a) Si las expresiones «reglamento técnico» de los servicios de la sociedad de la información y «regla relativa a los servicios» de la sociedad de la información que figuran en la Directiva 2015/1535 deben entenderse en el sentido de que comprenden también medidas de carácter fiscal que no están directamente dirigidas a regular un servicio específico de la sociedad de la información pero que en la práctica conforman su ejercicio en el Estado miembro de que se trata.

Esta estrategia del recurso no es baladí, porque su calificación como reglamento técnico conlleva unas obligaciones formales cuyo incumplimiento puede dar lugar a la anulación de la norma. A este respecto, encontramos un ejemplo en el ordenamiento español sobre una regulación también sobre la obligación de información de las plataformas digitales. En 2017, España modificó el artículo 54 ter del Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RGAT) para introducir una obligación de información específica para las plataformas colaborativas que intermedian en la cesión del uso de viviendas con fines turísticos. Sin embargo, esta modificación fue objeto de anulación por la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020 por una cuestión de carácter formal, al no haberse notificado como reglamento técnico a la Comisión Europea durante la tramitación del Real Decreto que lo aprobó en cumplimiento de la Directiva 2015/1535, de 9 de septiembre. Posteriormente, fue introducido de nuevo el artículo 54 ter del RGAT, por el Real Decreto 366/2021, de 25 de mayo.

En el asunto que nos ocupa, en primer lugar, el TJUE resuelve la duda sobre la aplicabilidad de las Directivas 2000/31, 2006/123 y 2015/1535 a las medidas de carácter fiscal para, a continuación, tras analizar individualmente a cada una de las medidas establecidas, determinar que es aplicable la exclusión marcada por las citadas Directivas por estar las medidas introducidas comprendidas en el ámbito de la «materia de fiscalidad»⁷. La diferencia de la reforma italiana con el caso español es que no se no había introducido ningún «reglamento técnico» o «regla relativa a los servicios» que regulase un servicio específico de la sociedad de la información, sino que se trataba del ejercicio del desarrollo del servicio y, por tanto, no se estaría ante un caso de anulación de la norma.

b) Sobre la legalidad de medidas referidas a las obligaciones de información y recaudación de impuestos directos a la vista de la prohibición de establecer restricciones a la libre prestación de servicios garantizada por el artículo 56 TFUE.

Las especiales características que presentan las plataformas digitales que intermedian en la prestación de servicios en línea las convierten en sujetos idóneos para colaborar con la Administración tributaria en la aplicación de los tributos⁸, de ahí que cualquier revisión de su legalidad dentro del derecho comunitario esté de actualidad.

Si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, estos deben ejercer tal competencia respetando el Derecho de la Unión ⁹, por lo que deben respetar el artículo 56 TFUE, sobre la libre prestación de servicios.

En la propia DAC7 se reconoce que el alcance de las obligaciones de cooperación de las plataformas digitales en la recaudación puede ser, bien asegurando el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los usuarios para facilitar la recaudación de los tributos, o bien limitarse a un deber de suministro de información que mejore las funciones de control tributario atribuidas a los órganos administrativos.

En la presente sentencia objeto de análisis se recuerda que el establecimiento de una obligación de recogida de información y de comunicación a las autoridades fiscales reúne los requisitos marcados para el cumplimento del artículo 56 TFUE cuando se inscriba en estrategia global de lucha contra la evasión fiscal en este sector y abarque al tratamiento fiscal del conjunto de las transacciones que, referidas a este caso concreto, son todos los arrendamientos de corta duración.

Esta cuestión ya fue resuelta por la jurisprudencia comunitaria en otra sentencia que, casualmente, tenía como parte esta misma plataforma digital, Airbnb. La sentencia Airbnb Ireland ya determinó que este tipo de normativa no es discriminatoria siempre que no atañe¹⁰ ni tenga por objeto regular las condiciones de la prestación de servicios de intermediación y sea aplicable a todos los operadores que ejercen su actividad en el territorio nacional¹¹. Asimismo, tampoco se considera un obstáculo para la libre prestación de servicios cuando los efectos restrictivos sean demasiado aleatorios e indirectos ¹².

Centrándonos en el caso concreto objeto de la sentencia, el hecho de que la práctica totalidad de las plataformas digitales afectadas, en particular las que gestionan también los pagos, estén establecidas en Estados miembros diferentes de Italia, de modo que el régimen fiscal de 2017 afecte en mayor medida a servicios de intermediación como los prestados por ellas, no es más que el reflejo del número más elevado de transacciones que llevan a cabo dichos intermediarios y de su cuota de mercado respectiva y, por consiguiente, no se produce ninguna discriminación ¹³.

En esta línea, no se puede alegar que estemos ante un régimen fiscal que solo es neutro en apariencia¹⁴, puesto que se refiere efectivamente a todos los prestadores de servicios de intermediación inmobiliaria, se desarrollen o no mediante plataformas digitales, con independencia de que el volumen de la transmisión de datos de estas últimas sea más frecuente y más importante que la que recae sobre otros intermediarios.

