permitiéndoles adoptar uno o más, cada uno con sus propias fortalezas y debilidades.
Por su parte, la Directiva no quiso privilegiar ninguno de los métodos contemplados. El artículo 10 pertinente estableció la “regla del método más apropiado”: aquella que los Estados miembros adoptarían para que el precio de plena competencia se estableciera con el método más adecuado para determinar los precios de transferencia.
8 La certeza habría sido relativa: habría dependido de la variedad y heterogeneidad de los criterios ofrecidos de manera coherente con los objetivos e intereses de la Directiva abandonada.
8.1 Las diferencias en función de las opciones de conexión o control para aplicar el método que se considere más adecuado.
En consonancia con los objetivos de la Directiva, el proceso de selección reglamentaria nacional debería haber correspondido a una responsabilidad de elección de los criterios de conexión o control que fuera a la vez eficaz y detallada. De hecho, debería haber tenido en cuenta: tanto las respectivas fortalezas como las debilidades de los métodos de precios de transferencia; tanto la adecuación del método considerado a la naturaleza de la operación controlada, determinada, en particular, con un análisis funcional; tanto la disponibilidad de información fiable (en particular sobre comparables no controlados) necesaria para aplicar el método elegido o otros métodos; tanto el grado de comparabilidad entre transacciones controladas y no controladas. En este último caso, teniendo en cuenta la fiabilidad de los ajustes de comparabilidad que puedan ser necesarios para eliminar las diferencias entre ellos.
8.2 La variedad y heterogeneidad de los criterios reconocidos por la Directiva abandonada.
Variedad y heterogeneidad fueron las características que distinguieron los criterios ofrecidos por la Directiva abandonada a los Estados para adoptar la solución regulatoria nacional. Una heterogeneidad que les habría ofrecido tal libertad de elección que habría acabado limitando la eficacia misma de la armonización que habría acompañado a la fuente europea. Por tanto, era previsible que las opciones nacionales para su aplicación estuvieran muy diferenciadas, con un efecto futuro sobre la eficiencia de la Administración Financiera. El riesgo habría sido el de debilitar esa comunidad de inspiraciones normativas a la que, por tradición, el ordenamiento jurídico europeo confía la primacía de las Directivas sobre los sistemas fiscales nacionales.5
Así, lo que la Directiva define como el método del precio comparable no controlado habría sido adecuado para establecer un precio de plena competencia para tipos específicos de transacciones. Se trata de ventas de bienes comercializados en un mercado, sujetas a transacciones controladas y no controladas, que tienen lugar en circunstancias comparables, incluso en el mismo nivel de la cadena comercial (por ejemplo, venta a un productor secundario, a un distribuidor, a un minorista, etc.). Además, el método también podría aplicarse a algunas transacciones financieras comunes, como el préstamo de dinero.
Sin embargo, la eficacia habría quedado en manos de precios de mercado (como los de las materias primas o los tipos de interés) que podrían haber sido accesibles a los contribuyentes involucrados en el comercio transnacional.
Por otra parte, lo que la Directiva señala como método del precio de reventa habría sido más útil cuando se aplicase a operaciones de venta y comercialización, como las que normalmente realiza un distribuidor. En algunas circunstancias, el margen de precio del comerciante en la transacción controlada podría haberse determinado con referencia a lo que obtiene en bienes comprados y vendidos en transacciones comparables no controladas (comparables internos). En otras circunstancias, el margen de precio podría haberse determinado con referencia al margen de reventa obtenido por empresas independientes en transacciones comparables no controladas (comparables externos).
