1 Conceptualización del fondo de comercio financiero
El punto de partida para el estudio de la problemática suscitada en torno al régimen fiscal previsto para la amortización del fondo de comercio financiero debe ser la precisa definición de este concepto. Aunque por su denominación se podría inferir que el fondo de comercio financiero se deriva del fondo de comercio, en puridad se trata de conceptos distintos que, aunque mantienen una cierta vinculación, poseen una configuración particular, así como un régimen jurídico y un tratamiento propio y diferenciado.
Para definir el fondo de comercio financiero es necesario acudir, en primer término, a aquellos aspectos comunes con el fondo de comercio para, posteriormente, ahondar en sus particularidades. De entre estos aspectos comunes destacan su delimitación conceptual y el tipo de transacciones que dan lugar a sendos fondos de comercio.
En cuanto a su delimitación conceptual, tanto el fondo de comercio, como el fondo de comercio financiero son activos intangibles o inmateriales que representan el sobreprecio pagado en una adquisición de un negocio, directa o indirectamente, consecuencia de la expectativa de beneficios futura del negocio adquirido. Como ha señalado la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) en la Resolución Vinculante V2055-12, de 26 de octubre de 2012, en la que abordaba una cuestión relacionada con el fondo de comercio financiero, este “es un mero reflejo de la diferencia entre el precio pagado en la adquisición de un negocio, y el valor real de los activos identificables que posee el negocio adquirido, afirmación también aplicable al fondo de comercio”.
Las transacciones que dan lugar a la generación de ese sobreprecio tienen lugar en el marco de lo que contablemente se denominan combinaciones de negocios, definidas por la Norma de Registro y Valoración 19ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad1 (en adelante, PGC), como aquellas operaciones en que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios entre las que cabe mencionar:
a) La fusión o escisión de varias empresas.
b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.
c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.
d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión.
En definitiva, se trata de operaciones en las que la entidad adquirente obtiene un porcentaje de participación en el negocio o negocios adquiridos, cuyo valor puede diferir del valor del patrimonio neto contabilizado de la entidad adquirida correspondiente a ese porcentaje de participación.
Definidos los aspectos comunes, procede ahondar en las diferencias entre ambos conceptos. Así, mientras el fondo de comercio se define como el conjunto de bienes intangibles de la entidad, entre los que puede citarse el nombre, los clientes, la cuota de mercado, el nivel de competencia comercial, el capital humano o cualquier otro de naturaleza análoga que ponga de manifiesto valor para la empresa; el fondo de comercio financiero es un concepto tributario que se puede definir como la parte del precio de adquisición de la participación en el capital de otra entidad que excede el valor de su patrimonio neto y que, de acuerdo con la normativa fiscal, no se imputa a los bienes y derechos de la entidad transmitida. De esta forma, aunque no toda la diferencia entre el valor de adquisición y el valor del patrimonio neto tiene que ser fondo de comercio financiero, este sí se extrae de esta diferencia, en concreto, de la que no se ha imputado a los bienes y derechos de la entidad transmitida.
Así, el fondo de comercio financiero, “implícito” o “tácito” de la entidad participada, originado por la adquisición de instrumentos financieros, no aparece reflejado en la contabilidad, sino que se incorpora en la parte del precio de adquisición de la participación que excede el valor contable y, al igual que el fondo de comercio, aflora en el marco de una transacción en la que la una entidad adquiere un porcentaje de participación sobre otra entidad. Por lo tanto, el fondo de comercio financiero se genera cuando el precio de adquisición de la participación es superior al valor de los fondos propios. Esta situación puede venir motivada por diferentes causas:
Por el valor añadido intrínseco de los activos de la empresa, es decir, porque la valoración real de los activos de la entidad es superior a su valoración contable.
Porque la sociedad participada tiene un fondo de comercio no contabilizado, que supone un valor superior de esta entidad.
Por el pago de un sobreprecio derivado de la expectativa de obtener unos ingresos más elevados en el futuro, siendo esta última causa la que genera el fondo de comercio financiero.
Contablemente, el PGC considera el fondo de comercio financiero en su Norma de Valoración 9ª, en la que se ocupa de los instrumentos financieros, entendiendo éstos como “un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa”. En concreto, el fondo de comercio financiero se toma en cuenta como un elemento a atender al efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.
2 Régimen fiscal aplicable a la amortización del fondo de comercio financiero en entidades no residentes
Abordado el concepto de fondo de comercio financiero, resulta necesario determinar la deducibilidad fiscal de este elemento, posibilidad admitida en la normativa del IS. A estos efectos, las normas reguladoras del IS, tanto vigentes como derogadas, han tratado el régimen fiscal de la amortización del fondo de comercio financiero distinguiendo en función de si la entidad de la que se adquieren participaciones es residente o no residente. En este caso, nos detendremos particularmente en las reglas establecidas para las entidades no residentes, pues es en relación con esta regulación con la que se ha planteado la problemática jurídica que se abordará en el epígrafe siguiente2, a consecuencia de la posible calificación de la amortización del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones en este tipo de entidades como ayuda de Estado prohibida.
2.1 Evolución de la regulación de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero en entidades no residentes
El origen de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero y de la problemática generada en torno a esta cuestión se encuentra en el año 2001, pues en este año se promulga la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social3, que modifica la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades4, añadiendo al artículo 12 un apartado 5º5. Esta medida, además de igualar el tratamiento fiscal del fondo de comercio y del fondo de comercio financiero6, tenía por objeto primordial favorecer el crecimiento económico, -tal y como expresamente se manifiesta en la Exposición de motivos de la citada Ley 24/2001-, a través de la internacionalización de las empresas españolas. Para ello se incluye un beneficio fiscal que, en este caso, adopta la forma de gasto fiscalmente deducible en el IS.
En el TRLIS se continúa recogiendo la previsión del artículo 12.5 de la Ley 43/1995, si bien con algunas modificaciones. Según la nueva redacción del precepto, cuando una entidad española adquiera valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en el territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera:
El importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición de la participación, en proporción a esa participación, deberá imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y sus normas de desarrollo.