Respecto al coste adicional de estas medidas como impedimento de la libre circulación de servicios, se recuerda que el artículo 56 TFUE no se refiere a medidas cuyo único efecto consiste en generar costes adicionales para la prestación del servicio en cuestión y que afectan del mismo modo a la prestación de servicios entre Estados miembros y a la interna de un Estado miembro ¹⁵. Además, aun cuando la obligación impuesta a todos los prestadores de servicios de intermediación inmobiliaria de recoger y facilitar a la Administración tributaria información sobre los datos relativos a los contratos de arrendamiento celebrados a raíz de su intermediación puede generar costes adicionales, en particular relacionados con la obtención y la conservación de los datos de que se trata, señala expresamente en el caso de servicios de intermediación prestados por vía digital, que esos datos son memorizados y digitalizados por intermediarios, de modo que, en cualquier caso, el coste adicional que genera tal obligación para dichos intermediarios parece ser reducido. Por tanto, este primer tipo de obligación no comporta restricciones a la libre prestación de servicios garantizada por el artículo 56 TFUE.

Respecto de la obligación de retención o pago del impuesto adeudado sobre las cantidades abonadas por los arrendadores a los arrendatarios y de su ingreso en la Hacienda Pública, aunque supone una carga mucho mayor que una simple obligación de información, impone las mismas obligaciones de retención en la fuente en nombre de la Administración tributaria y de pago del impuesto y afecta de la misma manera a la prestación de servicios interna en un Estado miembro o entre Estados miembros, aunque su denominación sea distinta, sea como sustituto o responsable del impuesto, por lo que no se considera que prohíba, obstaculice o haga menos interesante el ejercicio de la libre prestación de servicios ¹⁶. A nivel empresarial, único efecto que produce la obligación de retención en la fuente del impuesto adeudado y de su ingreso en la Hacienda Pública, es generar costes adicionales para la prestación de que se trata, pero afecta de la misma manera a la prestación de servicios entre Estados miembros o interna, ya se trate de personas físicas o jurídicas, y con independencia que estas últimas residan o estén establecidas en territorio italiano y de que intervengan en dicho proceso por vía digital o por otros medios de contacto, desde que el momento en que hayan elegido, en el marco de su prestación de servicios, cobrar las rentas o las contraprestaciones correspondientes a los contratos, o bien intervenir en la percepción de esas rentas o contraprestaciones.

Por último, una cuestión que no se aborda en esta sentencia y que queda pendiente de aclaración es si la introducción de la obligación de retención puede justificar la ampliación de los datos exigidos para una simple obligación de información. Hay que recordar que uno de los puntos críticos de la obligación de información es que supere los límites de la proporcionalidad de la propia obligación de información, que no es otra que trasladar datos que se disponen previamente y no exigir solicitar nuevos datos requeridos por la Administración tributaria¹⁷. Sin embargo, consideramos que cuando los datos exigidos vienen justificados para poder asegurar el pago tributario mediante el ejercicio de una obligación de retención o pago de los tributos adeudados, no estaríamos ante la propia obligación de información, sino ante posibilitar el ejercicio de la función de recaudación exigida. Otra cuestión distinta es que la obligación de retención imponga que tareas propias de la Administración sean desempeñadas por los agentes particulares, como puede ser la de verificar determinada información imponer medidas disuasorias del incumplimiento ¹⁸, pero este tema excede del objeto de este artículo.

c) Sobre la legalidad de medidas a la vista de la prohibición de establecer restricciones a la libre prestación de servicios garantizada por el artículo 56 TFUE, cuando se imponga a los intermediarios no establecidos en un Estado miembro, en este caso, Italia, la obligación de designar un representante fiscal que deba cumplir las disposiciones nacionales sobre recaudación.

Ya hemos adelantado que, respecto de la obligación de retención o pago del impuesto, el régimen fiscal italiano de 2017 la denomina de forma diferente según quien la desarrolla. Cuando el prestador de servicios está establecido en un Estado miembro diferente de Italia actúa como «responsable del impuesto», mientras que cuando está establecido en Italia, tiene la condición de «sustituto del impuesto»¹⁹, es decir, de sustituto tributario, lo que tiene como consecuencia que, frente a la Hacienda Pública, sustituya al contribuyente y lo convierta en deudor del impuesto²⁰.

Además, se establece la obligación a los prestadores de servicios de intermediación que no disponen de establecimiento permanente de designar un representante fiscal en Italia.

De este modo, la obligación de designar un representante fiscal en Italia recae únicamente sobre determinados prestadores de servicios, los clasificados como «responsables del impuesto», mientras que los prestadores de tales servicios establecidos en Italia, calificados como «sustitutos del impuesto», no están sujetos a dicho régimen.

