2.1 Doctrina general sobre la proporcionalidad y las sanciones por incumplimiento del Derecho de la UE

Sobre la proporcionalidad en materia sancionadora como principio general del Derecho de la UE existe un abundante acervo jurisprudencial del TJUE, que parte en su doctrina de una premisa elemental: el reconocimiento de la competencia de los Estados miembros, en ausencia de normas de armonización en materia de sanciones por incumplimiento de las disposiciones europeas, para establecer las sanciones que consideren adecuadas, aunque con dos límites básicos:

1.º La obligación de ejercer esta competencia en el pleno respeto del ordenamiento europeo y sus principios generales.

2.º La exigencia de que los regímenes sancionadores nacionales no comporten limitaciones indebidas de las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante TFUE), ni de los derechos recogidos en la Carta, en especial del principio de proporcionalidad (artículo 49.3).

Sobre estas bases el TJUE ha formulado una serie de directrices genéricas en campos ajenos al campo de la fiscalidad al objeto de poner coto a la libertad de los Estados miembros, en defecto de armonización de una legislación europea que armonice el régimen sancionador, para regular sanciones que castiguen conductas contrarias a la Derecho de la UE. En esencia, son las siguientes:

• Las medidas represivas de la normativa nacional no deben exceder de lo que resulte apropiado y necesario para lograr los objetivos legítimamente perseguidos (como, por ejemplo, el aseguramiento de la recaudación o la lucha contra el fraude fiscal), ni tampoco ir más allá de lo que resulte estrictamente indispensable para alcanzarlos.

• Cuando resulte factible elegir entre varias medidas adecuadas, debe recurrirse siempre a la menos onerosa, garantizando que las desventajas ocasionadas no sean desmedidas con respecto a los objetivos perseguidos.

• El principio de proporcionalidad incide tanto en la concreción de los elementos constitutivos de una infracción y de las normas relativas a la cuantía de las multas, como en la apreciación de los elementos que pueden tenerse en cuenta para fijar la cuantía de la multa.

• De esta forma, la intensidad de las sanciones que se impongan debe adecuarse a la gravedad de las infracciones castigadas, garantizando así un efecto realmente disuasorio. Y, adicionalmente, al determinar la sanción y fijar el importe de la multa han de tenerse en cuenta las circunstancias individuales del caso concreto.

• La imposición, para todo incumplimiento de determinadas obligaciones, de una multa a tanto alzado, que no module el importe en función de la gravedad de la infracción cometida por el sujeto, resulta desproporcionada respecto de los objetivos que se persiguen con la normativa UE.

Por lo que respecta a sectores ajenos al ámbito particular de la fiscalidad, son numerosos los pronunciamientos del Tribunal de Justicia en materia de sanciones aplicables por inobservancia de los requisitos fijados en un régimen establecido mediante la normativa armonizada de la UE. Entre los más significativos cabe citar los tres siguientes, donde aparecen enunciadas con mayor o menos grado de detalle las pautas hermenéuticas que acabamos de indicar:

• Sentencia de 5 de julio de 2007, C-430/05, Ntionik y Pikoulas, referente a sanciones en materia de publicación de información relativa a valores negociables con motivo de su admisión a cotización oficial.⁷

• Sentencia de 20 de marzo de 2018, C-537/16, Garlsson Real State y otros, en materia de sanciones por vulneración de la normativa europea sobre operaciones con información privilegiada y manipulación del mercado.⁸

• Sentencia de 8 de marzo de 2022, C-205/20, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld, relativa a sanciones por incumplimiento de las disposiciones de armonización sobre el régimen de desplazamiento de trabajadores efectuado en el marco de una prestación de servicios.⁹

2.2 Proyección de la doctrina general sobre la proporcionalidad de las sanciones al ámbito específico de la tributación

El Tribunal de Luxemburgo ha proyectado esa doctrina, sin introducir matices o recortes reseñables, cuando ha tenido que pronunciarse sobre sanciones aplicables en el ámbito específico de la fiscalidad. También aquí se asume como punto de partida el postulado de que, en ausencia de armonización de la legislación europea respecto de las sanciones aplicables por inobservancia de un régimen tributario establecido en dicha legislación, los Estados gozan de competencia para establecer las sanciones que les parezcan más idóneas, aunque de nuevo con sometimiento al Derecho de la Unión Europea y a sus principios generales, entre ellos el de proporcionalidad.