La parte de esa diferencia que no hubiese sido imputada, el denominado fondo de comercio financiero, es fiscalmente deducible de la base imponible, con un límite máximo del 5 por ciento (la veinteava parte de su importe), sin que resulte necesaria su imputación contable en la pérdida de pérdidas y ganancias.
El precepto fue modificado por la Disposición final sexta del Ley 31/2011, de 4 de octubre, por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva7, que incluyó un precepto adicional que limitaba la aplicación de la amortización, a consecuencia de las Decisiones de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 y de 21 de mayo de 2011 que calificaban esta deducción como una ayuda de Estado y serán objeto de análisis en los epígrafes siguientes.
También el porcentaje máximo de amortización del 5 por ciento fue modificado por medio del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 20118 , que en su artículo 3 establece que, en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2011, 2012, 2013, 2014 o 2015, la deducción estará sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe se deduzca de la base imponible. Por lo tanto, en estos periodos la amortización máxima del fondo de comercio financiero que se podrá aplicar será del 1 por ciento.
Posteriormente, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades9 (en adelante, LIS) vigente hasta la actualidad, modificó nuevamente en el régimen de la amortización del fondo de comercio financiero, a consecuencia de los problemas de compatibilidad con el Derecho de la Unión que este incentivo fiscal había generado y, particularmente, en las referidas Decisiones de la Comisión Europea que declaran esta amortización fiscal como una ayuda de Estado prohibida por el Derecho de la Unión10. La amortización del fondo de comercio financiero sale del cuerpo central de la Ley para ubicarse en dos disposiciones transitorias, refiriéndose la disposición transitoria decimocuarta al fondo de comercio financiero en entidades no residentes. De esta forma, aunque el legislador suprime este incentivo fiscal, continúa admitiendo su aplicación a las adquisiciones realizadas en los periodos y con las condiciones reseñadas en el texto de la Disposición transitoria.
Aunque los requisitos para la aplicación de la deducción establecida en el derogado artículo 12.5 del TRLIS y en la vigente Disposición transitoria decimocuarta han sido objeto de precisión por parte de la doctrina administrativa y de la jurisprudencia11, en el apartado siguiente nos detendremos especialmente en cómo incide el carácter directo o indirecto de la adquisición en la posibilidad de efectuar la deducción fiscal, pues es este aspecto uno de los que más relevancia ha tenido en la problemática planteada por esta normativa en relación con el Derecho de la Unión.
2.2 La posibilidad de aplicar la deducción por amortización atendiendo al carácter directo o indirecto de la adquisición
Una de las cuestiones que ha generado mayores dudas en relación con la aplicación de la amortización del fondo de comercio financiero es la forma en que la entidad residente adquiere la participación en la entidad no residente. Las posibilidades, con carácter general, son que la participación sea directa o que sea indirecta, por lo que procede examinar la viabilidad de la deducción en cada uno de estos casos.
La participación es directa en la entidad no residente cuando se compra por una entidad una participación en los fondos propios de otra empresa. La admisibilidad de la deducción de la amortización del fondo de comercio financiero en los casos en los que la entidad residente adquiera directamente las participaciones en la entidad no residente no plantea dudas. A esta adquisición directa se refiere la doctrina administrativa en diferentes resoluciones, de entre las que podemos mencionar la mencionada Resolución Vinculante de la DGT V2245-06, de 10 de noviembre de 2006, admitiendo la deducción de la referida amortización.
Por su parte, la participación en la entidad no residente será indirecta cuando una entidad compra una participación en los fondos propios de una empresa de segundo o ulterior nivel como consecuencia de una adquisición directa previa, de forma que la empresa adquirente se convierte indirectamente en titular de participaciones en sociedades situadas en segundos o ulteriores niveles. Esta participación indirecta, en la práctica, se aprecia en los casos en que se produce la adquisición de participaciones en sociedades holding, que tienen participaciones en entidades no residentes.
La viabilidad de la deducción de la amortización del fondo de comercio financiero puede resultar dudosa en estos casos en que las participaciones se adquieran de manera indirecta, tal y como se aprecia en la doctrina administrativa. Inicialmente, el criterio administrativo manifestado por la DGT y el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), rechazaba la aplicación de la deducción del artículo 12.5 del TRLIS en los supuestos en los que entidad adquirida era una entidad holding no residente en España. Posteriormente y, en gran medida, a consecuencia de los procedimientos sustentados ante las autoridades comunitarias por la calificación de la deducción del artículo 12.5 del TRLIS como ayuda de Estado, el criterio administrativo se modificó, tal y como se aprecia en la Resolución del TEAC de 26 de junio de 201212 donde se admite la deducibilidad fiscal del fondo de comercio financiero existente en la entidad no residente indirectamente participada en los supuestos de adquisición indirecta, a través de una sociedad no residente, de participaciones en otra entidad no residente operativa, siempre que se acredite que cuando se adquiere esa participación directa en la entidad no residente, parte del precio satisfecho se corresponde con un fondo de comercio financiero existente en la entidad operativa indirectamente participada, mediante aportación de prueba suficiente que acredite la existencia y cuantía de dicho fondo de comercio financiero13. En el mismo sentido, también la DGT, en su Consulta V2055-12 de 26 de octubre de 2012 indica a este respecto que “la presencia de entidades holding intermedias no debe ser un obstáculo a la realización de inversiones empresariales, ni debe suponer, en sí mismo, una discriminación en la aplicación de una norma fiscal, en la medida en que la adquisición realizada cumpla fielmente la propia finalidad del precepto a aplicar. Este es el caso de las filiales operativas indirectas, teniendo en cuenta, adicionalmente, que la estructura empresarial adquirida, en numerosas ocasiones, no viene establecida por el propio adquirente, sino por circunstancias exógenas”14.
Sin embargo, poco tiempo después este criterio volvió a modificarse, en una Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de febrero de 201415, donde se rechaza la deducibilidad de fondos de comercio indirectos. El Tribunal considera que el fondo de comercio y, por tanto, el fondo de comercio financiero, solo puede generarse en empresas operativas que desarrollen una actividad económica. Las sociedades holding son empresas cuyo objetivo principal es la tenencia de acciones de otras sociedades operativas, pero no desarrollan una actividad económica, por lo que no pueden generar fondo de comercio ni, por consiguiente, un fondo de comercio financiero. En el año 2015, ante esta diversidad de criterios, TEAC presentó una cuestión prejudicial ante el TJUE relación a la deducibilidad del fondo de comercio financiero indirecto, cuya resolución fue rechazada por el Alto Tribunal en Sentencia de 21 de enero de 2020, C-274/201416, por concluir que el TEAC carece de la competencia necesaria para presentar este tipo de cuestiones.