Sobre la obligación de designar representante ya planeaba la duda de la posible vulneración del derecho a la libre prestación de servicios, prohibida por el artículo 56 TFUE ²¹, cuestión que ya había sido denunciada por la doctrina española. Estos pronunciamientos se habían realizado en relación con otros tributos, como BORJA SANCHIS que lo plantea en relación con los impuestos catalán y balear sobre estancias turísticas²², o MANCHACOSES GARCÍA²³, en referencia a la obligación impuesta a las plataformas de gestión transporte terrestre. De forma expresa al asunto de la sentencia, también se plantea por MORIES JIMÉNEZ ²⁴.

No obstante, no hay que olvidar que el trasfondo de esta obligación de nombrar representante es que controlar al agente retenedor permitirá de forma indirecta controlar las numerosas transacciones y por ende, contribuyentes, que manejan estos intermediarios²⁵. Y no se trata de asegurarse únicamente la recaudación practicada por los retenedores, sino controlar todo el alcance indirecto que conlleva el desarrollo de esta función por las plataformas, puesto que “es innegable la función de aportación de información y de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias que se lleva a cabo también mediante el instituto de la retención”²⁶.

MANCHACOSES GARCÍA ya manifestó que parece acorde con el Derecho comunitario el establecimiento de obligaciones de suministro de información y la de colaboradores en la recaudación (sustitutos, retenedores o asistentes en la recaudación), tanto a residentes como a no residentes, pero siempre que no se articulen de forma que suponga una restricción a las libertades fundacionales, como sería el hecho de obligarles a nombrar un representante fiscal para el caso de entidades no residentes. Aun así, estaba pendiente establecer en qué circunstancias un Estado miembro puede establecer para una entidad no residente la obligación de nombrar un representante fiscal residente en el territorio²⁷.

La sentencia la STJUE de 22 de diciembre de 2022 reproduce argumentos anteriormente esgrimidos para otros supuestos. Así, tal y como ya expuso la STJUE de 11 de diciembre de 2014, Comisión contra España, C-678/2011²⁸, la obligación a los no residentes de designar un representante obligaría a efectuar trámites y a soportar en la práctica el coste de la retribución del representante, por lo que imposiciones de este tipo suponen para los operadores un obstáculo que puede disuadirlos de efectuar servicios de intermediación inmobiliaria en Italia. Pero, como ya se ha dicho, el que suponga efectivamente un mayor coste no es obstáculo para establecer estas obligaciones.

La sentencia de 22 de diciembre de 2022 continúa con la línea jurisprudencial de que la cuestión no está en el prestador de los servicios, sino que, si bien la obligación impuesta a los «responsables del impuesto» de designar un representante fiscal residente o establecido en el territorio del Estado miembro de tributación podría estar justificada a la vista de las razones imperiosas de interés general perseguidas por la normativa nacional²⁹, o bien ser adecuada para garantizar la consecución del objetivo de lucha contra la evasión fiscal y permitir el exacto cobro del impuesto³⁰, no obstante, debe verificarse si esta medida va más allá de lo necesario para alcanzar ese objetivo. El examen de la proporcionalidad de tal obligación implica que no existan otras formas que atenten en menor medida contra la libre prestación de servicios que la obligación de designar un representante fiscal.

Sin embargo, debe considerarse que la obligación para los no residentes «responsables del impuesto» de designar un representante fiscal excede de lo necesario para la consecución de los objetivos de dicho régimen, dado que esta obligación se aplica indistintamente al conjunto de prestadores de servicios de intermediación inmobiliaria que no dispongan de un establecimiento permanente en Italia, sin que se distinga en función, por ejemplo, del volumen de ingresos fiscales recaudado o susceptible de ser recaudado anualmente por cuenta de la Hacienda Pública por dichos prestadores de servicios.

El gran número de transacciones y de bienes inmuebles que pueden ser objeto de una transacción a través de los prestadores de servicios de intermediación establecido en otro Estado miembro, no justifica la implantación de esta medida. El legislador italiano no ha contemplado la posibilidad de que ese representante fiscal, a través del cual puede asegurarse de la correcta percepción de los impuestos, tenga la posibilidad de residir o estar establecido en un Estado miembro diferente de Italia. No se acepta como justificación que el requisito de residencia garantiza mejor el cumplimiento eficaz de las obligaciones fiscales que pesan sobre el representante fiscal. Si bien es cierto que el control del representante puede resultar más complicado para las autoridades tributarias cuando este reside en otro Estado miembro, ya ha manifestado la jurisprudencia del TJUE que las dificultades administrativas no constituyen una razón que pueda justificar una traba a una libertad fundamental garantizada por el Derecho de la Unión ³¹.

En estas circunstancias, no parece que el control del cumplimiento de las obligaciones que incumben a los prestadores de servicios de que se trata en calidad de responsables del impuesto no pueda garantizarse por medios que incurran en una menor contradicción con el artículo 56 TFUE que el nombramiento de un representante fiscal residente en Italia. Por consiguiente, procede indicar que, en las circunstancias como las que regula el régimen fiscal italiano de 2017, la obligación de designar un representante legal es contraria al artículo 56 TFUE ³².