En esta línea cabe citar, en primer lugar, la Sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de marzo de 2017, C-497/15, Euro-Team, que declaró contrario al principio de proporcionalidad el régimen de sanciones establecido por un Estado miembro (Hungría) respecto de las infracciones de las disposiciones nacionales adoptadas en aplicación de la Directiva 1999/62/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de junio de 1999,¹⁰ relativa a la aplicación de gravámenes a los vehículos por la utilización de infraestructuras viarias.¹¹ El alcance de la proporcionalidad como límite del régimen sancionador por vulneración de las normas armonizadas sobre gravámenes a los vehículos pesados de transporte contenidas en esa Directiva 1999/62/CE se ha abordado igualmente en la Sentencia de 4 de octubre de 2018, C-384/17, Link Logistic N&N, donde se recuerda que este principio “forma parte de los principios generales del Derecho de la Unión, que constituyen la base de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros y que debe respetar una normativa nacional comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión o que aplique este último”.

También ha tenido oportunidad de examinar el Tribunal las sanciones establecidas por infracción del régimen armonizado de importación temporal de determinados medios de transporte.¹² En la Sentencia de 12 de julio de 2001, C-262/99, Louloudakis, se pone el acento en que las medidas sancionadoras no vayan más allá de lo estrictamente necesario para alcanzar los objetivos perseguidos, al hilo del examen de la legislación nacional de un Estado miembro (Grecia) que preveía un conjunto de sanciones por importación irregular de automóviles con fines no comerciales; en particular, multas fijadas a tanto alzado exclusivamente en función del criterio de la cilindrada del vehículo, sin tomar en consideración su antigüedad, así como el pago de derechos por un importe de hasta el décuplo de los impuestos no satisfechos. Se estima que tal respuesta punitiva únicamente resulta compatible con el principio de proporcionalidad “en la medida en que resulte necesaria por imperativos de sanción y prevención, habida cuenta de la gravedad de la infracción”. En cambio, en la posterior Sentencia de 7 de junio de 2007, C-156/04, Comisión c/ Grecia, se consideró desproporcionado con respecto al objetivo perseguido (el cobro de multas) que la normativa de ese mismo Estado miembro previese que, en caso de imponerse multas, los vehículos fueran objeto de inmovilización cautelar temporal y automática durante la tramitación del procedimiento de ejecución de la sanción, quedando su devolución supeditada al pago de las multas y de cualesquiera otras cantidades exigibles.¹³

La misma línea jurisprudencial se observa en la Sentencia de 2 de junio de 2016, C-81/15, Kapnoviomichania Karelia, en cuanto a las sanciones en materia de incumplimiento de normativa europea sobre el régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales o accisas.¹⁴ En ella se juzga desproporcionado un sistema de responsabilidad agravada, de carácter solidario y objetivo, que la normativa nacional (de nuevo de Grecia) hace recaer sobre el depositario autorizado por las sanciones pecuniarias impuestas como consecuencia de una infracción cometida durante la circulación de productos en régimen suspensivo de impuestos especiales, al ir más allá de los necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública.¹⁵

El TJUE ha dado un paso más allá en la modulación de la competencia de los Estados miembros para configurar regímenes sancionadores en materia tributaria a la luz del principio de proporcionalidad, extendiendo su doctrina a las sanciones previstas por el incumplimiento de tributos o normas tributarias nacionales no armonizadas por la Unión Europea en la medida en que puedan afectar a las libertades fundamentales previstas en el TFUE.

De esta forma, la Sentencia de 3 de marzo de 2020, C-482/18, Google Ireland, constata un choque claro con este principio en la normativa de un Estado miembro (Hungría) reguladora de un impuesto sobre la publicidad, figura impositiva que no cuenta con un marco regulador armonizado aprobado por las instituciones europeas. Dicha normativa contempla un severo régimen de sanciones por incumplir la obligación de información a efectos de su sujeción al referido gravamen, aunque de facto solo afecta realmente a aquellos sujetos pasivos que sean prestadores de servicios establecidos en otro Estado miembro y que no estén registrados ante la Administración tributaria nacional como contribuyentes en virtud de cualquier otro tributo.¹⁶ Dada esta diferencia de trato entre los prestadores de servicios publicitarios en función de si ya están o no registrados fiscalmente en Hungría, ese régimen sancionador constituye una restricción a la libre prestación de servicios, en principio prohibida en el artículo 56 del TFUE. A pesar de aceptar prima facie la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y el cobro del impuesto como razones imperiosas de interés general susceptibles de justificar esta restricción, el Tribunal advierte a renglón seguido que esta normativa nacional va más allá de lo necesario para alcanzar esos objetivos legítimos, puesto que no obliga a la autoridad fiscal a evaluar la gravedad de la infracción. Además, el importe de las multas se impone sin considerar el volumen de negocio alcanzado por el sujeto pasivo que constituye la base imponible del impuesto que se pretende recaudar, por lo que existe el riesgo de que el importe acumulado de las sanciones exceda de dicho volumen de negocio. En definitiva, al no tener en cuenta la gravedad de la conducta de los obligados tributarios que incumplan su obligación de información este régimen sancionador incurre en vicio de desproporción.