A su vez, el método de costo más margen habría sido más útil para definir la idoneidad de los precios de transferencia en algunas transacciones específicas. Como aquellos en los que las mercancías fueron vendidas por un fabricante que no aportó ningún activo intangible de valor único ni asumió riesgos inusuales en la transacción controlada, como en el caso de un contrato o de un acuerdo de procesamiento. El método también podría haberse aplicado cuando la transacción vinculada consistiera en la prestación de servicios para los cuales el proveedor no hubiera aportado ningún activo intangible único de valor ni hubiera asumido riesgos inusuales.6
Finalmente, el método de operaciones de margen neto habría funcionado de manera similar al método de costo más margen y al método de precio de reventa, respectivamente. Se caracterizó, sin embargo, porque comparaba márgenes de beneficio neto y era útil cuando la información confiable sobre los márgenes brutos de terceros no estaba disponible públicamente o era limitada. Por tanto, este método habría desempeñado un papel complementario, justificando su utilización la dificultad de aplicar los métodos tradicionales basados en operaciones.7
9 Eficacia diferenciada de los indicadores y difícil búsqueda de certidumbre europea con la aplicación de la Directiva abandonada.
Así, la variedad y heterogeneidad de los indicadores previstos en la Directiva podrían haber ofrecido a los Estados miembros una amplia gama de opciones reglamentarias. Todo ello, en consonancia con la variedad de necesidades que los criterios de racionalización de los precios de transferencia pretendían satisfacer. Es precisamente esta heterogeneidad la que habría garantizado la más amplia eficacia del precepto europeo, con la definición relativa de los límites, aunque amplios, de las opciones nacionales admisibles conforme a la Directiva, posteriormente abandonada. Tal heterogeneidad habría valido también como afirmación plena de la debilidad del efecto armonizador, que debería haber constituido una de las características originales de la fuente europea.
La misma certeza, como garantía de la plena eficacia de la aplicación nacional de la Directiva, habría estado destinada a ser debatida entre la aplicación nacional específica de uno o más de los cuatro criterios adoptados por la Directiva y la discrepancia de aplicación que ello habría conllevado en los sistemas tributarios nacionales. El riesgo, en estos casos, no habría afectado tanto a la aplicación diferenciada de la Directiva, que habría admitido, sino más bien a su diferente eficacia. En este caso, se trata de empresas o establecimientos permanentes establecidos, dentro de un mismo grupo europeo, en Países que han adoptado criterios disímiles, que siguen estando comprendidos en las amplias disposiciones de la Directiva. De una heterogeneidad tan evidente y siempre admisible habría podido surgir una aplicación incoherente de la Directiva. Lo cual podría haber puesto en tela de juicio esa misma certeza que, sin embargo, parecía ser un objetivo seguro de la intención de armonización europea.
Al mismo tiempo, la pluralidad de criterios admisibles por la Directiva también habría tenido como finalidad limitar la importancia nacional de los objetivos de conformidad europea de las opciones fiscales transnacionales. De esta manera, se podrían haber utilizado indicadores de margen de utilidad neta basados en costos para las actividades de manufactura y servicios; En cambio, los de venta destinados a las opciones de eliminación pertinentes. Por último, los modelos basados en recursos podrían haber sido útiles para actividades que requieren un uso intensivo de recursos.
En cualquier caso, habría sido importante que el indicador financiero seleccionado pudiera reflejar el valor de las funciones desempeñadas por la parte probada (es decir, la parte de la operación controlada para la cual se prueba un indicador financiero), teniendo en cuenta sus actividades y riesgos. Por esta razón, habría sido, razonablemente, independiente de la formulación del precio de transferencia. Más concretamente, debería haberse basado en datos objetivos (como las ventas a partes independientes) y no en los relativos a la remuneración de transacciones controladas (como las ventas a empresas asociadas). Por último, debería haberse medido de manera razonablemente fiable y consistente a nivel de la operación controlada y de operaciones no controladas comparables.
Por otra parte, los métodos unilaterales, como el precio de reventa, el costo más margen o el margen neto de transacción, no se considerarían confiables si cada parte de una transacción hiciera contribuciones únicas y valiosas a la transacción controlada o si las partes participaran en actividades altamente integradas. En ese caso, el método de participación en las utilidades habría sido el más adecuado.