A este cambiante panorama se suma el extenso procedimiento referido a la calificación como ayuda de Estado de la deducción del fondo de comercio financiero, desarrollado ante las instituciones de la Unión Europea por el Estado Español y diferentes entidades que aplicaron la deducción del artículo 12.5 del TRLIS. La cuestión relacionada con el carácter selectivo de la deducción de la amortización del fondo de comercio financiero fue resuelta por el TJUE en la Sentencia de 6 octubre de 2021, mientras que la referente al alcance de las Decisiones de la Comisión, ha sido abordada por el TGUE en la Sentencia de 27 de septiembre de 2023, tal y como se desarrollará en el epígrafe siguiente.
3 La cuestionada adecuación de la deducción la amortización del fondo de comercio al Derecho de la Unión
La regulación de la amortización del fondo de comercio financiero extranjero en el artículo 12.5 de la Ley 43/1995 y del TRLIS ha suscitado numerosas dudas en relación con su compatibilidad con el régimen comunitario de ayudas de Estado. Esta cuestión dio lugar a un largo proceso, en el que los órganos jurisdiccionales de la Unión han emitido diferentes resoluciones en las que se aborda esta problemática atendiendo al carácter directo o indirecto de la adquisición realizada.
Si se atiende a las resoluciones recaídas en torno a esta cuestión, se concluye que estas tratan dos aspectos principales:
Por un lado, el carácter selectivo de la medida fiscal controvertida establecida en el artículo 12.5 del TRLIS y, consecuentemente, su calificación como ayuda de Estado.
Por otro, el alcance de las Decisiones emitidas por la Comisión a este respecto y, concretamente, si las dos primeras Decisiones se refieren a las adquisiciones directas e indirectas de participaciones en entidades no residentes, o si en tales Decisiones solo se aborda el carácter de ayuda de Estado de las adquisiciones directas, derivándose la controversia relativa a las adquisiciones indirectas de una interpretación administrativa posterior de los órganos internos españoles, que dio lugar a la emisión de la tercera Decisión.
3.1 Sobre el carácter selectivo de la medida fiscal
El examen de la posible calificación de la deducción prevista en el artículo 12.5 del TRLIS como ayuda de Estado prohibida se inició en el año 2007 y, a lo largo de estos años, diferentes órganos de la Unión Europea han ido emitiendo diversas resoluciones al respecto en las que se ha abordado el carácter selectivo de esta medida fiscal.
3.1.1 Las Decisiones de la Comisión Europea, de 28 de octubre de 2009 y de 12 de enero de 2011
En el año 2007 se inició un procedimiento de investigación por parte de la Comisión Europea, a fin de determinar si la previsión incluida en el artículo 12.5 del TRLIS podía calificarse como ayuda de Estado prohibida. El procedimiento finalizó con la emisión por parte de Comisión de la Decisión 2011/5/CE, de 28 de octubre de 2009 (C-45/2007)17, denominada “Primera Decisión”, en la que se concluía que la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones en entidades no residentes, intracomunitarias, constituía una ayuda de Estado contraria al Derecho Comunitario, requiriendo al Reino de España para que recuperase las ayudas correspondientes. Respecto a las adquisiciones extracomunitarias, la Comisión Europea alcanzó la misma conclusión en la Decisión 2011/282/UE de 12 de enero de 2011 (C-45/2007)18, también denominada “Segunda Decisión”, declarando la incompatibilidad del régimen del artículo 12.5 del TRLIS con del Derecho de la Unión, requiriendo igualmente al Reino de España para que recuperase las ayudas concedidas.
Fruto de la aplicación del principio de confianza legítima, en ambas Decisiones se prevé un régimen transitorio de aplicación del beneficio fiscal controvertido. Como se ha expuesto en los apartados previos, este régimen transitorio fue traspuesto primero al texto del TRLIS y, posteriormente, a la vigente LIS, en sede de la ya referida Disposición transitoria decimocuarta.
Ahondando en el contenido de estas Decisiones, su argumento esencial es el carácter selectivo de esta medida fiscal. La Comisión Europea aprecia una ventaja selectiva en la medida controvertida en que solamente pueden beneficiarse de esta deducción las empresas que adquieren participaciones en empresas extranjeras entendiendo, además, que para realizar operaciones multinacionales de este tipo debe tratarse de empresas de un cierto tamaño y con una determinada solidez financiera. Considera la Comisión, asimismo, que aunque no se haya limitado la aplicación del artículo 12.5 a ningún operador establecido en España, “en la práctica, solamente un número limitado e identificable de empresas con base imponible española, que hagan adquisiciones extranjeras en el ejercicio pertinente y tengan un determinado importe de base imponible que les permita realizar la deducción del fondo de comercio financiero, pueden beneficiarse anualmente de la aplicación de la medida. Como resultado, la medida proporciona en la práctica un tratamiento fiscal diferente incluso a los operadores españoles en la misma posición de realizar adquisiciones en el extranjero”.
Esta controvertida argumentación en relación con la existencia del carácter selectivo en la medida examinada fue puesta pronto en tela de juicio por la Administración española y por las entidades afectadas, que entendían que esta medida no poseía tal carácter, sino que se trataba de una medida general, argumentación que también fue respaldada doctrinalmente19. El respaldo a esta opción se encuentra en que este incentivo fiscal podía ser aplicado por cualquier empresa española independientemente de su actividad, su sector, su dimensión, su forma o cualquier otra característica, por lo que el mero hecho de que no todas las entidades se beneficiaran de la medida controvertida no la convertía en selectiva. En definitiva, como el Estado español y las treinta entidades interesadas en el asunto alegaron, que una medida beneficie solamente a las entidades que cumplen el criterio objetivo expuesto en la medida controvertida, no hace por sí mismo que la medida sea selectiva.