Lo mismo ha sucedido con nuestra normativa interna referente a la obligación informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero a través de una declaración específica (el modelo 720).¹⁷ En sintonía con lo que ya habían denunciado la Comisión y la doctrina académica desde años atrás, la Sentencia de 27 de enero de 2022, C-788/19, Comisión/España, ha declarado que las sanciones por el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de esta obligación formal de información se oponen a la libre circulación de capitales del artículo 63 del TFUE, en razón de su manifiesta desproporción. Recuérdese que la Ley 7/2012, de 29 de octubre, introdujo un modelo dual de sanciones muy elevadas, permitiendo la acumulación de una multa proporcional del 150 por 100 por imputación de una ganancia patrimonial no justificada en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades (calculada sobre las cantidades correspondientes al valor de los elementos patrimoniales localizados en el extranjero) con multas de cuantía fija, por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, sin marcar además ningún tope máximo a su importe total. El Tribunal admite una vez más la premisa de que nuestras autoridades fiscales, a falta de armonización en el Derecho de la UE, eran competentes para elegir las sanciones que les parecieran más adecuadas en caso de incumplimiento de las obligaciones establecidas en nuestro Derecho interno en materia de fiscalidad directa. Pero advierte enseguida que en este caso se rebasó la línea roja del principio de proporcionalidad, menoscabando en exceso esa libertad fundamental. Por un lado, un tipo tan elevado de multa porcentual conlleva “un carácter extremadamente represivo” y, teniendo en cuenta su acumulación con las multas de cuantía fija, puede provocar que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información supere el propio valor de los bienes o derechos ubicados en el extranjero. Por otro lado, la imposición de multas fijas de cuantía igualmente muy elevada, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos, con previsión expresa de un importe mínimo, sin limitación de su importe máximo y sin guardar proporción con las sanciones que se establecen para infracciones similares de las obligaciones de información en un contexto puramente nacional,¹⁸ entraña asimismo una restricción desproporcionada.

2.3 Proporcionalidad y sanciones en un tributo armonizado como el IVA

Como cabe suponer, el IVA, joya de la corona de la armonización fiscal para lograr un mercado interior (junto a la unión aduanera y el arancel aduanero común), entra de lleno en el radio de acción de esta doctrina. En este tributo la competencia de cada Estado miembro para establecer las sanciones por incumplimiento del marco legislativo armonizado, pero con plena sujeción a la proporcionalidad como principio general del ordenamiento jurídico europeo, tiene su anclaje directo en el artículo 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

En las cuestiones prejudiciales resueltas por el TJUE hasta la fecha este ha dejado sentado que corresponde al juez nacional la apreciación de que las sanciones no vayan más allá de los necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude que marca ese precepto, aunque subrayando a la par que esa valoración ha de venir presidida por dos pautas esenciales: la naturaleza y gravedad de la infracción que se penaliza con la sanción y el método para la determinación de la cuantía de la sanción. Queda así claro que para que una sanción no contradiga el principio de proporcionalidad resulta determinante atender tanto a la gravedad de la conducta ilícita que se pretenda castigar, en particular a su componente defraudatorio, como al mecanismo seguido para la fijación y graduación de la sanción correspondiente.

Haremos referencia a continuación a cuatro pronunciamientos destacados del Tribunal de Justicia en materia de IVA, en los que se valora la posible vulneración del Derecho de la Unión Europea a causa de sanciones aplicadas por las autoridades fiscales de varios Estados miembros de conformidad con la legislación nacional sobre el IVA.

3.1 Sanción por la falta de ingreso en plazo de cuotas regularizadas de forma encubierta en una autoliquidación correspondiente a otro periodo de liquidación

El artículo 191.6 de la LGT tipifica como infracción tributaria la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el obligado tributario en una autoliquidación presentada de modo extemporáneo, pero sin cumplir los requisitos exigidos para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo del artículo 27.4.