En cambio, habría sido preferible un acuerdo bilateral si las partes hubieran querido realmente determinar el precio de la transacción en proporción a sus respectivas contribuciones.
10 La difícil certeza de la aplicación de la Directiva debido a la falta de información fiable.
10.1 Eficacia y pertinencia de los métodos unilaterales.
Una oferta tan amplia y articulada, como la que la Directiva abandonada habría querido hacer funcional a la mejor realización de la libre competencia, no podría, sin embargo, beneficiarse de una información fiable sobre elementos comparables. Aquellos que hubieran podido utilizarse para determinar con mayor fiabilidad el precio de la transacción, aplicando otro de los métodos que ofrece la Directiva.
La transacción probada habría sido aquella a la que se pudiera aplicar un método de precios de transferencia de la manera más confiable y con comparables más consistentes. El sistema fiscal de referencia habría sido, en la mayoría de los casos, aquel al que se pudiera aplicar con la máxima fiabilidad un método unilateral de determinación de los precios de transferencia.
10.2 La difícil búsqueda de la certeza: de la previsión a la aplicación de los diversos criterios adoptados por la Directiva abandonada.
Los pasos para la implementación nacional efectiva de la Directiva, que luego fue abandonada, habrían sido fácilmente comprensibles y necesariamente eficaces. Su aplicación diferenciada, sin embargo, podría haber producido resultados que no siempre fueran capaces de asegurar la certeza que era una garantía necesaria de la implementación efectiva de la fuente europea. De esta forma, la comparación se convertiría en la base de una comparación efectiva, útil para evaluar si una operación ha cumplido con el principio de libre competencia. Por esta razón, según la Comisión Europea, habría sido necesario, una vez seleccionado un método de precios de transferencia, compararlo posteriormente con una potencial transacción con una empresa no controlada, que a su vez fuera comparable.
Por otra parte, las transacciones entre entidades controladas y no controladas habrían sido comparables si las características económicamente relevantes de ambas, y las circunstancias que las acompañan, fueran suficientemente similares para proporcionar una medida confiable de los precios de transferencia, aunque no necesariamente idénticas. Esto habría agravado la dificultad, ya presente en la selección de los criterios para hacer la comparación, de utilizar criterios y métodos objetivamente utilizables. Como aquellos que confían en las condiciones contractuales de las operaciones; o a las funciones desempeñadas por cada empresa en relación con las operaciones, teniendo en cuenta también los activos utilizados y los riesgos asumidos; o las características de los bienes vendidos y de los servicios prestados.
10.3 La comparabilidad de las operaciones se confía a la aplicación nacional más que a la interpretación.
La disposición actual del Texto Único de la Ley del Impuesto sobre la Renta se basa en la comparabilidad de las transacciones, tomando en consideración tanto los elementos económicamente relevantes de las mismas como los factores de comparabilidad, tales como las circunstancias económicas de las partes, las condiciones del mercado en que operan, las estrategias de negocio que persiguen. Todos estos criterios, evidentemente graduados en función de las características subjetivas y objetivas en consideración a las cuales operan los precios de transferencia, no siempre son compartidos por las empresas operadoras. Por tanto, su aplicación habría requerido la intervención de la Agencia Tributaria que estará obligada a velar por que los criterios aplicables consigan la mayor eficacia en la actividad de control.
No habría sido fácil, por tanto, adoptar una perspectiva objetiva que permitiera confiar a la certeza el resultado de esta comparación comparativa. De hecho, se trata de un primer y necesario paso que ofrece muchas incertidumbres, ya que la propia Directiva no prevé criterios que justifiquen o establezcan la comparabilidad. Sin estos, la aplicación del principio de plena competencia no siempre podría garantizar la certeza en la aplicación de los precios de transferencia. La consecuencia previsible sería un aumento de los costes de cumplimiento o incluso la provocación de disputas fiscales sobre el cumplimiento y el consentimiento de la transacción comparable.