3.1.2 Las Sentencias del Tribunal General de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2014
El debate referido a la apreciación del carácter selectivo en la medida controvertida supuso que ambas Decisiones de la Comisión Europea fueran recurridas ante el Tribunal General de la Unión Europea (en adelante, TGUE). El juzgador comunitario, en dos Sentencias de 7 de noviembre de 2014 –caso Autogrill20 (T‑219/10) y caso Banco Santander21 (T- 399/11)-, anula la Primera y la Segunda Decisión, por considerar, en esencia, que la Comisión Europea no aprecia correctamente el requisito de la selectividad exigido en el artículo 107.1 del TFUE.
El principal argumento del TGUE es que el artículo 107.1 del TFUE exige que se determine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida nacional puede favorecer a determinadas empresas o producciones en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen. La determinación del régimen jurídico pertinente, considerado el marco de referencia, reviste especial importancia en el caso de las medidas fiscales, puesto que la propia existencia de una ventaja sólo puede apreciarse en relación con una imposición considerada normal. Por tanto, para determinar si una medida fiscal tiene carácter selectivo, es necesario examinar si, habida cuenta del marco de referencia, dicha medida constituye una ventaja para determinadas sociedades respecto a otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable. Aunque exista en el marco de referencia una diferencia de trato entre situaciones fácticas y jurídicas comparables, según jurisprudencia reiterada, el concepto de ayuda de Estado no se refiere a las medidas estatales que establecen una diferenciación entre empresas, y que, en consecuencia, son a priori selectivas, cuando esta diferenciación resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema de cargas en el que se inscriben.
En consecuencia, la calificación de una medida fiscal nacional como «selectiva» supone realizar un triple análisis sucesivo:
1º. En un primer momento, la identificación y el examen previos del régimen fiscal general o normal aplicable en el Estado miembro de que se trate.
2º. A la luz de este régimen fiscal general o «normal» debe apreciarse el eventual carácter selectivo de la ventaja otorgada por la medida fiscal de que se trate, asegurándose de que dicha medida supone una excepción al referido régimen general en tanto introduce distinciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado al sistema fiscal de dicho Estado miembro, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable.
3º. En su caso, procederá examinar si el Estado miembro de que se trate ha logrado demostrar que la medida está justificada por la naturaleza o la estructura del sistema en el que se inscribe.
Considerando la aplicación imprescindible de este triple análisis, el TGUE concluye que la Comisión Europea no acredita el carácter selectivo de la medida, el cual representa uno de los criterios necesarios y acumulativos que permiten calificar como ayuda de Estado una medida nacional, anulando ambas decisiones22.
3.1.3 La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de diciembre de 2016
Las dos Sentencias del TGUE que anulaban las Decisiones de la Comisión Europea fueron recurridas en casación ante el TJUE por la Comisión. El TJUE resuelve el recurso en la Sentencia de 21 de diciembre de 201623 (asuntos acumulados C-20/15P y C-21/15P) en el caso “World Duty Free”.
En esta Sentencia el TJUE sostiene que la Comisión apreció correctamente el carácter selectivo de la medida controvertida. Considera que “sólo importa que la medida, con independencia de su forma o de la técnica normativa empleada, tenga el efecto de situar a las empresas beneficiarias en una situación más ventajosa que la de otras empresas, aun cuando el conjunto de esas empresas se encuentre en una situación fáctica y jurídica comparable habida cuenta del objetivo perseguido por el régimen tributario en cuestión“. Con esta argumentación entiende que la medida controvertida supone una excepción al régimen general de IS y genera un trato desfavorable para las empresas residentes en España que realizan adquisiciones en entidades residentes en lugar de en entidades extranjeras24.
Con ello, el TJUE casa las Sentencias y devuelve los asuntos al TGUE, para que dicte una nueva Sentencia en la que determine el carácter selectivo del régimen fiscal controvertido y si constituye una ayuda de Estado.
3.1.4 Las Sentencias del Tribunal General de la Unión Europea de 15 de noviembre de 2018
La remisión de los asuntos al TGUE condujo a que este órgano emitiera las Sentencias de 12 de noviembre de 201825 (Sentencias en los asuntos T-207/10, Deutsche Telekom/Comisión, T-227/10, Banco Santander/Comisión, T-239/11, Sigma Alimentos Exterior/Comisión, T-405/11, Axa Mediterranean/Comisión, T-406/11, Prosegur Compañía de Seguridad/Comisión, T-219/10 RENV, World Duty Free Group/Comisión, y T-399/11 RENV, Banco Santander y Santusa/Comisión). En estas Sentencias el Tribunal el Tribunal General aplica el citado método del triple análisis, concluyendo que la medida en cuestión es selectiva, incluso cuando resultaba aplicable para cualquier sociedad residente fiscal en España, modificando el criterio que previamente había mantenido.
El TGUE entiende que la apreciación del requisito de la selectividad puede darse incluso cuando el trato diferente se deriva de la decisión de las entidades de ejercitar el tipo de transacciones a las que les resulta aplicable la medida controvertida, respecto a aquellas otras que deciden no hacerlo, confirmando el carácter selectivo de la medida fiscal controvertida y desestimando los recursos de anulación presentados contra las Decisiones de la Comisión.
De esta forma, el Tribunal General confirma las Decisiones de la Comisión en lo que respecta a los asuntos T-227/10, T-239/11, T-405/11, T-406/11, T-219/10 y T-399/11. Por lo que se refiere al asunto T-207/10, en base al principio de confianza legítima, el Tribunal General confirma también la Decisión de la Comisión, pero permite la aplicación transitoria de la amortización para aquellas adquisiciones efectuadas con anterioridad al 21 de diciembre de 2007, o para aquellos supuestos en los que antes de la referida fecha se hubiera formalizado la obligación irrevocable de efectuar una adquisición.