Ese comportamiento se halla a medio camino entre dos conductas. Por un lado, se separa de la infracción tributaria tradicional por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación de un tributo,¹⁹ regulada en el artículo 191.1 de la LGT y que presupone la inexistencia de regularización por parte del obligado tributario. Por otro lado, se diferencia también de la regularización voluntaria explícita o propia prevista en ese artículo 27 de la LGT, materializada en una autoliquidación presentada por el sujeto pasivo de forma tardía y espontánea y que origina el devengo de un recargo como obligación accesoria. La conducta típica se define como la ausencia de pago en plazo de cuotas tributarias que inicialmente no fueron declaradas, pero que con posterioridad son incluidas o regularizadas por el obligado tributario en otra autoliquidación, aunque sin cumplir el requisito formal de identificación expresa del periodo de liquidación al que se supedita la aplicación de los recargos por declaración espontánea y fuera de plazo. Tal anomalía provoca que no se borre por completo la antijuridicidad de una conducta que podemos caracterizar como regularización encubierta, tácita (calificativo usado en algunas Sentencias del Tribunal Supremo), implícita o impropia.

Este tipo infractor, calificado como leve, es sancionado con una multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 de la cuantía no ingresada en plazo como consecuencia de no reflejar las cuotas tributarias en la autoliquidación que correspondía y de diferirlas a otra de un periodo posterior. No cabe ningún tipo de excepción o modulación de ese porcentaje (a la baja o al alza) atendiendo a elementos como la extensión del retraso, la cuantía del perjuicio económico causado a la Hacienda Pública o el grado de intencionalidad del sujeto infractor.²⁰

El IVA es, junto con los pagos a cuenta periódicos propios de la imposición sobre la renta, el tributo más propicio para la comisión de esta infracción. Así acontecerá cuando un sujeto pasivo deje de incluir cuotas devengadas y repercutidas a sus clientes en la autoliquidación correspondiente a un periodo de liquidación determinado (por ejemplo, del trimestre 1 del ejercicio X), trasladando esas cuotas no a una autoliquidación complementaria de ese mismo periodo que pudiera presentarse espontáneamente más tarde, con el consiguiente devengo de un recargo del artículo 27 de la LGT, sino a la autoliquidación de otro periodo posterior (por ejemplo, del trimestre 4 del mismo ejercicio X o del trimestre 1 o 2 del siguiente ejercicio Y).

Por ello, no es casualidad que haya sido en este impuesto indirecto donde se haya suscitado en sede judicial la posible contradicción entre esa sanción y el principio de proporcionalidad. Tras agotar las diversas instancias administrativas y judiciales, en febrero de 2021 el asunto acabó residenciándose ante el Tribunal Supremo, que admitió hasta cinco recursos por apreciar que había una cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.²¹ Esos recursos de casación han sido resueltos por las Sentencias n.º 1227/2021, de 13 de octubre, 1266/2021, de 26 de octubre, 848/2022, de 29 de junio, 849/2022, de 29 de junio, y 1394/2022, de 31 de octubre, que no han apreciado que exista ninguna colisión con el principio de proporcionalidad. Los cinco pronunciamientos siguen al pie de la letra la línea marcada por la Sentencia 1227/2001,²² donde se fija la doctrina siguiente:

“Ni el derecho de la Unión Europea –en particular, la normativa del IVA y los principios de neutralidad y proporcionalidad– ni los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, quedan vulnerados por la posibilidad de la imposición de una sanción, la tipificada en el artículo 191.6 LGT, que castiga el diferimiento de la declaración de la cuota del IVA devengada y repercutida a un trimestre posterior, con inobservancia de los requisitos exigidos en el artículo 27.4 LGT, aunque el efecto de la aplicación de la norma sancionadora supone una multa por importe superior a lo que debería abonar el contribuyente por el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo cuando, como es el caso, no resulta posible la aplicación de dicho recargo, por voluntad propia del sujeto pasivo, que no se ha ceñido a las exigencias legales.”

No es objeto de este trabajo el análisis en clave de Derecho interno que lleva a cabo el Tribunal Supremo para confirmar la adecuación de la sanción de la infracción del artículo 191.6 de la LGT al principio de proporcionalidad. A pesar de las opiniones negativas manifestadas por un sector de la doctrinal académica,²³ el Alto Tribunal ha operado en este punto muy condicionado por el precedente de los Autos del Tribunal Constitucional 20/2015, de 3 de febrero, y 111/2015, de 23 de junio, que no apreciaron conflicto con ese principio.

