3.2.1 Planteamiento: las exigencias comunitarias.

La fiscalidad de la energía en España se manifiesta como una de las múltiples respuestas jurídicas que el legislador puede adoptar en su afán por implantar un modelo energético sostenible. Nuestro objeto es analizar la naturaleza ambiental de las piezas que conforman dicho puzle jurídico-tributario.

Y aunque algunos de sus pilares, señaladamente el IEH, goza de una amplia tradición; encaminado a la realización de dos funciones: en primer lugar, y fundamentalmente, una función fiscal, en tanto que tributo dirigido a obtener recursos pecuniarios con los que financiar el gasto público anudado a las actividades afectadas por el consumo de hidrocarburos -infraestructuras, sanidad, política ambiental, etc.-, imputando los costes sociales a sus provocadores; y, en segundo lugar, una pretendida función extrafiscal, orientada a desincentivar, o en su caso racionalizar, el consumo de los productos energéticos. La pieza clave sobre la que se edifica, hoy en día, la fiscalidad ambiental sobre la energía en España es la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad -en adelante la Directiva-¹⁹. Ésta se establece con la finalidad de hacer frente al problema ambiental ocasionado por el efecto invernadero y de conseguir la racionalización del consumo de energía. Su elemento jurídico central de ordenación de la materia es el establecimiento de la obligación de los Estados miembros de someter a los productos energéticos y a la electricidad a unos niveles mínimos de imposición –arts. 1 y 4.1 Directiva-. Ordenación a la que también contribuye la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo de 19 de diciembre de 2019, que establece el régimen general aplicable a los impuestos especiales que gravan directa o indirectamente el consumo de los productos sujetos a impuestos especiales; en lo que nos interesa: los productos energéticos y electricidad, regulados por la Directiva 2003/96/CE -Art. 1.1 Directiva (UE) 2020/262 del Consejo de 19 de diciembre de 2019 por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales²⁰-.

Sin embargo, dicha obligación se materializa en el marco de un régimen impositivo flexible; amoldable a las diversas exigencias económicas, sociales y políticas de los Estados miembros; atribuyendo una importante responsabilidad a los Estados miembros. Y ello con base, por un lado, en el hecho de que dicha obligación no se materializó en unas exigencias excesivas, al establecer unos niveles mínimos de imposición relativamente similares a los existentes en España; y, por el otro, en el reconocimiento a los Estados miembros de una amplia gama de institutos jurídico-tributarios –exenciones, devoluciones, reducciones de tipos, períodos transitorios de aplicación de tipos, etc.- encaminados a amortiguar los efectos de la Directiva en las legislaciones nacionales.

La obligación de establecer un nivel mínimo de imposición a los productos energéticos y la electricidad, impuesto por la Directiva 2003/96/CE, aplicado ya a los hidrocarburos, exigió su imposición a la electricidad, al gas natural y al carbón²¹. La Directiva aplica el esquema impositivo del IEH al resto de productos energéticos –gas natural y carbón- y a la electricidad.

La obligación de los Estados miembros de someter a los productos energéticos y a la electricidad a unos niveles mínimos de imposición se refiere a la exigencia de establecer una determinada carga tributaria total que incida, directa o indirectamente, sobre la cantidad de producto energético o electricidad en el momento de su puesta a consumo. Los Estados miembros podrán establecer dicha carga tributaria total a través de distintas fórmulas jurídico-tributarias: bien mediante un solo impuesto, bien mediante la acumulación de distintos impuestos indirectos (a excepción del IVA) que incidan sobre dichas fuentes de energía –art. 4.2 Directiva-.

Sin embargo, ya, desde 2011, se planteó la revisión de dicha Directiva; con el objetivo de reequilibrar la imposición entre diferentes combustibles, incluidas las energías renovables, basándose en el contenido de energía y en las emisiones de CO2; y superando el gravamen -mínimo- basado en el volumen del producto energético consumido; poniendo así precio -vía imputación fiscal- a las emisiones de CO2 que no están cubiertas por el Régimen Comunitario de Comercio de Derechos de Emisión (RCCDE); tratando de superar sus ineficiencias ambientales; junto con la eliminación de las subvenciones contraproducentes²². Voluntad que se ratificó en las conclusiones del Consejo de 5 de diciembre de 2019, en el que, en orden a conseguir el marco facilitador con que garantizar una transición hacia una Unión Europea climáticamente neutra, de acuerdo con el Acuerdo de París, se apoya una actualización del marco jurídico para la fiscalidad de la energía; pidiendo a la Comisión que analice y evalúe posibles opciones para una eventual revisión de la Directiva sobre fiscalidad de la energía; teniendo especialmente en cuenta el ámbito de aplicación de la Directiva, los tipos mínimos y las exenciones o rebajas fiscales específicas.

La transposición de la Directiva 2003/96/CE se llevó a cabo a través del Capítulo II de la Ley 22/2005, de 18 noviembre, Jefatura del Estado²³, afectando directamente a la LIIEE, al exigir la modificación de algunos de sus preceptos relativos al IEH²⁴ y al IEE²⁵, así como al crear un nuevo impuesto especial: el IEC. No obstante, la flexibilidad atribuida a los Estados en relación con los plazos para acomodar los niveles nacionales de imposición a los niveles mínimos de imposición comunitaria de los productos energéticos y la electricidad; los escasos supuestos en que los nuevos niveles mínimos comunitarios quedaban por encima de dichos niveles nacionales; así como el importante número de exenciones, devoluciones de impuestos, reducciones de tipos y regímenes particulares previstos; no exigió una importante modificación de la LIIEE²⁶. Configurándose, hoy día, como impuestos especiales los Impuestos Especiales de Fabricación –en nuestro caso el IEH-, el IEE, el IEDMT y el IEC –art. 1.2 LIIEE-.

3.2.2 Los impuestos especiales sobre la energía.

La LIIEE establece el régimen jurídico de los Impuestos Especiales; que, en tanto que tributos de naturaleza indirecta, gravan consumos específicos, que son, por un lado, manifestaciones de costes sociales; y, por la otra, de la capacidad económica indirecta ínsita en el consumo de dichos bienes. Y lo hace, generalmente, sujetando a gravamen, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de determinados bienes –en nuestro caso hidrocarburos-, el suministro de energía eléctrica y la puesta a consumo de carbón; con la obligación legal para el sujeto pasivo de repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de dichos bienes –art. 1.1 LIIEE-; mientras que en el caso del IEDMT, incluido en este grupo, pese a gravar la primera matriculación en España de determinados medios de transporte, por su proyección sobre los productos energéticos que consumen dichos vehículos, obvia la necesidad de repercutir por gravar directamente su consumo.

El estudio de la LIIEE se justifica en su condición de uno de los soportes normativos básicos de la fiscalidad estatal sobre la energía en España. Así, contempla entre sus objetivos la internalización de los costes sociales, entre ellos los ambientales, en pro de la consecución de objetivos ambientales. No obstante, no podemos dejar de reconocer la existencia de razones, fundamentalmente, recaudatorias en la justificación de su establecimiento y conservación dentro del ordenamiento jurídico español. Además, buena parte de la actual ordenación de la LIIEE de 1992 responde a la necesidad de adaptación de los impuestos especiales a la normativa comunitaria encaminada a constituir un mercado interior (espacio sin fronteras interiores), donde las mercancías circulen libremente; que exige una política constante de armonización fiscal de la imposición indirecta. De ahí la necesidad de analizar la naturaleza ambiental de sus piezas.