3.1.5 Las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2021
Las Sentencias del TGUE fueron recurridas ante el TJUE por el Reino de España y diversas entidades interesadas. El recurso fue resuelto en lo relativo a aquellos casos en que las entidad residente adquiere una participación directa en la no residente, por las Sentencias del TJUE de 6 de octubre de 202126 (Sentencias en el asunto C-50/19 P Sigma Alimentos Exterior/Comisión, en los asuntos acumulados C-51/19 P World Duty Free Group/Comisión y C-64/19 P España/Comisión, en el asunto C-52/19 P Banco Santander/Comisión, en los asuntos acumulados C-53/19 P Banco Santander y Santusa/Comisión y C-65/19 P España/Comisión y en los asuntos C-54/19 P Axa Mediterranean/Comisión y C-55/19 P Prosegur Compañía de Seguridad/Comisión).
En esencia, en estas Sentencias el TJUE confirma el criterio del TGUE, confirmando la vulneración del Derecho Comunitario por la normativa controvertida. Particularmente, en el asunto C-50/19 P, el Tribunal precisa que la mera circunstancia de que una medida tenga carácter general, por cuanto puede beneficiar a priori a todas las empresas sujetas al IS, en función de que lleven o no a cabo determinadas operaciones, no excluye que esta pueda ser selectiva.
Además, en los asuntos C-51/19 P y C-64/19 P, C-52/19 P, C-53/19 P y C-65/19 P, C-54/19 P y C-55/19 P, el TJUE rechaza la posible comisión de un supuesto error por el TGUE en la aplicación del método de tres etapas para determinar la selectividad de la medida, en concreto en lo tocante a la determinación del sistema de referencia, pues considera que el sistema de referencia utilizado por la Comisión está constituido por las disposiciones generales del régimen del IS que regulan el fondo de comercio en general y que el Tribunal General acertó al tomar en cuenta para examinar el carácter selectivo de la medida fiscal controvertida, entre otras consideraciones, su carácter excepcional.
Por otro lado, aunque reconoce que el TGUE incurrió en un error de Derecho al sustituir la motivación de las Decisiones emitidas por la suya propia, entiende el TJUE que este error no puede dar lugar a la anulación de las sentencias recurridas cuando sus fallos resulten justificados con arreglo a otros fundamentos de Derecho.
En definitiva, en esta Sentencia el TJUE confirma el carácter selectivo de la amortización prevista en el artículo 12.5 del TRLIS, dejando la puerta abierta a su recuperación definitiva.
3.2 Sobre el alcance de las Decisiones iniciales
La segunda cuestión sobre la que se han pronunciado los órganos jurisdiccionales europeos, particularmente el TGUE, es sobre el alcance de las mencionadas “Primera Decisión” y “Segunda Decisión” de la Comisión Europea, específicamente respecto a si tales decisiones se refieren únicamente a la adecuación al Derecho de la Unión de las adquisiciones directas de participaciones en entidades no residentes, o si abarcan también las indirectas.
3.2.1 La Decisión de la Comisión Europea de 15 de octubre de 2014
Junto con la Primera y Segunda Decisión de la Comisión, a las que nos hemos referido en los epígrafes previos, que pivotan sobre el carácter selectivo de la medida fiscal controvertida, el órgano europeo emitió una “Tercera Decisión” (Decisión (UE) 2015/31427), de fecha 15 de octubre de 2014, en la que, en esencia, declaraba que, a consecuencia de una modificación en el criterio administrativo de los órganos internos españoles (la DGT y el TEAC), se había producido una extensión del ámbito de aplicación de la medida fiscal recogida en el artículo 12.5 del TRLIS a las adquisiciones indirectas de participaciones en entidades no residentes. Esta nueva interpretación, a juicio de la Comisión, debía calificarse, como una nueva ayuda de Estado sobre la que no se habían pronunciado ni la Primera ni la Segunda Decisión, pues entendía el órgano europeo que estas primeras Decisiones solo habían abordado el supuesto de las adquisiciones directas de participaciones.
El origen de esta Tercera Decisión se encuentra en la Resolución Vinculante de la DGT, V0608-12, de 21 de marzo de 2012, en la que el órgano administrativo señala que “que la deducción fiscal del fondo de comercio financiero se haga extensivo a distintos niveles de participación, de manera que el artículo 12.5 del TRLIS resulte aplicable no sólo al referido fondo de comercio existente en una entidad directamente participada, sino también el que se encuentre en segundos o ulteriores niveles de participación”. Este criterio fue acogido por el TEAC, en la mencionada Resolución de 26 de junio de 2012, incluyendo en el ámbito de aplicación del artículo 12.5 del TRLIS las adquisiciones indirectas de participaciones.
Este cambio de criterio es notificado por las autoridades españolas a la Comisión con fecha de 12 de abril de 2012. Posteriormente, la Comisión remitió al Reino de España diversas preguntas y solicitudes de información en relación con la nueva interpretación administrativa. El 17 de julio de 2013, la Comisión informó al Reino de España de su decisión de incoar el procedimiento de investigación formal, contemplado en el artículo 108 TFUE, apartado 2, dados los efectos que, en su opinión, se derivaban de esa nueva interpretación administrativa. A la finalización de este procedimiento de investigación formal, la Comisión adoptó la Decisión de 15 de octubre de 2014, en la que declara que la nueva interpretación administrativa había ampliado el ámbito de aplicación del artículo 12.5 del TRLIS, puesto que la medida pasaba desde ese momento a ser aplicable no solo al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes, sino también al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding. En consecuencia, la Comisión concluyó que la nueva interpretación administrativa no estaba comprendida en las Decisiones iniciales y que constituía una “nueva ayuda”. en el sentido del artículo 1, letra c), del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 108 TFUE.
Esta Tercera Decisión fue impugnada por el Reino de España, entre otros extremos porque, a juicio de este Estado, la interpretación administrativa no suponía una extensión del ámbito de aplicación del artículo 12.5 de l TRLIS y porque las dos Decisiones previas de la Comisión ya se habían pronunciado sobre la adecuación al Derecho de la Unión de la amortización del fondo de comercio financiero derivado tanto de la adquisición directa de participaciones en entidades no residentes, como de la adquisición indirecta.