10.4 El difícil destino de la certeza ante una dificultad aplicativa más que interpretativa a la hora de hacer la comparación.
Son dificultades de aplicación y no tanto de interpretación las que actualmente dificultan asegurar la certeza de los precios de transferencia, cuando, por otra parte, la fuente europea no habría podido resolverlo de manera autoritaria. Todo habría dependido de la eficacia de las administraciones financieras nacionales y de la capacidad dialéctica de los contribuyentes. Una comparación que, para ser efectiva, debería, sin embargo, ser igualitaria. Un resultado que, no sin dificultad, la práctica administrativa nacional ha intentado siempre garantizar, incluso sin la futura aportación de la Directiva posteriormente abandonada. La experiencia de relacionar la idoneidad del método con las circunstancias del caso también habría sido válida para la aplicación nacional de la Directiva europea. Sin embargo, en la difícil búsqueda de certeza en los precios de transferencia, habría incidido la efectividad de la comparación de las operaciones intragrupo con las del libre mercado.
Incluso en la futura aplicación de la Directiva, posteriormente abandonada, se podrían haber utilizado criterios que valorizaran las fortalezas y debilidades de cada método, dependiendo de las circunstancias del caso. De esta forma, se habría podido verificar la idoneidad del método a utilizar, teniendo en cuenta la naturaleza y características de la operación controlada. Estos podrían haberse deducido del análisis de las funciones desempeñadas por cada empresa en la operación controlada, teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos. Además, la disponibilidad de información fiable podría haberse utilizado, en particular, en relación con transacciones comparables no vinculadas. Finalmente, se habría podido verificar el grado de comparabilidad entre la operación controlada y la no controlada, considerando además la confiabilidad de los eventuales ajustes de comparabilidad para eliminar los efectos de las diferencias entre las referidas operaciones.
10.5 La preferencia jurisprudencial nacional justificada y consolidada por los criterios de comparabilidad interna.
La eficacia de la comparabilidad, en el modelo definido por la Directiva abandonada, habría seguido dependiendo precisamente del equilibrio de los dos parámetros, el interno y el externo, que habrían sido encargados de verificar la fiabilidad de los resultados y, con ellos, también la certeza de las consecuencias de su aplicación. Una eficacia que, ya ampliamente madurada en la aplicación nacional de los precios de transferencia inspirados en los criterios de la OCDE, bien podría haber dado sus frutos también en la futura aplicación nacional de la futura Directiva, entonces abandonada. En particular, habría podido confirmar el mejor resultado del parámetro interno, reconocido también por la interpretación autorizada de la Corte de Casación (n.º 11625 del 04.05.2023), que confía entonces a los parámetros externos un papel meramente complementario. De esta forma se pretende subsanar la falta de información fundamental dentro del grupo empresarial. Una predilección jurisprudencial por los criterios internos, más justificada aún cuando la Agencia Tributaria puede tener acceso a una mayor cantidad de información y por tanto puede conocer las razones que hay detrás de una determinada operación. De esta forma, la Agencia podrá analizar las necesidades y disponibilidad de las empresas que forman parte de ese grupo multinacional específico, procediendo, conscientemente, a comprobar el cumplimiento del principio de libre competencia.
La preferencia por criterios comparables internos también se justifica por su claridad y especificidad. Como tales, son útiles tanto para mejorar la realidad del grupo dentro del cual se producen las transacciones, como para reducir las diferencias existentes entre las características y disponibilidad de las distintas empresas que se integran en grupos multinacionales. De hecho, la realidad de los intercambios intragrupo de bienes y servicios podría ser significativamente diferente de la que se practica en el “mercado abierto”.
En última instancia, el desacuerdo con los contribuyentes transnacionales sobre el resultado de la aplicación de los precios de transferencia equivale a una no aceptación. En consecuencia, la Agencia Tributaria tiene derecho a un control correctivo de las opciones de solicitud de los contribuyentes, que luego tiene como finalidad encontrar una solución procesal ante los Tribunales Tributarios.