El IEH es un impuesto especial de fabricación²⁷ que grava, mediante repercusión legal, el consumo de productos energéticos. Ahora bien, ¿responde su articulación jurídica a una finalidad ambiental? ¿Aprovecha las posibilidades jurídicas previstas en la Directiva 2003/96/CE en orden a proteger el medio? Ciertamente, ¿estamos ante una norma jurídico-tributaria ambiental? ¿Nos encontramos ante un instrumento encaminado a coadyuvar a la consecución de un desarrollo sostenible? En términos genéricos, el legislador estatal no parece que haya querido explotar las opciones contempladas en la Directiva de imposición energética en orden a la articulación del IEH con aptitud cabal para coadyuvar a la protección del medio.

En efecto, el IEH recae, a través de la técnica de la repercusión legal de la cuota tributaria devengada, al igual que el impuesto general sobre el consumo –IVA-, sobre la manifestación de riqueza ínsita en el gasto de una renta, en el consumo de productos energéticos. Este doble gravamen se justifica legalmente en razón a que el consumo de dichos bienes genera, entre otros, unos costes ambientales -contaminación atmosférica, degradación del entorno y del paisaje, ruido, etc., que exigen la realización de gasto público; materializado en forma de gasto en políticas medioambientales, de reforestación o en gastos sanitarios-, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados. De ahí que dicho impuesto se encamine pretendidamente a la internalización de dichos costes ambientales; cumpliendo, además de una función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etc. -Exposición de Motivos LIIEE-. Erigiéndose, desde esta perspectiva, en tanto que herramienta jurídica de imputación de los costes sociales que genera dicho consumo, entre ellos ambientales, a sus provocadores: los consumidores de productos energéticos, en un tributo apto para coadyuvar a la protección del medio, modulando comportamientos a través del desincentivo del consumo de hidrocarburos, o, al menos, de su racionalización.

La preservación del medio se convierte, así, en uno de los fundamentos teóricos del establecimiento del IEH, de acuerdo con las exigencias del mandato ambiental –art. 45.2 CE-. Ahora bien, la configuración jurídica del IEH de acuerdo con estas directrices ambientales no parece que haya sido, hasta ahora, una de sus características más acusada en su configuración legal. Veámos.

El IEH sujeta al impuesto -art. 5.1 LIIEE- la fabricación e importación, dentro del territorio de la Comunidad, de los productos energéticos²⁸, incluidos en su ámbito objetivo –art. 46 LIIEE-; que se empleen como carburante o combustible -art. 46.2 y 3-. La configuración del hecho imponible viene presidida, pues, por la idea de sujeción de todos aquellos productos destinados a la combustión; acomodándose cabalmente al fundamento ambiental del tributo, ya que la combustión de los hidrocarburos es la que origina el coste ambiental; aunque ciertamente no en todos los casos con la misma intensidad, por lo que el principio “quien contamina, paga” exige una diferenciación cuantitativa entre los distintos productos en función de su intensidad contaminadora. En esta línea, aunque en sentido contrario, en un intento de fomentar la investigación y el consumo de fuentes de energías alternativas, renovables y menos contaminantes, se exime de gravamen “[l]a fabricación o importación de biocarburantes o biocombustibles, en el campo de los proyectos piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes”. El precepto se encamina al fomento de la investigación de nuevas fuentes de energía renovables y menos contaminantes.

En los casos en los que el hecho imponible viene determinado por la fabricación de los productos objeto de este tributo, el contribuyente será el depositario autorizado; esto es, el fabricante y el titular del depósito fiscal -art. 8.2.a) LIIEE-. Esta configuración revela la voluntad del legislador de configurar la sujeción a gravamen con base en la puesta a consumo de los productos energéticos, ya que el depositario autorizado es aquel sujeto que tiene en poder los productos depositados objeto del tributo. En el caso de que el hecho imponible venga determinado por una importación, el contribuyente es la persona obligada al pago de la deuda aduanera -art. 8.2.b) LIIEE-. Ciertamente, dichos contribuyentes no realizan la actividad contaminante, ni manifiestan la fuerza económica objeto de gravamen por parte del tributo. Por tanto, su sujeción a gravamen no se justifica desde la perspectiva del principio de quien contamina, paga, ni desde el principio de capacidad económica. Superándose dicha contradicción jurídica a través del mecanismo de la repercusión. Los contribuyentes tienen la obligación de “repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación”; y los adquirentes están obligados a soportarla -art. 14.1 LIIEE-. Esta obligación entre particulares resultante del tributo permite el acomodo de la articulación jurídica del tributo a los principios de justicia que fundamentan su establecimiento, al proyectar la carga tributaria sobre el sujeto contaminante, provocador de los costes ambientales, y titular de la capacidad económica, que se aspira a gravar. Es decir, con base en dicha obligación, el gravamen recae sobre aquel que revela la riqueza imponible y provoca los costes ambientales; acomodándose cabalmente a dichos principios.

El IEH sujeta la fabricación y la importación de los hidrocarburos. Y se sujeta a gravamen con base en, lo que a nosotros nos interesa, los costes ambientales ocasionados por la contaminación generada por su consumo. Coherentemente, la base imponible debe medir la carga contaminante de los hidrocarburos producidos o importados; expresada a través de distintas magnitudes físicas, como las emisiones de CO2 o el poder energético, del hidrocarburo. Sin embargo, la base imponible de las gasolinas, gasóleos, querosenos, biocarburantes y biocombustibles aparecen medidos en los litros producidos o importados; mientras que los fuelóleos y los gases licuados del petróleo se cuantifican en toneladas; tan sólo el gas natural se mide por su poder energético expresado en gigajulios (GJ) -arts. 48.1 y 50.1 LIIEE-. Por tanto, dicha configuración jurídica de la base imponible no se muestra cabal conforme a las exigencias del principio “quien contamina, paga”, ya que sólo de un modo genérico y cuantitativo la base imponible mide la carga contaminante de los hidrocarburos producidos e importados; en el sentido de a más introducción en el mercado de un determinado hidrocarburo más contaminación, más coste ambiental; pero sin cuantificar específicamente la carga contaminante en términos de volumen de emisiones de CO2 y de poder energético de los hidrocarburos sujetos. Sin embargo, la base imponible se configura en virtud, fundamentalmente, de magnitudes físicas que no revelan la carga contaminante o poder energético del producto en cuestión, sino meramente la cantidad de producto, medida en litros o toneladas, fabricado o importado. Tan sólo en el supuesto de su configuración en función de los gigajulios de producto fabricados o importados se acoge una magnitud reveladora de su incidencia ambiental, aunque lejos del principal objetivo ambiental que se quiere atajar con estas medidas tributarias: las emisiones de CO2.

Esta circunstancia aleja la configuración de la base imponible del principio “quien contamina, paga”, al no configurarla en términos aptos para determinar la cuota tributaria como una cabal expresión de la carga contaminante o del consumo energético del producto fabricado o importado. De ahí la necesidad, conforme a dicho principio, de proyectar sus exigencias en la configuración de los tipos de gravámenes; determinándolos en función de la mayor o menor carga contaminante del producto sobre el que se aplique. Acomodando así, de un modo cabal, la cuota tributaria exigida por cada producto energético a los costes ambientales provocados con su consumo; aunque la falla que en este tema supone la cuantificación de la base imponible impide una plena identificación de la cuota tributaria con la carga contaminante del producto.