Nuestro interés queda acotado a la perspectiva europea, puesto que la falta de adecuación al Derecho de la UE fue el argumento determinante que llevó a las cinco Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía recurridas en casación, a rechazar la validez de la sanción impuesta por la Administración tributaria a sujetos pasivos que habían regularizado encubiertamente cuotas de IVA en periodos de liquidación posteriores,²⁴ al juzgarla desproporcionada en el ámbito del sistema común del IVA como tributo armonizado.

En las Sentencias del Tribunal Supremo n.º 1227/2021 y concordantes se invocan tres de los fallos del TJUE a que hicimos alusión en el apartado 2.3 respecto de sanciones previstas en la normativa nacional del IVA de otros Estados miembros. Se trata de las Sentencias de 20 de junio de 2013, asunto C-259/12, Rodopi-M91, de 26 de abril de 2017, asunto C-564/15, Farkas, y de 15 de abril de 2021, asunto C-935/19, Grupa Warzywna, que se han tomado por la Sala Tercera como parámetro de contraste para dictaminar sobre la adecuación al principio de proporcionalidad de la sanción prevista para la regularización encubierta en nuestra LGT.

¿Cuál de estos precedentes guarda una mayor analogía con la infracción por regularización encubierta de las cuotas de IVA regulada en nuestro Derecho interno? Las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía recurridas en casación aplicaron la doctrina emanada de Sentencia Farkas como fundamento directo de la anulación de la sanción por resultar desproporcionada. Sin embargo, para el Tribunal Supremo la situación examinada en ese litigio es distinta de la conducta penalizada en el artículo 191.6 de la LGT, pues no existía perjuicio económico para la Hacienda Pública (la deuda tributaria había sido indebidamente satisfecha por el transmitente, pese a ser el adquirente el sujeto pasivo por inversión) y se trataba, por tanto, de un incumplimiento más formal que material.

Como alternativa, el Tribunal Supremo vuelve la mirada hacia la Sentencia Rodopi, que estima de mayor similitud en los hechos, por cuanto la conducta que dio lugar a la sanción en ella discutida (indebida deducción por el sujeto pasivo de cuotas del IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios) sí ocasionaba un perjuicio económico para la Hacienda Pública. Después de una extensa transcripción literal de sus fundamentos de Derecho concluye que la sanción proporcional del 50 por 100 del artículo 191.6 de la LGT no va más allá de lo indispensable para lograr los objetivos de asegurar la recaudación del impuesto y la prevención del fraude, ya que consiste justamente en la mitad del límite máximo (100 por 100) de la sanción validada en este pronunciamiento.

En nuestra opinión, el examen de la doctrina del TJUE que lleva a cabo el Tribunal Supremo se queda en la superficie y presenta varias insuficiencias y contradicciones. Para empezar, obvia que la sanción tributaria examinada en esa Sentencia Rodopi no era una multa de porcentaje fijo (como sucede con la multa del artículo 191.6 de la LGT), sino variable dependiendo del retraso con que se produzca la regulación de la indebida deducción de cuotas del IVA (al igual que en los recargos del artículo 27 de la LGT).

Además, parece ignorar las prevenciones que el Tribunal de Luxemburgo formula en ese mismo pronunciamiento respecto de la improcedencia de una asimilación automática entre pago con retraso del IVA y fraude y de la necesidad de tomar en consideración las circunstancias de cada caso al graduar la sanción, en particular la demora en rectificar la irregularidad, la gravedad de la misma y la posible existencia de una conducta defraudatoria o elusoria.

En tercer lugar, el Tribunal Supremo pasa también por alto el llamamiento que la Sentencia Farkas realiza a adoptar métodos de determinación de la cuantía de la sanción en los que esta venga modulada en función de los elementos que concurran en cada supuesto y, de modo especial, en atención al importe de la deuda tributaria y la gravedad y la frecuencia del comportamiento ilícito del sujeto pasivo.

Finalmente, aunque el Tribunal Supremo mencionada brevemente la Sentencia Grupa Warzywna, considera que sus orientaciones no son directamente aplicables al caso objeto de los recursos de casación. Y esta decisión, que no aparece bien justificada, le impide extrapolar a la sanción del 50 por 100 por regularización encubierta el rechazo que en este pronunciamiento del TJUE se expresa a la determinación de la sanción mediante un porcentaje fijo, por lo que ello implica de automatismo, sin posibilidad de modulación atendiendo a las circunstancias concretas del caso. A nuestro modo de ver, la sanción de esa infracción tributaria incurre justamente en esa deficiencia, al no permitir ningún tipo de individualización del castigo.