11 Carga de la prueba y procedimiento contradictorio para la certeza de los montos del comercio transnacional.
Con el abandono de la Directiva, la comparación entre la Agencia Tributaria y los contribuyentes transnacionales, para la aplicación compartida de los precios de transferencia, se realizará con arreglo a los criterios desarrollados por la interpretación jurisprudencial de las normas nacionales. En primer lugar, la de la comparación de interpretaciones que sólo una contradicción efectiva puede ofrecer. Con ello, también asume la responsabilidad de la carga de la prueba la Agencia en la fase de verificación y emisión del aviso con el que efectúa una corrección (Cass. n. 22539/2021) de los precios de cambio transnacionales, considerados incorrectos (Cass. 10.13.2006 n. 22023; Cass. 5.16.2007 n. 11226). Más concretamente, sigue correspondiendo a la Agencia demostrar que las transacciones realizadas por el contribuyente habrían generado una renta imponible mayor si se hubieran realizado entre terceros independientes. Es decir, demostrar que el valor de las operaciones realizadas fue inferior al valor “normal”, conforme al art. 9, compañía 3, del TUIR. Esta carga se limitará siempre a demostrar tanto la mera existencia de las operaciones intragrupo realizadas como el acuerdo de una tarifa inferior a la indicada como valor normal y que, desde 2018, queda superada por el principio de libre competencia.
Sin embargo, la Agencia no está obligada a aportar pruebas adicionales de que la transacción carece de una razón económica válida y ha supuesto un ahorro fiscal concreto (entre otros, véase Cass. 15.12.2017, n. 30149, Cass. 15.9.2017, n. 21410, Cass. 30.6.2016, n. 13387 y Cass. 15.4.2016, n. 7493).
Sin embargo, siempre corresponde al contribuyente demostrar la existencia y relevancia del componente de renta negativo. En este caso, deberá demostrar que las transacciones se realizaron a valores de mercado correspondientes a los que se habrían aplicado entre empresas independientes (Cass. 26.1.2007 n. 1709; ver también Cass. 31.1.2018 n. 2240).
12 La utilidad o necesidad de la motivación del no reconocimiento de la Administración Financiera.
La eficacia de la aplicación de los criterios de precios de transferencia seguirá dependiendo, con el abandono de la Directiva propuesta, de la responsabilidad de la Agencia de hacer claros los criterios utilizados y coherentes las razones en las que se basa el resultado de la evaluación. Una motivación que siempre será funcional a las características del procedimiento de precios de transferencia, centrada en criterios fácticos y parámetros de valor mucho más que en argumentos jurídicos. Una motivación que, entre otras cosas, potenciará la responsabilidad de los sujetos implicados, con los relativos criterios de identificación; la calificación de los criterios adoptados entre las diferentes ofertas; la correcta y coherente practicabilidad con las características de la relación de participación por una parte y de intercambio por otra. Es pues comprensible que la legitimidad y validez del acto de liquidación tributaria se basen precisamente en la completa concurrencia de todos estos elementos y en su coherencia con el resultado final de la liquidación tributaria, cuyos defectos, en este caso, podrán alegarse ante los jueces tributarios.
13 Una contribución futura pero difícil a la certidumbre: la del Tribunal de Justicia.
Sin embargo, con el abandono de la propuesta de Directiva, el papel del Tribunal de Justicia decae. Sin esa fuente futura, el Tribunal no tendrá la tarea de garantizar, con carácter preliminar, la interpretación uniforme de la fuente europea hasta asegurar su aplicación coherente. Una tarea que sólo habría sido posible en presencia de una fuente europea. De esta forma, habría invertido, como es tradicional, los elementos cualificativos de la Directiva relevantes para su aplicación coherente a nivel nacional. Elementos que, en este caso concreto, seguramente hubieran sido más útiles para delimitar el ámbito de aplicación que para calificar positivamente las características de la tributación armonizada, como ocurre con las Directivas.