Al respecto, el legislador a la hora de establecer el tipo de gravamen distingue entre los distintos productos energéticos sujetos a gravamen; facilitando la pretensión de aplicar un tipo de gravamen individualizado sobre cada producto sujeto en virtud de sus características contaminantes. Sin embargo, el legislador no determina el tipo de gravamen en función de un criterio exclusivamente ambiental, sino que atiende igualmente a otros criterios de naturaleza socioeconómica o las exigencias del principio de capacidad económica. Así, las gasolinas se gravan a distintos tipos en función de criterios ambientales como su contenido en plomo o su octanaje. En este sentido, las gasolinas con plomo se gravan a 433,79 euros por 1.000 litros y 72 € por litros de tipo especial –art. 50.1, Tarifa 1ª, Epígrafe 1.1 LIIEE-, las gasolinas sin plomo de 98 I.O. o de octanaje superior se gravan a 431,92 euros por 1.000 litros y 72 € por litros de tipo especial –art. 50.1, Tarifa 1ª, Epígrafe 1.2.1 LIIEE- mientras que las demás gasolinas sin plomo a 400,69 euros por 1.000 litros y 72 € por litros de tipo especial –art. 50.1, Tarifa 1ª, Epígrafe 1.2.2 LIIEE-. Esta diferenciación de tipos viene determinada, básicamente, por el contenido en plomo de las mismas; aquella que lo incorpora a su composición es gravada a un tipo superior que las otras dos; incluso teniendo un octanaje inferior. Dicho componente genera importantes costes ambientales; de ahí la diferencia de tipos encaminada tanto a compensar la mayor generación de costes ambientales, como a desincentivar su consumo, de acuerdo con las exigencias del principio “quien contamina, paga”. La aplicación de este principio cualifica la capacidad económica manifestada por el consumidor al adquirir la gasolina con plomo de modo distinto a la manifestación de capacidad suscitada por aquél al adquirir la gasolina sin plomo, siendo en ambos casos similar la fuerza económica demostrada. Esta diferenciación de tipos explica el cambio de hábito de los españoles a la hora de llenar el depósito de gasolina, optando por la gasolina sin plomo. Por otra parte, se establece una diferenciación de tipos entre las gasolinas en función de su diferente octanaje, inspirado en el mayor componente energético de las de mayor octanaje. En este caso, el principio “quien contamina, paga” también parece ordenar esta cuantificación, sin olvidar las exigencias del principio de capacidad económica.

En otro orden de cosas, el legislador apuesta también por establecer diferentes tipos de gravámenes para un mismo producto en función de su utilización. Éste es el caso del gasóleo; la diferencia entre el tipo de gravamen del gasóleo utilizado como carburante para uso general y como carburante en actividades agrícolas y ganaderas, y, en general, como combustible, no se justifica en el principio “quien contamina, paga”, sino en otros criterios socioeconómicos, igualmente amparados constitucionalmente. Ciertamente, la discriminación de tipos no se fundamenta en la distinta provocación de costes sociales generados por dicho producto en función de su utilización, sino en el tratamiento favorable de determinadas actividades económicas que el legislador considera susceptible de protección económica. Esta misma afirmación justificaría la diferencia de tipos de gravámenes que se da, en términos generales, entre las gasolinas y los gasóleos. Así, dicha diferencia se sostendría, no tanto en las exigencias del principio “quien contamina, paga”, como en la protección de determinados sectores económicos, así como en la menor capacidad económica que, en términos generales, denota el uso de un producto energético en el marco de actividades económicas, respecto de su uso en el marco de actividades particulares.

En el campo de los productos energéticos de origen vegetal, biocarburantes y biocombustibles; su naturaleza de fuentes de energía, ecológicas y renovables, no se corresponde con la incentivación de su utilización, ya que sus tipos de gravámenes se equiparan con los tipos de gravámenes aplicables a gasolinas y gasóleos. Y ello por las dudas científicas generadas en el balance de los gases de efecto invernadero generados con su utilización; si se comparan los generados por el consumo de energías de origen fósil con los generados en la producción y elaboración de los biocarburantes y de los biocombustibles.

Los tipos de gravámenes son fijados por el legislador, inspirándose en criterios deducidos de los principios tributarios de capacidad económica y de “quien contamina, paga”, con un amplio margen de libertad. Ciertamente, la determinación de los costes ambientales ocasionados por los consumos sujetos a gravamen por el tributo, con el objetivo de compensarlos, imputándoselos a los consumidores, es harto difícil²⁹. Sobre todo, si sumamos a dicha función internalizadora, la función de incentivar o desincentivar comportamientos y las exigencias del principio de capacidad económica, que impide un gravamen por encima del máximo imponible que denota el consumo de productos en muchos casos básicos para actividades esenciales de la vida diaria. Todo lo cual explica el establecimiento de unos tipos de gravámenes extraordinariamente variados que, en unos casos, responden, dentro de un marco de justicia tributaria, más a intereses recaudatorios que a los criterios ambientales; en otros, ciertamente, a criterios socioeconómicos; y, finalmente, en algunos casos, aunque avanzando con el tiempo, al mandato ambiental. Aunque nunca cabalmente, al prescindirse de cuantificar las emisiones y el poder energético generado por dichos hidrocarburos sujetos.

Otro de los impuestos especiales con potencial incidencia ambiental es el Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE) –art. 1.2 LIIEE-. Aunque su establecimiento obedeció, según apuntaba el propio legislador en la exposición de motivos de la norma que lo estableció³⁰, a la necesidad de obtener los ingresos necesarios para compensar la supresión de la factura eléctrica del recargo en concepto de «coste específico asignado a la minería del carbón»; sin olvidar, seguía apuntando, la necesidad de adaptarse a la Propuesta de Directiva comunitaria de 1997 por la que se reestructura la imposición de los productos energéticos y la electricidad. Razones que lo anudaban a una función puramente recaudatoria, encaminado a mantener el nivel recaudatorio en la factura eléctrica tras la eliminación de un concepto.

En tanto que impuesto especial, grava, mediante repercusión legal, el consumo de electricidad; incidiendo económicamente, vía repercusión legal de la cuota tributaria devengada, al igual que el impuesto general sobre el consumo –IVA-, sobre la manifestación de riqueza puesta de manifiesto con el gasto de una renta en el consumo de electricidad; con la finalidad, además de financiera –declarada en la propia exposición de motivos-, de imputar los costes sociales, entre ellos los ambientales, a sus provocadores: los consumidores de electricidad; erigiéndose, a su vez, en un tributo apto para coadyuvar a la protección del medio, modulando comportamientos a través del desincentivo del consumo de electricidad, o, al menos, de su racionalización. Ahora bien, debemos analizar si esta pretendida naturaleza ambiental se confirma en la configuración jurídica del IEE.

El IEE sujeta al impuesto, en fase única, tanto el suministro de energía eléctrica a los consumidores³¹ –art. 92.1.a) LIIEE-, clasificada en el código NC 2716 –art. 90 LIIEE-, dentro del ámbito territorial comunitario –art. 5.1 LIIEE-; como el autoconsumo por los productores de energía eléctrica –art. 92.1.b) LIIEE-. Eximiéndose de gravamen determinadas situaciones de consumo y suministro de energía por razones ambientales. Así, por ejemplo, se exime de gravamen el consumo de energía “por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica de tecnología renovable, cogeneración y residuos cuya potencia instalada no supere los 50 megavatios (MW)” –art. 94.5 LIIEE-. Igualmente, el suministro de energía eléctrica, generada en la modalidad de autoconsumo con excedentes acogida a compensación, objeto de compensación con la energía horaria excedentaria –art. 94.9 LIIEE-. Siendo ésta una importante medida encaminada a favorecer el autoconsumo energético procedente de fuentes de energía renovables, cogeneración o residuos, como el sol; así como, en general, sus menores emisiones de gases de efecto invernadero; en línea con la exención de este tipo de autogeneración de energía de origen renovable para el autoconsumo de todo tipo de cargos y peajes –art. 9.5 de la Ley 24/2013, del Sector Eléctrico-; ya que, conforme al precepto citado, “los excedentes de las instalaciones de generación asociadas al autoconsumo estarán sometidos al mismo tratamiento que la energía producida por el resto de las instalaciones de producción”; de forma que en las situaciones de autoconsumo con excedentes acogida a compensación con potencias no superiores a 100 kW, se declara exenta del IEE –art. 94.9 LIIEE-.