3.2.2 La Sentencia del Tribunal General de la Unión Europea de 27 de septiembre de 2023
La Sentencia del TGUE de 27 de septiembre de 202328 pivota en torno a la calificación como nueva ayuda de Estado en el sentido del artículo 108 TFUE, apartado 2, y de los artículos 1, letra c), y 4 del Reglamento n.º 659/1999, en su versión aplicable en el momento de la adopción de la Decisión impugnada, de la interpretación administrativa por medio de la que se extiende la posibilidad de aplicar la deducción fiscal de la amortización del fondo de comercio financiero en los supuestos de adquisiciones indirectas en entidades no residentes. A juicio de la Comisión, las sucesivas interpretaciones administrativas internas del artículo 12.5 del TRLIS, particularmente, las efectuadas a partir del año 2012 por la DGT y por el TEAC, habían supuesto una extensión del ámbito de aplicación de este precepto que, inicialmente, según la Comisión, solo podía ser aplicado en los supuestos de adquisiciones directas. Por ello, esta nueva interpretación administrativa debía calificarse como una nueva ayuda de Estado prohibida, de manera independiente a la calificación otorgada al propio artículo 12.5 del TRLIS.
El Reino de España recurrió esta conclusión alegando cuatro motivos de oposición, vinculándose los primeros de ellos a la no existencia del carácter selectivo en la deducción fiscal cuestionada. Habiendo sido ratificada esta cuestión en las Sentencias del TJUE de 6 de octubre de 2021, supra comentadas, la Administración española mantiene sus motivos de oposición sólo en lo relativo a la calificación de la doctrina administrativa emanada desde el año 2012 como una nueva ayuda de Estado prohibida.
Como se puede observar, las partes discrepan sobre el alcance de las Decisiones iniciales. La Administración española sostenía, por un lado, que tales Decisiones no abarcaban solamente las adquisiciones directas, sino también las adquisiciones indirectas. Para ello, alegaba que el régimen establecido en el artículo 12.5 del TRLIS era aplicable, desde su adopción, a las adquisiciones indirectas de participaciones, poseyendo únicamente la capacidad para modificar el ámbito de aplicación de este precepto el legislador o los órganos jurisdiccionales españoles, no los órganos administrativos. Añade que tanto la interpretación administrativa inicial como la nueva interpretación administrativa carecen de efecto jurídico vinculante alguno para los obligados tributarios de que se trata. Por otro lado, la Administración española entiende que las Decisiones iniciales ya habían examinado tanto las adquisiciones directas como las indirectas, realizando referencias expresas a éstas últimas. De esta forma, lo que el Reino de España pretende acreditar en este caso no es la calificación como ayuda de Estado prohibida de la deducción prevista en el artículo 12.5 del TRLIS, pues esta inadecuación al Derecho de la Unión ya ha sido establecida en las Sentencias del TJUE y del TJCE comentadas en los epígrafes previos, sino demostrar que las adquisiciones indirectas ya estaban comprendidas en las Decisiones iniciales y que, por tanto, la Comisión ya no estaba facultada para adoptarla Decisión impugnada, en lo referente específicamente a este tipo de operaciones.
Por el contrario, la Comisión entiende que esas Decisiones iniciales no examinaron las adquisiciones indirectas, argumentando que la nueva interpretación administrativa modificó el régimen establecido en el artículo 12.5 del TRLIS, ya que, antes de la adopción de dicha interpretación, sólo estaban comprendidas en el ámbito de aplicación de ese precepto las adquisiciones directas y que tales interpretaciones administrativas poseen efecto jurídico vinculante para los obligados tributarios.
Para resolver esta controversia, el TGUE parte de la referencia a los principios de cooperación leal y de seguridad jurídica y su aplicación en este caso. Respecto al primero, indica que “requiere que el Estado miembro de que se trate facilite a la Comisión los elementos que le permitan pronunciarse acerca de si la medida en cuestión tiene naturaleza de ayuda de Estado. Requiere igualmente que la Comisión, en virtud de su deber de examen diligente e imparcial, examine con detenimiento los elementos que aquel le haya facilitado”, mientras que, en lo tocante al principio de seguridad jurídica, apunta que “exige que las normas de Derecho sean claras, precisas y de efectos previsibles a fin de que los interesados puedan orientarse en las situaciones y relaciones jurídicas reguladas por el ordenamiento jurídico de la Unión”. Partiendo de esta base, el TGUE fundamenta su Sentencia en dos pilares:
El primero, el propio contenido de las Decisiones emitidas por la Comisión. De este examen se concluye que “si la Comisión hubiera tenido la intención, a la vista de la información que figuraba en dicho escrito, de examinar el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS únicamente en la medida en que se aplicaba a las adquisiciones directas, habría debido indicarlo con claridad en las Decisiones iniciales, cosa que no hizo. A este respecto, por el contrario, es manifiesto que las Decisiones iniciales contienen numerosas referencias explícitas a las adquisiciones indirectas”. Añade que “el considerando 143 de la Decisión impugnada (..) al mencionar las adquisiciones indirectas en las Decisiones iniciales, se basó en el tenor del artículo 21 del TRLIS, al que remite el artículo 12, apartado 5, del TRLIS”, lo que “lleva a confirmar que examinó dicho régimen en su conjunto, ex ante, de conformidad con la jurisprudencia citada en el anterior apartado 47, y que no excluía que el referido régimen pudiera aplicarse también a las adquisiciones indirectas, con independencia de la práctica administrativa vigente en aquel momento”, y que en el considerando 151 de la Decisión, la Comisión reconoció “que la distinción entre adquisiciones directas y adquisiciones indirectas no se había considerado pertinente a efectos de la apreciación requerida en las Decisiones iniciales”. En consecuencia, el TGUE entiende que de la redacción de las Decisiones iniciales se desprende que la Comisión examinó en ellas el régimen del artículo 12.5 del TRLIS como régimen de ayudas en su conjunto referido tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas
El segundo, el régimen de liquidación el IS en España. Recuerda el TGUE que este impuesto funciona con un sistema de autoliquidación, que “implica que es el obligado tributario quien liquida su propia deuda, aplicando la legislación del impuesto sobre sociedades. No existe necesidad de intervención alguna de la Administración tributaria para que dicha deuda tributaria se considere liquidada. Aunque es cierto que las autoliquidaciones pueden, en determinados casos, ser objeto de comprobaciones por la Administración, no se trata en modo alguno de una obligación y, en la gran mayoría de los casos, las deudas tributarias son objeto de autoliquidación sin comprobación de la Administración”. Añade que “algunas empresas aplicaron la deducción a adquisiciones indirectas antes incluso de que se adoptara la nueva interpretación administrativa” y que “como en todo Estado de Derecho, las empresas no están obligadas a adoptar la misma interpretación de la ley que aquella que propugna la Administración tributaria”. En consecuencia, del propio sistema de liquidación de este impuesto y de lo indicado por la Comisión no se infiere que el legislador o los órganos jurisdiccionales españoles hubieran excluido las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12.5 del TRLIS antes de la adopción de la nueva interpretación administrativa.