Sin la presencia de la Directiva ahora abandonada, también desaparecería la dificultad para el Tribunal de Justicia de definir una línea útil de demarcación de la eficacia europea de lo que podría haber constituido una futura Directiva. La alimentada por el equilibrio entre la interpretación natural de la fuente europea por parte del Tribunal y la aplicación responsable en el ordenamiento jurídico interno encomendada a los jueces nacionales. Un resultado que habría afectado, en particular, a la eficacia de la comparación con empresas no integradas en un grupo: aquella de la que habría dependido la fiabilidad del criterio adoptado en el caso concreto.
14 Conclusiones.
Al abandonar la propuesta de Directiva, la Unión Europea ha “olvidado” una responsabilidad reguladora original. Aquella que surgió de la conciencia de que los únicos criterios nacionales para tratar los precios de transferencia podían seguir garantizando sólo una certeza parcial de aplicación, en línea con una visión exclusivamente interna. De hecho, la transnacionalidad, con la plena integración del mercado económico europeo, se ha convertido cada vez más en una necesidad económica. Útil para permitir un desarrollo fluido y seguro de los intercambios transnacionales en el libre mercado europeo.
Del mismo modo, la seguridad jurídica, garantizada por una fuente vinculante, no habría quedado asegurada con la aplicación de las directrices elaboradas, de forma continua, por la OCDE. Su eficacia dependía, de hecho, de la confianza de los Estados y de su convicción. Todo ello, con una fuerza más política que jurídica, confiada a la eficacia que demostró la OCDE al presentar, con continuidad, los criterios que consideró más adecuados para la evolución de los intercambios comerciales entre empresas transnacionales.
La certeza siempre se confió a las responsabilidades de aplicación nacionales: aquellas que los Estados individuales asumían de manera unilateral, con el ejercicio de funciones tributarias respecto de empresas o sociedades residentes en su propio territorio y que operaban en el marco de un grupo transnacional, o bilateral, con la aplicación de convenios contra la doble imposición. Resultados que fueron, o pudieron ser, diferentes dependiendo de la fuerza de convicción y decisión que pudieran demostrar los distintos Gobiernos nacionales, dependiendo del peso y la importancia económica de los grupos internacionales.
En este contexto, habría sido muy útil la plena aplicación, con la Directiva europea, de una responsabilidad regulatoria compartida entre los Estados miembros. Habría ofrecido, según las opciones de la Comisión Europea, un área de aplicación nacional común en materia de precios de transferencia con características subjetivas y objetivas relacionadas. Una solución útil para calificar el alcance de las entidades transnacionales que se benefician de la nueva fuente europea y seleccionar criterios para definir los intercambios transnacionales a los que se refieren los precios de transferencia. Una solución europea para garantizar siempre y en todo caso la certeza de una cuantificación compartida de los intercambios entre empresas o sociedades pertenecientes a grupos transnacionales. El resultado todavía habría sido relativo. Un efecto de esa variedad de parámetros que la Directiva abandonada enumeraba como los únicos criterios considerados compatibles con el resultado pleno de la armonización en el ámbito europeo. De hecho, los criterios propuestos por la Directiva habrían representado la restricción de compatibilidad europea. Esto se habría presentado como necesariamente ampliado para incluir, con la variedad de criterios, también situaciones de intercambio transnacional. Una visión que una fuente europea debería haber tenido siempre debidamente en cuenta para justificar, a su vez, la base suficientemente segura de su eficacia. En definitiva, la Directiva habría constituido una opción importante en la afirmación progresiva de un grado de fiabilidad aceptado por los Estados miembros de la Unión, útil para garantizar que los intercambios transnacionales en el seno de los grupos de empresas tengan importes compartidos, aplicables y reconocibles por las distintas administraciones financieras implicadas. Aquellos que podrían haber devuelto los precios de transferencia a los parámetros europeos. Una fiabilidad que habría constituido la mejor base de certeza pero que, al mismo tiempo, también habría representado un límite, dividido como estaría entre cuatro criterios distintos. Aquellos que encuentran, paradójicamente, en su distinción un límite objetivo a su eficacia común en los sistemas tributarios nacionales. Este último, comprometido a encontrar un equilibrio efectivo con las transacciones que ofrece el libre mercado sin las restricciones de las relaciones grupales transnacionales.