En coherencia con la configuración del hecho imponible, son contribuyentes tanto los suministradores de energía eléctrica al consumidor –art. 96.1.a) LIIEE-; como los consumidores de energía eléctrica generada por ellos mismos –art. 96.1.b) LIIEE-. Ahora bien, en los supuestos de sujeción al impuesto de los suministros de energía eléctrica a los consumidores, la naturaleza indirecta del IEE, recayendo sobre el consumo de electricidad –art. 89 LIIEE-, determina la obligación del contribuyente –el suministrador- de repercutir íntegramente las cuotas devengadas del IEE sobre el consumidor –“aquél para quien realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarla” –art. 101.1 LIIEE-. Obligación que no viene referido a los supuestos de autoconsumo, en los que coincide la condición de contribuyente con la de consumidor de la energía eléctrica –art. 101.1 LIIEE-. Circunstancia que revela el carácter anecdótico de la naturaleza ambiental del IEE. Y es que, si bien es cierto que la generación de energía eléctrica -oferta- viene determinada por su demanda -consumo-. Existen dos elementos del mercado eléctrico que desvirtúan, entendemos, la responsabilidad del consumidor en los costes ambientales provocados en la generación de electricidad. La primera es el hecho de que los costes ambientales anudados a la electricidad se generan en su producción con base en la modalidad de generación de electricidad utilizada (renovables, nuclear, térmicas -gas, carbón), y no en su consumo. Lo que debería determinar, conforme al principio de quien contamina, paga, la imposibilidad de repercusión jurídica de las cuotas devengadas a los consumidores, ya que, con todos los matices relativos a estado de la tecnología, regulación, costes económicos, materia prima, etc., en materia de producción eléctrica, la elección de la modalidad de generación eléctrica es una decisión de las productoras de energía eléctrica. La segunda es que, aunque asumamos como determinante la responsabilidad genérica del consumidor en la generación de la energía eléctrica y, consecuentemente, en la provocación de los costes ambientales, con base en el axioma de que la producción viene determinada por el consumo; dicha responsabilidad quedaría plenamente diluida en el marco del complejo mercado eléctrico, en el que la responsabilidad del consumidor sobre la modalidad de generación de eléctrica que recibe sólo se plantea en términos de demanda global, que es la que hace entrar, en función del precio, y consecuentemente de los costes ambientales internalizados vía tributo, a las distintas modalidades de producción de electricidad en el marcado eléctrico. Y ello porque la hipotética proyección de los costes ambientales, anudados a cada modalidad de generación de electricidad, se proyectan sobre el consumo, no en función intrínsecamente del consumo de esa modalidad de electricidad, sino en función de que la demanda puntual de electricidad haya determinado la utilización de la energía generada por centrales que la producen provocando dichos costes ambientales; proyectándose como costes sobre la totalidad de las centrales generadores de cualquier tipo de electricidad, aunque no generen costes ambientales tan importantes, como sería el caso de las renovables. La razón, a nuestro juicio, que explica la repercusión jurídica de las cuotas devengadas del IEE estriba en la materia imponible del tributo: el consumo; en tanto que capacidad económica que se quiere gravar; revelando que el principio de capacidad económica, como ya revelaba la exposición de motivos, es el criterio de justicia que prioritariamente ordena el IEE; mientras que las razones ambientales, también presentes, son vicarias de las financieras; como acreditan su utilización para fundamentar genéricamente su establecimiento, pero con escasa penetración en su articulación jurídica. Debiéndose incidir sobre la generación de la electricidad en función de los costes ambientales generados; repercutiéndose sobre el consumidor siempre que éste pueda elegir la electricidad que consume o si fuese responsable de la demanda de esa electricidad generada con dichos costes ambientales.

Naturaleza fundamentalmente fiscal del IEE que se confirma, entendemos, en la configuración jurídica de la base imponible del impuesto, que “está constituida por la base imponible del IVA, excluidas las cuotas del IE, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del IVA entre personas no vinculadas –arts. 78 y 79 LIVA-” -art. 97 LIIEE-. A la luz de lo cual, la base imponible mide el gasto de renta realizado en el consumo de energía eléctrica y no mide ningún parámetro relacionado con la incidencia ambiental de dicho consumo; más allá de que a más consumo, más producción de electricidad; y ésta determina, genéricamente en función de la modalidad de producción utilizada, mayores costes ambientales; debiendo ser conscientes de que éstos son muy dispares en función de la modalidad de generación eléctrica utilizada. Al igual que lo confirma la determinación de la base liquidable, que será el resultado de practicar sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento, cuando, cumpliéndose determinados requisitos y condiciones, el consumo eléctrico se destine a determinados usos económicos e industriales: reducción química y procesos electrolíticos; procesos mineralógicos; procesos metalúrgicos; actividades industriales cuyo coste de electricidad represente más del 50 por ciento del coste de un producto, riegos agrícolas o actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción –art. 98.1 LIIEE-. Base liquidable sobre la que se aplica una alícuota, plenamente ajena a cualquier cuestión ambiental, 5,11269632 por ciento –art. 99.1 LIIEE-; estableciéndose unos mínimos de coste del megavatio-hora en función del uso económico de la electricidad –art. 99.2 LIIEE-. Alícuota que no discrimina entre las diferentes modalidades de generación de electricidad; confirmando la naturaleza recaudatoria, ajena a toda modulación ambiental, del IEE.

Por todo ello, no estamos ante un tributo ambiental, sino ante un tributo con finalidad recaudatoria, inspirado, fundamentalmente, en las exigencias del principio de capacidad económica, que produce efectos desincentivadores genéricos, como consecuencia de incrementar la carga impositiva del consumo de electricidad. La modulación ambiental del tributo pasaría por proyectarse sobre el productor de electricidad y en función de los costes ambientales -emisiones de CO2, residuos nucleares, ruptura del curso natural de las aguas, etc.- provocados por cada modalidad de generación de la electricidad; debiéndose contemplar su repercusión sobre el consumidor con base en la responsabilidad de éste en la demanda de dicha electricidad. Aunque dicho esquema jurídico exigiría superar la complejidad del actual mercado eléctrico, descrito supra, en el sentido de asunción real por los consumidores de los costes ambientales de la electricidad utilizada.

Por su parte, el establecimiento del Impuesto Especial sobre el Carbón –IEC- se acomoda conceptualmente a las exigencias del principio “quien contamina, paga”; al gravar, genéricamente, el consumo de carbón en tanto que fuente de generación de importantes costes ambientales. Ahora bien, debemos determinar hasta qué punto dicho principio ordena su completa estructura jurídica.

El IEC sujeta al impuesto la puesta a consumo de carbón en todo el territorio español, excepto en la Comunidad Autónoma de Canarias y en las Ciudades de Ceuta y Melilla –arts. 77.1 y 76.1 LIIEE-; considerándose “puesta a consumo” tanto la “primera venta o entrega de carbón efectuada en el ámbito territorial tras la producción o extracción, importación o adquisición intracomunitaria de carbón” –art. 77.2.a) LIIEE-; como el “autoconsumo de carbón” –art. 77.2.b) LIIEE-; no sujetándose las ventas o entregas de carbón a un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto –art. 78.1 LIIEE-. Sujeción que se fundamenta en la degradación ambiental que genera su consumo.