A nuestro juicio, el artículo 191.6 de la LGT es una norma alejada en buena medida de las directrices señaladas por el TJUE respecto del principio de proporcionalidad como límite a la competencia de los Estados miembros para establecer sanciones en un tributo armonizado como el IVA. El tratamiento de esta infracción por regularización tácita o encubierta es un buen ejemplo del desfase del régimen sancionador de la LGT ante la fuerza expansiva que ha adquirido este principio general del Derecho de la UE, de la mano de los pronunciamientos más recientes de la Corte de Luxemburgo. Este tipo infractor, cuyo régimen no ha experimentado ninguna variación desde 2003, refleja la propensión de la LGT a castigar mediante multas de cuantía predeterminada o de porcentaje fijo, sin emplear criterios de graduación o dosimetría punitiva. En aquel momento nuestro legislador no tuvo en cuenta una doctrina jurisprudencial que aún era incipiente, pero que en años posteriores ha ido asentando una exigencia de adecuación de la sanción a las circunstancias específicas de cada caso, evitando métodos de determinación de la cuantía de la multa automáticos y sin posibilidad de individualización. A nuestro juicio, en las Sentencias 1227/2021 y concordantes el Tribunal Supremo ha entablado un inevitable diálogo con la doctrina del TJUE, pero desgraciadamente no ha pasado de un diálogo a medias, sin extraer de dicha doctrina las consecuencias que hubieran sido deseables.

3.2 Sanción por residencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria por parte de una persona o entidad que desarrolle una actividad económica y esté siendo objeto de un procedimiento de inspección

La segunda sanción tributaria con virtualidad en la aplicación del IVA cuya compatibilidad con el principio de proporcionalidad ha sido puesta entredicho en fechas recientes se regula en el artículo 203 de la LGT, que tipifica una infracción tributaria grave por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, que se produce cuando el sujeto infractor “debidamente notificado al efecto” haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir tales actuaciones en orden al control del correcto cumplimiento de sus obligaciones. Aunque la conducta ilícita se define de modo abierto y genérico, el apartado 1 de este precepto recoge un listado no exhaustivo que incluye hasta cinco variantes concretas:

1. No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

2. No atender algún requerimiento debidamente notificado.

3. La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

4. Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

5. Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

Como resultado de la modificación efectuada en el artículo 203 por la Ley 7/2012, de 29 de octubre,²⁵ se ha añadido un tipo cualificado (en razón del tipo de información o datos afectados) para castigar con mayor rigor (la exposición de motivos de ese texto legal se refería a una mejora de su efecto disuasorio) esta falta de colaboración con la Administración tributaria cuando afecta a las variantes indicadas en las letras a) a d) y se produce en el curso de un procedimiento de inspección tributaria. De conformidad con el apartado 6.b), si las acciones u omisiones que entorpecen las actuaciones administrativas las llevan cabo personas o entidades que desarrollen actividades económicas habrá que atender diversas reglas de cuantificación de la sanción. La primera de ellas, que es la que aquí nos interesa, dice así:

“1.º Si la infracción se refiere a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.”

Las conductas infractoras que se describen en el párrafo transcrito son un reflejo directo de las facultades que el artículo 142 de la propia LGT atribuye a la inspección tributaria en sus apartados 1 (examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas; inspección de bienes, elementos o explotaciones) y 2 (entrada en fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen). Como es lógico, son comportamientos del obligado tributario que pueden darse en el curso de un procedimiento inspector que tenga por objeto el IVA.

La multa con que se castiga al empresario o profesional que incurra en este tipo de incumplimientos formales se cuantifica aplicando un porcentaje fijo (2 por 100) sobre la cifra de negocios (volumen de ventas), marcándose una límite mínimo y máximo de 20.000 y 600.000 euros, respectivamente. Este segundo tope implica que para una persona o entidad con cifra de negocios superior a 30 millones de euros la sanción ascenderá en todo caso a ese importe de 600.000 euros, salvo que resulte de aplicación la reducción del 50 por 100 prevista en el párrafo final del artículo 203.6 por cumplimiento tardío del requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección.