Por el contrario, el marco definido por la Directiva ahora abandonada estaba influenciado por la coherencia de las objeciones que el Parlamento Europeo había formulado al texto presentado por la Comisión. Estas observaciones, aunque variadas y significativas, renovaron la confianza tanto en la utilidad de la Directiva propuesta como en su relativa eficacia. En esencia, bien podrían haber sido considerados como una contribución a la mejor realización de la futura fuente europea. En cambio la Comisión consideró que el compromiso reglamentario que habrían exigido las objeciones del Parlamento era demasiado detallado y complejo. Un resultado que luego podría haber sido expuesto a una revisión posterior para un mayor debate con el propio Parlamento, que tenía derecho a una respuesta ulterior y, ojalá, definitiva.
Incluso sin el apoyo fundamental de la fuente armonizadora, la certeza está destinada a seguir siendo un mérito, una cualidad europea. Útil para garantizar los efectos naturales del mercado europeo, que alimenta la libertad de intercambios, más aún cuando implican formas de agregación empresarial funcionales a la dimensión transaccional de la nueva realidad económica. Todo ello, con la autoridad de las opciones regulatorias que la única fuente europea es capaz de ofrecer a todos los Estados miembros con su responsabilidad de adaptarse a ella.
La debilidad jurídica de las Directrices de la OCDE se deriva del hecho de que, como se puede leer en los actos parlamentarios para la aprobación de la Directiva, si bien casi todos los Estados miembros de la UE (con excepción de Malta, Chipre, Bulgaria y Rumanía) son también miembros de la OCDE y, por tanto, se han comprometido a seguir los principios y recomendaciones de la OCDE, el estatus y el papel de las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia varían de un Estado miembro a otro. Además, a nivel de la Unión, las normas sobre precios de transferencia no están armonizadas mediante actos legislativos. Esto ocurre a pesar de que todos los Estados miembros tienen legislación nacional que establece un enfoque común de los principios fundamentales. Sin embargo, estas disposiciones no están completamente alineadas. El hecho de que cada Estado miembro disfrute de una amplia discreción en la interpretación y aplicación de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE crea complejidad y unas condiciones de competencia desiguales para las empresas.↩︎
Durante el debate en el Parlamento Europeo se destacaron los riesgos asociados a la actual situación de precios de transferencia en la UE, relacionados con la doble no imposición, las ayudas estatales ilegales, la planificación fiscal agresiva y las importantes pérdidas de ingresos fiscales. Por tanto, el Parlamento consideró que estos aspectos no se habían abordado suficientemente en la Directiva propuesta. Al mismo tiempo, confirmó su confianza en los objetivos establecidos en los artículos 6 y 7, a saber, reducir los litigios fiscales y evitar la doble no imposición mediante ajustes unilaterales a la baja. Por ello, es deseable que el Parlamento Europeo desempeñe un papel más incisivo y que pueda actuar como observador en futuras negociaciones sobre precios de transferencia a nivel de la UE y la OCDE. Por último, y lo más importante, se reconocen las importantes limitaciones del principio de plena competencia y de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE. Según el Parlamento, se debería eliminar progresivamente la aplicación del principio de plena competencia y se debería introducir la consolidación a nivel de grupo, utilizando una fórmula de distribución que permita dividir los beneficios de forma equitativa entre los Países y reconocer la realidad operativa de las empresas multinacionales. El Parlamento acoge favorablemente los importantes avances en esta dirección a través de la propuesta del Pilar I de la OCDE, también conocida como Convención Multilateral, y la propuesta de la Comisión Europea de una Directiva BEFIT, si bien reconoce que, mientras tanto, sería necesaria una aplicación correcta y coherente del principio de plena competencia en la UE. Para tal fin, se propone insertar una cláusula de extinción en la Directiva propuesta. Así, la Directiva debería dejar de aplicarse en primer lugar a las empresas incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva BEFIT, conocidas como grupos BEFIT, a partir de 2035. Posteriormente, la Directiva debería dejar de existir para todos los grupos multinacionales que operan en la UE a partir de 2040, excepto sus operaciones con terceros Países.↩︎