Atendiendo a esta argumentación el TGUE concluye que “al considerar que la nueva interpretación administrativa había «ampliado» el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la Comisión no tomó debidamente en consideración el Derecho español, puesto que, en virtud de este Derecho, el ámbito de aplicación del referido precepto no podía determinarse con una mera interpretación administrativa”. El Tribunal hace referencia a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, señalando que ambos resultan conculcados, pues tanto las autoridades españolas, como las empresas, habían podido inferir del contenido de las Decisiones iniciales su aplicación tanto a las adquisiciones directas como indirectas. Consecuentemente, el TGUE anula la Decisión impugnada por el Reino de España.
Entendemos que dicha conclusión es acertada pues, como atinadamente afirma el Tribunal, aunque la interpretación administrativa de un precepto de la normativa tributaria pueda extender su ámbito de aplicación, dichas interpretaciones no vincularán a los obligados tributarios. En el caso expuesto, la normativa controvertida no impedía que, antes de la modificación del criterio administrativo, dichos obligados aplicasen la deducción del fondo de comercio financiero tanto en los supuestos en los que la adquisición de las participaciones se efectúa de forma directa, como cuando se realiza de manera indirecta. Esta conclusión conecta con el principio de reserva de ley establecido en este ámbito por el artículo 8.d) de la LGT, de modo que únicamente hubiera prosperado la interpretación sustentada por la Comisión si las Primera y Segunda Decisión se hubiesen emitido en una situación en la que el artículo 12.5 del TRLIS no previese la aplicación de la deducción en los supuestos de adquisiciones indirectas y, tras esa fecha, el referido precepto hubiese sido modificado para incluir dichas adquisiciones. Sin embargo, el texto del artículo 12.5 del TRLIS que fue declarado contrario al Derecho de la Unión por las dos Decisiones iniciales era el mismo que fue objeto de examen en la Tercera Decisión.
En cualquier caso, lo acertado de la conclusión del TGUE en este supuesto, no obsta para indicar la indeseable situación que generan los frecuentes cambios de criterio administrativo como el que provoca este conflicto entre la Administración española y la Comisión, lo que perjudica notablemente la seguridad jurídica.
4 Conclusiones
De lo expuesto a lo largo de este trabajo se extraen las siguientes conclusiones:
Primera. La fiscalidad del fondo de comercio financiero y, particularmente, su posible amortización cuando dicho fondo de comercio se generaba por la adquisición de entidades no residentes, aunque resultaba admitida en el derogado TRLIS, concretamente en su artículo 12.5, ha sido objeto de una profunda modificación legal en el vigente texto de la LIS, a consecuencia de la problemática surgida en relación con la adecuación de este régimen fiscal al Derecho de la Unión. La LIS, aunque sigue contemplando la aplicación de esta deducción, solo la admite con carácter transitorio, para aquellas entidades que ya vinieran aplicando la referida amortización bajo los criterios recogidos en la normativa derogada.
Segunda. Uno de los aspectos más controvertidos en relación con la admisibilidad de la amortización del fondo de comercio financiero en entidades no residentes, se deriva de la forma en que la entidad residente adquiere la participación en la entidad no residente, distinguiéndose a estos efectos dos posibilidades: la participación directa y la participación indirecta. En lo casos de participación directa en la entidad no residente, esto es, cuando se compra por una entidad una participación en los fondos propios de otra empresa, la doctrina administrativa y la jurisprudencia interna no albergaban dudas en relación con la admisibilidad de la amortización del fondo de comercio financiero. Sin embargo, cuando la participación en la entidad es indirecta, circunstancia que se producirá cuando una entidad compra una participación en los fondos propios de una empresa de segundo o ulterior nivel como consecuencia de una adquisición directa previa, la doctrina administrativa ha mantenido un criterio heterogéneo en lo que se refiere a la aplicación de la regla del artículo 12.5 del TRLIS, que se materializa en el rechazo y posterior aceptación de la deducibilidad de la referida amortización.
Tercera. Estas dificultades en la aplicación de la amortización del fondo de comercio financiero se han acrecentado a consecuencia del extenso procedimiento referido a la calificación como ayuda de Estado de la deducción del su amortización, desarrollado ante las instituciones de la Unión Europea por el Estado Español y diferentes entidades que aplicaron la deducción del artículo 12.5 del TRLIS, dando lugar a distintos pronunciamientos de los órganos jurisdiccionales de la Unión, particularmente del TJUE y del TGUE. Los aspectos centrales sobre los que pivotan estas Sentencias son dos: por una parte, del carácter selectivo de la medida fiscal establecida en el artículo 12.5 del TRLIS y consecuentemente, su calificación como ayuda de Estado; por otra, el alcance de las distintas Decisiones emitidas por la Comisión y, concretamente, si las dos primeras Decisiones se referían a las adquisiciones directas e indirectas de participaciones en entidades no residentes, o de si en tales Decisiones solo se aborda el carácter de ayuda de Estado de las adquisiciones directas.
Cuarta. Respecto al carácter selectivo de la medida contenida en el artículo 12.5 del TRLIS, tras un largo periplo jurisdiccional, el TJUE, en las Sentencias de 6 de octubre de 2021, apreció la vulneración del Derecho Comunitario por la normativa controvertida, precisando que la mera circunstancia de que una medida tenga carácter general, por cuanto puede beneficiar a priori a todas las empresas sujetas al IS, en función de que lleven o no a cabo determinadas operaciones, no excluye que esta pueda ser selectiva, como ocurre en el caso enjuiciado. El carácter selectivo de la medida fiscal controvertida y su calificación como ayuda de Estado prohibida, por consiguiente, se aprecia tanto en los supuestos en los que la adquisición de la participación es directa, como cuando es indirecta, abriéndose la puerta a su posible recuperación.