En general, la doctrina académica ya había mostrado desde hace tiempo sus recelos sobre la proporcionalidad de las sanciones previstas en el artículo 203 de la LGT.²⁶ Pero la singular forma de sancionar estos supuestos específicos, en función de una magnitud que no guarda una relación directa e inmediata con el tipo infractor, acrecentó esas dudas sobre una posible incompatibilidad con ese principio de la potestad sancionadora. Ello llevó al Tribunal Supremo a elevar, mediante Auto de 25 de febrero de 2021,²⁷ una cuestión de inconstitucionalidad contra la norma, por posible oposición a los artículos 25.1, en relación con los artículos 1.1 y 9.3, de la Constitución Española, aduciendo el carácter excesivamente aflictivo de la sanción y su fijación taxativa por la propia ley. En síntesis, los argumentos básicos que le impulsaron a dar este paso fueron el hecho de que se tratase del castigo por una infracción de obligaciones formales, la desproporción que podía apreciarse mediante la comparación de esta sanción con el importe de deuda tributaria, con la sanción por incumplir la obligación tributaria principal o con otras sanciones fijadas por la propia LGT, la ausencia de graduación o modulación de la sanción pese a ser un tipo abierto y, por último, la consideración exclusiva de la cifra de negocios como criterio de cuantificación, sin atender a la gravedad del daño causado ni proceder a una ponderación de culpabilidad del sujeto.

En la Sentencia 74/2022, de 14 de junio, el Tribunal Constitucional ha desestimado la cuestión de inconstitucionalidad, descartando que el artículo 203.6.b).1.º de la LGT incurra en desproporción contraria al artículo 25 de nuestra norma fundamental. Aunque la Sentencia cuenta con un extenso e interesante voto particular de dos magistrados que disienten claramente del fallo, el Pleno ha dado por bueno que el legislador ha atendido al desvalor de la conducta y al reproche que merece el infractor por el incumplimiento intencionado de una obligación tributaria de naturaleza formal, formulando la siguiente conclusión

“A pesar de la severidad de la sanción legalmente prevista, no se observa la concurrencia de un desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma, ni cabe apreciar tampoco incoherencia o exceso en relación con la sistemática de la propia Ley general tributaria. La forma de cálculo de la sanción no puede calificarse como irrazonable y, además, se establecen determinados elementos correctores de la multa resultante, al fijarse un tope legal máximo a su cuantía y al permitir su minoración en caso de colaboración voluntaria del infractor antes de la culminación del procedimiento administrativo. No concurren, por lo tanto, tachas similares a las apreciadas por la STJUE de 27 de enero de 2022 respecto del ya referido «modelo 720».”

Sin entrar en los pormenores de los fundamentos jurídicos 3.º a 5.º de esta Sentencia, es importante poner de relieve que la argumentación desarrollada en ellos comienza, después de un recordatorio de la doctrina previa del propio Tribunal Constitucional, con un breve repaso de la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del TJUE, cuyos criterios hermenéuticos vinculan en materia de derechos fundamentales en virtud del artículo 10.2 de la Constitución. Concretamente, en el fundamento 3.B), letra c), se invocan varias de las Sentencias del Tribunal de Luxemburgo (Euro-Team, Link Logistik N&N, Farkas y Grupa Warzywna) que, según hemos visto en páginas precedentes, insisten en que el preceptivo equilibrio entre la gravedad de la infracción y la intensidad de las consecuencias sancionadoras ha de valorarse atendiendo a la naturaleza y gravedad de la conducta penalizada y al método para determinar la cuantía de la sanción; o que exigen, asimismo, que no se imponga la misma consecuencia sancionadora a infracciones de desigual gravedad y que se tomen en consideración las circunstancias individuales de cada caso concreto. Esta síntesis jurisprudencial concluye con una apelación directa a la ya también citada Sentencia de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, sobre la obligación de informar sobre elementos patrimoniales localizadoras en el extranjero (modelo 720), cuyos criterios interpretativos el Tribunal Constitucional considera relevantes porque, aun existiendo diferencias relevantes entre los tipos infractores y la severidad de las sanciones, tienen el denominador común de ser disposiciones sancionadoras ligadas al incumplimiento de obligaciones tributarias de carácter formal.

Pues bien, al igual que vimos antes con la interpretación defendida por el Tribunal Supremo respecto de la sanción por regularización impropia del artículo 191.6 de la LGT, de nuevo la visión del principio de proporcionalidad que asume el Tribunal Constitucional no parece discurrir en plena sintonía con la que defiende el Tribunal de Justicia de la UE.