De hecho, se aplica el principio de libre competencia, contemplado en el artículo 3 del proyecto de Directiva como “la norma internacional que exige que las empresas asociadas negocien entre sí como si fueran terceros independientes”. En otras palabras, las transacciones entre dos empresas asociadas deberían reflejar el resultado que se habría obtenido si las partes no estuvieran relacionadas, es decir, si las partes fueran independientes entre sí y el resultado (precio o márgenes) estuviera determinado por las fuerzas del mercado (libre)“.↩︎
Introduce el principio de libre competencia en el Derecho de la UE: el artículo 3 de la propuesta está formulado según el estándar internacional que prescribe que las empresas asociadas deben negociar entre sí como si fueran terceros independientes. En otras palabras, las transacciones entre dos empresas asociadas deberían reflejar el resultado que se habría obtenido si las partes no estuvieran relacionadas, es decir, si las partes fueran independientes entre sí y el resultado (precio o márgenes) estuviera determinado por las fuerzas del mercado (libre). Se armonizan las normas sobre precios de transferencia: en particular, se introducen definiciones comunes de libre competencia y de empresas asociadas, y se establecen disposiciones sobre los métodos de fijación de precios de transferencia, la elección del método de fijación de precios más adecuado, el análisis de comparabilidad, la determinación del rango de plena competencia y los requisitos de documentación.
Esto aclara el papel y el estatus de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE: las modificadas en 2022 e incluidas en el Anexo I de la Directiva propuesta, así como cualquier otra modificación futura aprobada por la Unión.
Además, crea la posibilidad de establecer reglas comunes vinculantes sobre cuestiones específicas de precios de transferencia dentro de la UE en el marco de las Directrices de la OCDE.↩︎
La Comisión Europea señala que, si bien este método está potencialmente disponible para todo tipo de transacciones, el requisito de comparabilidad de productos para poder aplicarlo de manera razonablemente fiable es particularmente alto. De hecho, cualquier diferencia en el producto puede afectar sustancialmente el precio de la transacción. En cambio, a menudo no es posible determinar ajustes de comparabilidad razonablemente precisos para dichas diferencias de productos.↩︎
La Comisión precisa que este margen de libre competencia puede determinarse por referencia al que el mismo proveedor obtiene en transacciones comparables no controladas (comparables internos) o por referencia al margen que habría obtenido en transacciones comparables por una empresa independiente (comparables externos). En general, el método de costo más margen utilizará márgenes calculados netos de los costos directos e indirectos de producción o suministro, pero brutos de los gastos operativos del negocio (por ejemplo, los gastos generales).↩︎
La Comisión precisa que el margen neto de libre competencia del contribuyente resultante de operaciones vinculadas puede determinarse por referencia al margen neto que el mismo proveedor obtiene en operaciones comparables no vinculadas (comparables internos) o por referencia al margen neto obtenido en operaciones comparables por una empresa independiente (comparables externos). Cuando el margen de beneficio neto se pondera frente a los costos o las ventas, el método pertinente funciona de manera similar a los métodos de costo más precio y de precio de reventa, respectivamente, excepto que compara los márgenes de beneficio neto de operaciones controladas y no controladas (después de deducir los gastos operativos pertinentes) en lugar de comparar un margen bruto de reventa o un margen bruto sobre los costos. La comparabilidad funcional es generalmente más importante que la comparabilidad de productos cuando se aplica el método de margen neto.↩︎