Sin embargo, la Ley 22/2005, por la que se lleva a cabo la transposición al ordenamiento jurídico español de la Directiva 2003/96/CE, en la que se contempla la posibilidad de no sujeción o de exención de este producto energético, opta por establecer una configuración jurídica del IEC que no representa, con carácter general, una carga tributaria efectiva para el consumo de carbón en España. Propósito que materializa vía establecimiento de un generoso, por su número e importancia, de exenciones de puestas a consumo de carbón en función de su destino, que materializan la voluntad inicial del legislador de no gravar en buena medida el consumo de carbón. Exenciones que se conservan, en parte, hoy en día. Así, están exentas del IEC las puestas a consumo de carbón que se destinen a la reducción química y procesos electrolíticos y metalúrgicos –art. 79.3.b) LIIEE-; a procesos mineralógicos –art. 79.3.c) LIIEE-; a su consumo como combustible en el ámbito doméstico y residencial –art. 79.3.d) LIIEE-; a cualquier uso que no suponga combustión –art. 79.3.e) LIIEE-. Habiéndose suprimido la exención de la puesta a consumo de carbón que se destine a la producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor –art. 79.3.a) LIIEE-, por el artículo 28.9 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética; generándose así una doble imposición: la del carbón empleado en su producción y la del producto final: la electricidad. Aunque dicha sujeción del carbón, utilizado para producir electricidad, se explica por motivos de política medioambiental en la normativa comunitaria –art. 14.1.a) Directiva 2003/96/CE-; y aunque en la exposición de motivos de dicha Ley se esgrimen razones ambientales de lucha contra la emisión de gases de efecto invernadero y la voluntad de gravar esta forma de generación de electricidad en coherencia con las externalidades que produce; la motivación inmediata con la que actúa el legislador para su supresión es la puramente financiera, encaminada a cubrir el déficit tarifario.

La condición de contribuyente se le atribuye a los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón y a los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto –art. 81.1 LIIEE-. Estando obligado el contribuyente a repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre el adquirente del carbón, quedando éste obligado a soportarlas –art. 85.1 LIIEE-. De acuerdo con lo cual, se introduce en el precio del carbón el importe del IEC, imputando al consumidor, que será el que con base en la estructura del tributo soporte económicamente dicho importe, los costes ambientales que dicho consumo acarrea. A través de la técnica de la repercusión legal se pretende internalizar en el precio del carbón los costes ambientales que su consumo ocasiona.

La base imponible del IEC estará constituida por poder energético del carbón puesto al consumo, expresado en gigajulios (GJ) –art. 83.1 LIIEE-. Esta precisa configuración jurídica de la base imponible se acomoda a las exigencias del principio “quien contamina, paga”, ya que estará constituida no por una magnitud física genéricamente determinante de los costes sociales ambientales provocados por su consumo, como podrían ser los kilogramos de carbón puestos al consumo, sino por una magnitud: gigajulios, expresiva del valor calorífico bruto del específico carbón puesto al consumo. Sobre dicha base imponible se aplicará el tipo de gravamen específico de 0,15 €/Gj cuando el carbón se destine a usos con fines profesionales –incluido el uso agrícola- siempre y cuando no se utilice en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica; y de 0,65 €/Gj cuando se destina a otros usos –art. 84.1 LIIEE-.

Ciertamente, la estructura cuantitativa de IEC releja el compromiso del legislador con la articulación de un tributo ambiental, encaminado a exigir una contribución a los gastos públicos a las personas que provocan costes ambientales por el consumo de carbón; dentro de las exigencias del principio de capacidad económica –consumo-; aunque dicho compromiso no se materialice cabalmente con base en el establecimiento de un buen número de exenciones.

El Impuesto especial sobre determinados Medios de Transporte -IEDMT- también podemos entenderlo integrado dentro de lo que hemos denominado fiscalidad de la energía. Y ello porque, si bien los medios de transportes no son, ciertamente, ninguna fuente de energía, la existencia del IEDMT se fundamenta, al menos pretendidamente, en las implicaciones que la utilización de los medios de transporte tienen en la producción de costes sociales específicos en el ámbito de la sanidad, las infraestructuras y el medio ambiente. En efecto, los medios de transporte son uno de los medios de consumo de energía más importante; y, consecuentemente, una de las fuentes de contaminación más relevante. Esta fuente de contaminación difusa se erige en uno de los principales problemas ambientales actuales. Sin embargo, el establecimiento del IEDMT como Impuesto Especial en la LIIEE respondió en 1992 a la finalidad tanto de mantener la presión fiscal sobre determinados medios de transporte tras la armonización del IVA, que impuso la supresión de los tipos incrementados vigentes hasta dicho momento; como, así, al menos, lo alegó el legislador en la Exposición de Motivos de la LIIEE, a la finalidad de compensar “los costes sociales que su utilización comporta en materia de sanidad, circulación viaria y medio ambiente”, que se internalizaban pretendidamente con dicho tipo incrementado.

No obstante, con independencia de su fundamento -no sé si me atrevería a decir “pecado”- original, lo trascendente es analizar su estructura jurídica en orden a determinar su aptitud para coadyuvar a limitar las emisiones contaminantes con origen en los medios de transporte a través de la orientación de los comportamientos hacia la adquisición de aquellos medios de transporte menos contaminantes; esto es, su articulación como tributo ambiental a la luz del principio de quien contamina, paga.

En este sentido, el IEDMT es un impuesto especial -art. 1.2 LIIEE-, que grava un consumo específico (STC 16/2003/3º): los medios de transporte, con la finalidad de compensar los costes sociales anudados a su existencia. Y lo hace sujetando al impuesto la “primera matriculación definitiva en España” de determinados medios de transporte (automóviles, embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, aeronaves, avionetas y demás aeronaves, etc.) -art. 65.1 LIIEE-. Y ello porque la matriculación de determinados medios de transporte constituye la antesala de su utilización. El IEDMT grava de hecho el consumo de dichos medios de transportes. En definitiva, “se estructura claramente como un impuesto que grava la adquisición de vehículos o, lo que es igual, el consumo de los mismos” –STC 16/2003/3º-. La sujeción de la matriculación de determinados medios de transporte como acto necesario para el consumo del bien, revela que el objeto del tributo se subsume en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible.

Del análisis integrado de la configuración del hecho imponible, junto con los supuestos de no sujeción y de exención, parece claro el intento del legislador de gravar específicamente la primera matriculación definitiva en España de aquellos medios de transporte de motor, de cierta dimensión, nuevos o usados, fabricados o importados, destinados, básicamente, al uso particular y privado. Este diseño del hecho imponible se acomoda, en lo relativo a su sujeción, a las exigencias del principio “quien contamina, paga”, al sujetar a gravamen el consumo de elementos contaminantes; sin embargo, dicho principio no justifica los supuestos de no sujeción y de exención de medios de transporte profesional; que se modulan de acuerdo al principio de capacidad económica, ya que provocan los mismos, si no más, costes sociales.

En coherencia con dicha configuración, el contribuyente es la persona que efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte -art. 67.a) LIIEE-; no contemplándose jurídicamente ninguna obligación de repercutir por su parte las cuotas devengadas, al ser dicho contribuyente el consumidor de dichos medios de transporte sujetos y, consecuentemente, el provocador de los costes sociales; además de ser el titular de la capacidad económica manifestada con dicho consumo. Acomodándose cabalmente dicha configuración jurídica a los principios “quien contamina, paga” y capacidad económica.

En el marco de la configuración jurídica de los elementos cuantitativos del IEDMT, la base imponible se fija de acuerdo con el precio de adquisición del vehículo automóvil, que en el caso de los medios de transporte nuevos, vendrá determinada por la base imponible del IVA en la adquisición de los medios de transportes, o a falta de ésta o de cualquier otro tributo similar, “por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente” -art. 69.a) LIIEE-; mientras que en el caso de los medios de transporte usados, la base imponible estará constituida por su valor de mercado en la fecha del devengo del impuesto -art. 69.b) LIIEE-. La base imponible se configura, pues, en virtud del principio de capacidad económica; sin mayor atención a los costes ambientales ocasionados por los medios de transporte adquiridos. Se conforma, por tanto, sin consideración alguna acerca del consumo, características, peso, volumen, contaminación, etc. del medio de transporte adquirido.