Esta discordancia no se aprecia con relación la supuesta ausencia total de graduación de la sanción en atención a las circunstancias del caso. Como bien argumenta el Tribunal Constitucional en el fundamento jurídico 4.º, está prevista una reducción de la sanción en determinados casos y, sobre todo, se trata de una sanción taxativamente definida y asociada a “un tipo infractor definido de manera restrictiva y cerrada, en tanto que en su descripción se incorporan varios elementos atinentes a la entidad de la conducta infractora y a la lesión del bien jurídico protegido que delimitan de manera estricta los supuestos en que procede la imposición de la correspondiente sanción”. Esta afirmación resulta coherente con la jurisprudencia constitucional previa, en el sentido de que la inexistencia de margen de adaptación de la cuantía de la sanción o su atribución limitada al aplicador de la norma no resulta per se contrario al principio de proporcionalidad, siempre que la sanción no se vincule a tipos o descripciones muy abiertas de las conductas infractoras.

Por el contrario, los criterios que maneja el Tribunal Constitucional en el fundamento jurídico 5.º para desestimar que la sanción controvertida sea excesiva y tenga un carácter desmesurada e injustificadamente represivo y concluir, en consecuencia, que no existe derroche de coacción no parecen, en nuestra opinión, plenamente homologables a los que aplica el TJUE.

En orden a delimitar la naturaleza y gravedad de la infracción y a la forma de cálculo de la sanción, la Sentencia 74/2022 identifica el bien jurídico protegido como la salvaguarda de la eficacia de la actuación de la inspección tributaria, conectada con el mandado de lucha contra el fraude fiscal que hace derivar del artículo 31.1 del texto constitucional. Bajo esta premisa, el Tribunal Constitucional desliza varias afirmaciones que, a nuestro modo de ver, se alejan de los postulados básicos que señala la Corte de Luxemburgo.

En primer lugar, estima que no choca con el principio de proporcionalidad la decisión del legislador de atribuir un fuerte desvalor al incumplimiento de una obligación tributaria formal, como lo es la de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas (artículo 29.2.g de la LGT), aun cuando “ello puedo resultar en sanciones más elevadas que el importe de las obligaciones materiales en su caso incumplidas o que el importe de las sanciones asociadas a su incumplimiento”. Sin embargo, creemos que ambas equiparaciones y, en especial, la asimilación del incumplimiento de los dos tipos de obligaciones (materiales o de dar y formales o de hacer) carece de justificación, teniendo en cuenta el fin último (fiscal o contributivo) del sistema tributario y, sobre todo, el carácter instrumental de las obligaciones formales para el buen fin de las obligaciones materiales de pago.²⁸ Lo instrumental no ha de debe ser nunca considerado tanto o más importante que lo principal.

En segundo término, el Tribunal defiende que la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria presenta diferencias relevantes respecto de otros incumplimientos de obligaciones formales tipificados en los artículos 198 a 201 de la LGT. Pero lo hace sin ofrecer una mínima explicación acerca de cuáles son esas diferentes, que no percibimos en modo alguno como algo tan evidente e incontrovertido. Por ejemplo, incumplir las obligaciones contables y registrales, conducta contemplada en el artículo 200, puede ser tanto o más relevante y peligroso para los intereses de la Hacienda Pública en el supuesto de obligados tributarios que desarrollan una actividad empresarial o profesional sujeta al IVA.

Por último, respeto de la magnitud adoptada como parámetro de referencia para calcular la sanción (la cifra de negocios del sujeto infractor en el último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiera concluido en el momento de comisión de la infracción) y su tope máximo (600.000 euros) el Tribunal insiste en que “no cabe derivar del art. 25.1 CE una exigencia general de que las infracciones tributarias referidas al incumplimiento de obligaciones «formales» (art. 29 LGT) sean sancionadas tomando como criterio de referencia el importe de las obligaciones materiales que, en su caso, hubieran resultado infringidas de manera conexa”. De nuevo se da por bueno que el castigo por el incumplimiento de obligaciones formales pueda ser más aflictivo que el de obligaciones materiales, planteamiento con el que ya hemos mostrado nuestro desacuerdo.²⁹ Por otro lado, resulta innegable que fijar un tope máximo para la sanción puede aliviar el componente represivo de la misma, pero impide que se afine en atención a las circunstancias individuales de cada caso concreto; por ejemplo, la sanción será idéntica para una empresa con un volumen de facturación de 30 millones de euros que para otra con que rebase ligera o ampliamente ese umbral.