Quinta. Sin embargo, aun admitido ese carácter selectivo, continuaba resultando controvertida la cuestión relativa al alcance de las Decisiones emitidas por la Comisión. A este respecto las partes mantenían una posición contrapuesta, considerando la Administración española que las Decisiones Primera y Segunda de la Comisión no abarcaban solamente las adquisiciones directas, sino también las adquisiciones indirectas, mientras que la Comisión entiende que esas Decisiones iniciales no examinaron las adquisiciones indirectas, argumentando que la nueva interpretación administrativa modificó el régimen establecido en el artículo 12.5 del TRLIS, lo que avalaba la emisión de la Tercera Decisión. En la Sentencia de 27 de septiembre de 2023 TGUE anula, a nuestro juicio acertadamente, la Decisión impugnada por el Reino de España (la Tercera Decisión), considerando para ello tanto el propio contenido de las Decisiones emitidas por la Comisión, como el régimen de liquidación del IS en España. Entendemos que la conclusión del Tribunal, en este caso, es plenamente válida porque el texto del artículo 12.5 del TRLIS que fundamenta la aplicación de las tres Decisiones permanece invariable y, si se atiende al funcionamiento del Derecho interno en España, se concluye que la interpretación administrativa de un precepto de la normativa tributaria no vinculará a los obligados tributarios, de modo que nada impedía que estos aplicaran la deducción antes del cambio de criterio administrativo.
Un estudio detallado sobre el régimen fiscal y contable aplicable a la amortización del fondo de comercio financiero en entidades residentes fue desarrollado en el siguiente trabajo: M. González Aparicio, La fiscalidad del fondo de comercio financiero en el Impuesto sobre Sociedades, Nueva Fiscalidad (Monográfico: Impuesto sobre Sociedades), 2022, pp. 91 y ss.↩︎
Que indicaba lo siguiente: “5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 34 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación. La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo”.↩︎
Para el fondo de comercio, el artículo 11.4 de la Ley 43/1995 preveía que “las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1. ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiere adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio que no cumpla los requisitos previstos en las letras a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible del mismo”.↩︎
J. De Juan Casadevall, La controvertida amortización del fondo de comercio financiero (art. 12.5 TRLIS): la enconada conflictividad de un beneficio fiscal maldito (I), Quincena fiscal, núm. 8, 2019. BIB 2019/2589.↩︎
Sobre estas cuestiones se recomienda consultar nuestro trabajo: M. González Aparicio, La fiscalidad del fondo de comercio financiero en el Impuesto sobre Sociedades, ob. cit. pp. 105 y ss.↩︎
Que confirma la línea ya apuntada en la Resolución del TEAC de 1 de junio de 2010.↩︎
J. De Juan Casadevall, La controvertida amortización del fondo de comercio financiero (art. 12.5 TRLIS): la enconada conflictividad de un beneficio fiscal maldito (II), Quincena fiscal, núm. 9, 2019. BIB 2019/3100.↩︎
En cuanto a la forma en que se calcula el fondo de comercio financiero indirecto, la DGT, en V2055-12 de 26 de Octubre de 2012 indica que “vendrá determinado por la diferencia entre el precio de adquisición de estas y el valor razonable de los activos identificables adquiridos, directa o indirectamente, sin que se deba considerar como integrante de estos un fondo de comercio previamente satisfecho que figure contabilizado según normas contables de un país o territorio de residencia de la entidad subholding adquirida. El hecho de que exista un fondo de comercio reflejado en la contabilidad de dicha entidad subholding sólo refleja que alguien previamente le ha otorgado un valor y que ha satisfecho un precio de adquisición por el mismo, pero no lo convierte en un activo identificable que haya que valorar por su valor razonable, ya que precisamente la falta de identificación del fondo de comercio es algo intrínseco a su naturaleza. Lo contrario dejaría podría dejar sin efecto la aplicación del artículo 12.5 del TRLIS y discriminaría en función de que la adquisición se realizara directa o indirectamente”.↩︎
ECLI:ES:AN:2014:453.↩︎
ECLI:EU:C:2020:17.↩︎
Accesible en el siguiente enlace: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011D0005&from=EN↩︎
Accesible en el siguiente enlace: https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:135:0001:0046:ES:PDF↩︎
J. De Juan Casadevall, La controvertida amortización del fondo de comercio financiero (art. 12.5 TRLIS): la enconada conflictividad de un beneficio fiscal maldito (I), ob. cit. BIB 2019/2589. En el mismo sentido, L. A. Málvarez Pascual, La doctrina del Tribunal General de la UE en el caso de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero: un cambio de criterio de alcance general en la distinción entre medidas generales y selectivas, Quincena fiscal, núm. 22, 2014. BIB 2014/4372.↩︎
ECLI:EU:T:2014:939.↩︎
ECLI:EU:T:2018:787.↩︎
L. A. Málvarez Pascual, La doctrina del Tribunal General de la UE en el caso de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero: un cambio de criterio de alcance general en la distinción entre medidas generales y selectivas, ob. cit. BIB 2014/4372.↩︎
ECLI:EU:C:2016:981.↩︎
Examina detalladamente estas Sentencias J. De Juan Casadevall, La controvertida amortización del fondo de comercio financiero (art. 12.5 TRLIS): la enconada conflictividad de un beneficio fiscal maldito (I), ob. cit. BIB 2019/2589.↩︎
ECLI:EU:T:2018:786, ECLI:EU:T:2018:785, ECLI:EU:T:2018:781, ECLI:EU:T:2018:780, ECLI:EU:T:2018:793, ECLI:EU:T:2014:939 y ECLI:EU:T:2014:938.↩︎
ECLI:EU:C:2021:792, ECLI:EU:C:2021:793, ECLI:EU:C:2021:794, ECLI:EU:C:2021:795, ECLI:EU:C:2021:796 y ECLI:EU:C:2021:797.↩︎
Accesible en el siguiente enlace: https://www.boe.es/doue/2015/056/L00038-00067.pdf↩︎
ECLI:EU:T:2023:582.↩︎