En tanto que tributo estatal cedido a las CCAA, con atribución a éstas de la capacidad normativa para la determinación del tipo de gravamen, éste será fijado por cada Comunidad Autónoma. Para el caso de que la Comunidad Autónoma no establezca tipo alguno, la normativa estatal establece distintos tipos de gravámenes –art. 70.2 LIIEE-. Y, en este sentido, lo verdaderamente relevante, conforme a las exigencias del principio de quien contamina, paga, es que se fija en función de las emisiones oficiales de CO2 del medio de transporte matriculado. Así, se aplicará un tipo de gravamen de 0,0 por 100 en los supuestos de “Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO₂ no sean superiores a 120 g/km” y motocicletas de baja potencia “cuyas emisiones oficiales de CO₂ no sean superiores a 100 g/km” -art. 70.1, Epígrafes 1º y 6º LIIEE-; un tipo de gravamen de 4,75 por 100 en los supuestos de “Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO₂ sean superiores a 120 g/km y sean inferiores a 160 g/km” y motocicletas de baja potencia “cuyas emisiones oficiales de CO₂ sean superiores a 100 g/km y sean inferiores o iguales a 120 g/km” -art. 70.1, Epígrafes 2º y 7º LIIEE-; un tipo de gravamen de 9,75 por 100 en los supuestos de “Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO₂ no sean inferiores a 160 g/km y sean inferiores a 200 g/km” y motocicletas de baja potencia “cuyas emisiones oficiales de CO₂ sean superiores a 120 g/km y sean inferiores a 140 g/km” -art. 70.1, Epígrafes 3º y 8º LIIEE-; un tipo de gravamen de 14,75 por 100 en los supuestos de “Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO₂ sean iguales o superiores a 200 g/km”, vehículos acondicionados como vivienda; vehículos tipo «quad»; motos náuticas y aquellas motocicletas de baja potencia “cuyas emisiones oficiales de CO₂ sean iguales o superiores a 140 g/km” o de “potencia CEE igual o superior a 74Kw (100 cv)… cualesquiera que sean sus emisiones oficiales de CO₂” art. 70.1, Epígrafes 4º y 9º LIIEE- y un tipo del 12 por 100 en los supuestos del resto de vehículos, embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, con excepción de las motos náuticas y aviones, avionetas y demás aeronaves.

Articulación del tipo de gravamen que encauza ambientalmente el tributo, al determinar la contribución al sostenimiento de los gastos públicos en función del consumo de un medio de transporte más o menos contaminante. Así, la potencialidad contaminante del vehículo se proyecta directamente en la determinación de la cuota tributaria, conforme a las exigencias del principio de quien contamina, paga; esto es, el potencial impacto ambiental del medio de transporte consumido cualifica la manifestación de riqueza sujeta. Configurándolo como tributo de naturaleza ambiental; aunque susceptible de mejora tanto en lo relativo a los medios de transporte profesionales, como en la articulación de la base imponible con base en parámetros ambientales.

3.2.3 Los pretendidos tributos ambientales al rescate del déficit tarifario.

La Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética -LMFSE- justifica teóricamente el establecimiento de un buen número de tributos (el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, el impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, el impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas y el canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica) con base en la finalidad de internalizar los costes ambientales ocasionados por la producción eléctrica y el almacenamiento de los residuos radiactivos; en el marco de la voluntad de armonizar el sistema tributario español “con un uso más eficiente y respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad” -Exposición de Motivos LMFSE-. Sin embargo, con independencia de que algunos de dichos tributos coadyuven a dicho fin, la razón determinante de su establecimiento fue la necesidad imperiosa de obtener recursos adicionales de las actividades económicas anudadas al sector eléctrico en orden a poder afrontar financieramente el déficit tarifario generado por la diferencia entre la recaudación de las tarifas que pagan los consumidores por sus suministros y por los costes de acceso y los costes reales asociados a dichas tarifas. De ahí que la primigenia voluntad legislativa no fuese cabalmente la preocupación ambiental, sino la puramente financiera. Ahora bien, dicha circunstancia no es óbice para el establecimiento de tributos ambientales; debiendo ser el análisis de la articulación jurídica de dichos tributos la que nos permitirá determinar la naturaleza ambiental o meramente fiscal de los mismos.

El impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica -IVPE- grava propiamente, como se deduce del análisis de su estructura jurídica, señaladamente la regulación de su base imponible –art. 6 LMTSE-, los ingresos brutos obtenidos por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica; y no, como con cierta imprecisión, entendemos, afirma el artículo 1 de la LMTSE, “la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica”. Así lo confirma su entera estructura jurídica.

En este sentido, el hecho imponible viene configurado por “la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central”, en cada instalación de producción de energía eléctrica –art. 4.1 LMTSE-. Teniendo la condición de contribuyentes del impuesto quienes realicen dichas actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, por cada instalación –art. 5 LMTSE-. Sin embargo, la base imponible del impuesto se determina “por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación³², en el período impositivo” –art. 6.1 LMTSE-; esto es, por la totalidad de los ingresos obtenidos por la venta de la electricidad, producida e incorporada al mercado eléctrico, desde cada instalación –art. 16.1 LSE-. Riqueza imponible, que viene determinada por el valor de la venta de la producción eléctrica, que se gravará al tipo de gravamen porcentual del 7 por 100 –art. 8 LMTSE-.

A la luz de lo cual, el IVPE es un tributo puramente financiero; encaminado a gravar la capacidad económica que se pone de manifiesto por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica, como consecuencia de la contraprestación íntegra percibida por la producción, en cada instalación, e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, en el año natural. Debiéndose descartar, absolutamente, la naturaleza ambiental del impuesto; y ello por varias razones: primera, la pretendida ordenación del tributo con arreglo al principio “quien contamina, paga”, presupuesto de la internalización de los costes ambientales externalizados como consecuencia, básicamente, de la actividad de producción de energía eléctrica, no se materializa cabalmente en su estructura jurídica;

las externalidades relacionadas con la producción de electricidad se internalizan de forma genérica y uniforme, sin atender a la intensidad contaminante de las diferentes tecnologías utilizadas en la producción eléctrica (espacio ocupado, contaminación generada…); esto es, sin diferenciar los costes ambientales ocasionados por la producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables o de carbón; segundo, la contribución se determina con independencia de la degradación ambiental provocada por la producción de electricidad, y en función de los ingresos obtenidos por la producción y venta en el mercado eléctrico de la energía eléctrica producida; tercero, se sujeta a gravamen la producción de electricidad a partir de fuentes de energía renovables, que, además de ocasionar menores costes ambientales, presentan ventajas ambientales; así se sujeta a gravamen la actividad de producción de energía eléctrica utilizando como energía primaria alguna de las energías renovables no consumibles, biomasa o cualquier tipo de biocarburante, residuos no renovables o residuos de los sectores agrícola, ganadero y de servicios; cuarto, no hay una norma en la ordenación jurídica de dicho impuesto que incentive la protección del medio³³. Como reconoce la propia Exposición de Motivos, el tributo se establece “con el fin también de favorecer el equilibrio presupuestario”; confirmándolo así la propia estructura jurídica del tributo, al sujetar a gravamen el desarrollo de una actividad económica: la producción eléctrica, con independencia de su contribución a la degradación ambiental. En definitiva, el IVPE constituye una medida tributaria establecida por el legislador con la finalidad de generar ingresos públicos con los que financiar el déficit presupuestario, señaladamente el originado por el déficit tarifario; eso sí, enmascarada en el loable propósito de preservar el medio, vía internalización de los costes ambientales generados por las actividades de producción eléctrica; respecto de los que se muestra completamente ajeno.

Igualmente, se establecen dos impuestos relacionados con los problemas ambientales que ocasiona la generación de electricidad a partir de la energía nuclear: el impuesto sobre la producción de combustible nuclear³⁴ gastado y residuos radiactivos³⁵, resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica -impuesto sobre los residuos radiactivos- y el impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas -impuesto sobre el almacenamiento- (arts. 12 a 27 LMTSE). Cada uno de los impuestos se construye, básicamente, en torno a un aspecto inescindible de la generación de energía nucleoeléctrica: por un lado, la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos y, por el otro, su necesario almacenamiento por afectar gravemente al medio, aunque en este segundo impuesto el ámbito objetivo engloba a otros residuos con origen distinto de la generación de energía nucleoeléctrica. Ambos tributos responden teóricamente a la finalidad de internalizar las importantes externalidades negativas ambientales asociadas a la producción de energía eléctrica en las centrales nucleares, ya que aquéllas no se computan como costes de la industria nuclear, sino que bien las asume el Estado, obligado a la prestación de los servicios públicos esenciales necesarios para garantizar la seguridad, también ambiental, en relación con dichos residuos; bien se materializan en degradación ambiental a soportar por la sociedad. De ahí que se alegue como finalidad de su establecimiento la “de compensar a la sociedad por las cargas que debe soportar como consecuencia de dicha generación”³⁶. Sin embargo, la realidad normativa cuestiona la naturaleza económica de las externalidades ambientales ocasionadas por la generación de energía nucleoeléctrica, ya que los costes económicos de gestión de los residuos radiactivos se asumen por el sector; y, por extensión, cuestiona la pretendida finalidad compensadora de las cargas y servidumbres generadas a la sociedad por la producción nucleoeléctrica. Limitada, pues, sustancialmente la naturaleza de las externalidades, provocadas por la generación de energía nucleoeléctrica, a aquellas negativas de naturaleza ambiental, su encarnación en la estructura jurídica de ambos tributos exige su análisis; para, con arreglo, en su caso, a dicha coherencia, determinar su naturaleza ambiental.

El impuesto sobre los residuos radiactivos sujeta la producción de combustible nuclear gastado de cada reactor nuclear y de residuos radiactivos, resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica –art. 15.1 LMTSE-. Ciertamente, la cabal definición del hecho imponible, en tanto que determinante del nacimiento de la obligación tributaria, exige la integración de los artículos 15. y 17.1 LMTSE -éste último relativo a la base imponible del impuesto-; dando lugar a formulaciones del siguiente tenor: por un lado, la producción de uranio y de plutonio -metales pesados-, contenidos en el combustible nuclear irradiado en el reactor, resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, extraídos definitivamente de éste durante el período impositivo; y, por el otro, la producción de residuos radiactivos de media, baja y muy baja actividad, producidos en el marco de la generación de energía nucleoeléctrica, y que han sido acondicionados durante el periodo impositivo para su almacenamiento con carácter temporal en el propio emplazamiento de la instalación que los generó. Se sujeta a gravamen, pues, conforme al principio de quien contamina, paga, una actividad degradadora del medio: la producción de combustible nuclear gastado y de residuos radiactivos; caracterizada por ser una consecuencia inescindible de la generación de electricidad a partir de energía nuclear. Respetando igualmente, las exigencias del principio de capacidad económica, al anudarse dicha sujeción al desarrollo de una actividad económica: la producción de energía nucleoeléctrica.

Coherentemente, tienen la condición de contribuyentes, siguiendo las directrices de los principios inspiradores del tributo, los sujetos que realicen las actividades sujetas –art. 16.1 LMTSE-. Desde la perspectiva ambiental, el legislador imputa al provocador de las externalidades ambientales negativas, anudadas a la generación de energía nucleoeléctrica, los costes ambientales generados. Sujetándose a gravamen, en definitiva, conforme a las exigencias de los principios de “quien contamina, paga” y de capacidad económica, la producción y al productor, de combustible nuclear gastado y de residuos radiactivos, ocasionados en el desarrollo de la generación de energía nucleoeléctrica, en tanto que actividad económica degradante del medio.

La cuantificación del impuesto es diferente en función del residuo producido. En el supuesto de combustible nuclear gastado, la base imponible viene determinada, conforme a las exigencias del principio de “quien contamina, paga”, por los kilogramos de uranio y el plutonio contenidos en el combustible nuclear gastado extraído de cada reactor nuclear -art. 17.1. y 2 LMTSE- en cada período impositivo, que coincidirá con el ciclo de operación de cada reactor –art. 17.ter LMTSE-. Mide, pues, una magnitud física de trascendencia para la degradación del medio: los kilogramos de combustible nuclear gastado, producidos en la generación de electricidad en las centrales nucleares; que, a su vez, revela el volumen de actividad económica desarrollado en dicho reactor nuclear. Sobre la cual se aplica el tipo de gravamen de 2.190 euros por kilogramo de metal pesado de combustible nuclear gastado –art. 17.bis LMTSE-. Por su parte, en el supuesto de residuos radiactivos, la base imponible viene determinada por los metros cúbicos de residuos radiactivos de media, baja y muy baja actividad producidos, que han sido acondicionados para su almacenamiento con carácter temporal en el propio emplazamiento de la instalación –art. 18.1 LMTSE-; determinado por cada instalación –art. 18.2 LMTSE- y por cada año natural –art. 18.ter.1 LMTSE-. Acomodándose, igualmente, a los principios de justicia ordenadores del tributo. Aplicándose un tipo de gravamen de 6.000 euros por metro cúbico de residuos radiactivos de baja y media actividad producido en dichas instalaciones –art. 18.bis.a) LMTSE-; y de 1.000 euros por metro cúbico de residuos radiactivos de muy baja actividad producido en las mismas –art. 18.bis.b) LMTSE-, durante el período impositivo. Tipos de gravámenes que, conforme al principio de quien contamina, paga, atiende a la intensidad contaminante de los metros cúbicos de residuos producidos.

El impuesto sobre el almacenamiento sujeta a gravamen la actividad de almacenamiento de combustible nuclear gastado y de residuos radiactivos en una instalación centralizada –art. 19 LMTSE-; en tanto que actividad económica singular e individualizada, encaminada a minimizar sus efectos perjudiciales para la vida y el medio, así como sus dificultades de reciclaje. Acomodándose, así, a las exigencias de los principios de “quien contamina, paga” y de capacidad económica. Aunque no son los únicos principios que informan su estructura jurídica. Así, no se grava el almacenamiento de residuos radiactivos procedentes de actividades médicas o científicas, mediante el establecimiento de su exención; que, ciertamente, no se fundamenta en el principio de quien contamina, paga; ya que son residuos radioactivos que contaminan; sino en el hecho de que los residuos se generen en el desarrollo de actividades sanitarias e investigadoras, en tanto que actividades protegidas constitucionalmente por su importancia para la salud y la ciencia –arts. 43 y 44.2 CE-. Cediendo así las exigencias del principio de “quien contamina, paga” frente a otros mandatos constitucionales, igualmente dignos de protección.

Configurándose como contribuyentes a los sujetos que sean titulares de las instalaciones centralizadas en las que se desarrollen la actividad de almacenamiento de combustible nuclear gastado y de residuos radiactivos –art. 21 LMTSE-. Articulación jurídica que se acomoda al principio “quien contamina, paga”, porque, aunque el origen del problema ambiental está en la producción de electricidad nucleoeléctrica, consecuencia de la inescindible producción de residuos nucleares, ya gravados por el anterior tributo, su almacenamiento también constituye un problema ambiental, generador de externalidades negativas, que pretende internalizar el impuesto. Todo ello, sin desconocer el mandato del principio de capacidad económica, al configurarse como contribuyente al titular de una actividad económica.

La base imponible mide los kilogramos de combustible nuclear gastado y los metros cúbicos de residuos radiactivos, en los que se incrementa el almacenamiento en la instalación centralizada en el período impositivo –art. 22 y 25 LMTSE-. Cuantificándose en función del material nuclear almacenado. Así constituye base imponible del impuesto: a) los kilogramos de metal pesado, contenidos en el combustible nuclear gastado, en los que se incrementa el almacenamiento en la instalación centralizada durante el período impositivo –art. 22.1.a) LMTSE-; b) los metros cúbicos de residuos radiactivos de alta actividad, distintos del combustible nuclear gastado, o de media actividad y vida larga; en los que se incrementa el almacenamiento en la instalación centralizada durante el período impositivo –art. 22.1.b) LMTSE-; c) los metros cúbicos de residuos radiactivos de media actividad, no incluidos en el apartado b), y de baja o muy baja actividad, introducidos en la instalación para su almacenamiento durante el período impositivo –art. 22.1.c) LMTSE-. En este último caso, procederá la aplicación de un coeficiente multiplicador k de reducción, determinante de la base liquidable en el almacenamiento centralizado de residuos de media, baja y muy baja actividad, con base en la fórmula “BL = K × BI” –art. 23.1 LMTSE-; en la que k aparece como un coeficiente de reducción que multiplicado por la base imponible determina la base liquidable. Obteniéndose el coeficiente multiplicador de reducción k con arreglo a una compleja fórmula, encaminada a reducir el gravamen en función de la capacidad de dichos residuos para ser sometidos a procedimientos de compactación, de incineración o mixtos, o de ambos. Señaladamente con arreglo a la siguiente formulación: VNC -volumen de residuos no compactables ni incinerables, introducidos para su almacenamiento definitivo- sumado a VC -volumen de residuos compactables introducidos para su almacenamiento definitivo- multiplicado por fc -factor de reducción de volumen por compactación- con valor 1/2,6, sumado, en su caso, a VSI -volumen de residuos sólidos que se someten a tratamiento de incineración previo al almacenamiento definitivo- multiplicado por fsi -factor de reducción de volumen por incineración de residuos sólidos-, con valor 1/12,1, sumado, en su caso, a VLI -volumen de residuos líquidos que se someten a tratamiento de incineración previo al almacenamiento definitivo- multiplicado a fli -factor de reducción de volumen por incineración de residuos líquidos-, con valor 1/15,3, sumado, en su caso, a VMX -volumen de residuos que se someten a tratamiento mixto de compactación e incineración previo al almacenamiento definitivo- multiplicado por fmx -factor de reducción de volumen por tratamiento mixto de compactación e incineración-, con valor 1/7,8, y dividido por VND, más VC, más VSI, más VLI y VNX -art. 23.2 y 3 LMTSE-.

Dicha formulación, tanto de la base imponible, como de la base liquidable, se acomoda a las exigencias del principio “quien contamina, paga”; sin mostrarse ajeno al principio de capacidad económica, ya que la cantidad de residuos radiactivos almacenados, conforme a su intensidad contaminante, en los que se ha incrementado durante el período impositivo la instalación centralizada, revela tanto el incremento del contenido contaminante del material nuclear almacenado, como el volumen de actividad económica adicional desarrollado durante dicho ejercicio.

A partir de la base imponible o liquidable, la cuota tributaria se determina con base en la aplicación de los siguientes tipos de gravamen: a) 70 euros por kilogramo de metal pesado contenido en el combustible gastado almacenado –art. 24.1.a) LMTSE-; b) 30.000 euros por metro cúbico de residuos radiactivos de alta actividad, distintos del combustible nuclear gastado, o de media actividad y vida larga, almacenados –art. 24.1.b) LMTSE-; c) 10.000 euros por metro cúbico de residuos radiactivos de baja y media actividad –excluidos los de larga vida- almacenado –art. 24.1.c).1º LMTSE-; d) 2.000 euros por metro cúbico de residuos radiactivos de muy baja actividad almacenado –art. 24.1.c).2º LMTSE-. Acomodándose los tipos de gravámenes a la intensidad contaminante de los residuos radiactivos almacenados; siguiendo las directrices del principio “quien contamina, paga”.

Finalmente, el establecimiento del impuesto sobre el almacenamiento de residuos radiactivos, y en general de los tributos estatales que establece esta Ley, conlleva la supresión de todos aquellos tributos autonómicos, que recaigan sobre los mismos hechos imponibles que los estatales, conforme al artículo 6.2 Ley 8/1980, Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante LOFCA) –Disposición adicional primera LMTSE-. Artículo que establece que cuando el Estado establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las CCAA, con fundamento en su potestad originaria, que impliquen para dichas CCAA una disminución de ingresos –sólo entendible si el establecimiento del tributo estatal acarrea la supresión del tributo autonómico, Aquél instrumentará las medidas de compensación adecuadas a favor de éstas. De hecho, en el debate de totalidad en el Congreso, el Ministro vino a afirmar que el impuesto sobre el almacenamiento “viene a sustituir a los actuales impuestos que gravan en esta materia las comunidades autónomas para darle una coherencia y una uniformidad a los mismos… [pretendiendo] unificar los hechos imponibles hoy dispersos que están gravados por parte de distintas comunidades autónomas. De coherencia, no es que aporte recaudación adicional al Estado, porque eso va a seguir siendo recaudación que obtengan las comunidades autónomas y no va a existir merma alguna en ellas como consecuencia de este impuesto”³⁷. Habiendo afectado al Impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, regulado en la Ley 16/2005, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente; en su modalidad almacenamiento de residuos radiactivos; así como al Impuesto andaluz sobre Depósitos de Residuos Radiactivos, regulado por la Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas³⁸.

Ciertamente, la articulación jurídica de ambos tributos obedece a las exigencias del principio “quien contamina, paga”; sujetándose a gravamen, y en función de su intensidad contaminante, tanto la producción, como el almacenamiento, y a sus titulares, de combustible nuclear gastado y de residuos radiactivos, generados, fundamentalmente, en la producción de energía nucleoeléctrica. A la luz de lo cual, ambos tributos pueden ser calificados de tributos ambientales; al tratarse de articulaciones jurídicas del deber de contribuir, encaminadas a ordenar el medio, fundamentalmente, generando recursos públicos mediante la imputación a sus provocadores de las externalidades ambientales negativas ocasionadas, en forma de establecimiento de obligaciones tributarias coherentes, pretendidamente, con la contaminación provocada; aunque presenten aptitud limitada, por la cuantificación de los mismos y su capacidad para repercutir económicamente dichos costes sobre los consumidores de electricidad, para desincentivar los comportamientos degradadores del medio sujetos a gravamen. Sin desconocer la motivación financiera del legislador en su establecimiento, en orden a afrontar el déficit tarifario.

Por otro lado, el Título VI (arts. 111 bis a 115) del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Aguas (en adelante TRLA), establece el régimen económico-financiero de la utilización del dominio público hidráulico. Concretamente, el artículo 112 TRLA establece el canon de utilización de bienes de dominio público, que sujeta a gravamen la ocupación, utilización y aprovechamiento, que requieran concesión o autorización administrativa, de los cauces de corrientes naturales, continuas o discontinuas, y de los lechos de los lagos y lagunas, y los de los embalses superficiales en cauces públicos, en tanto que constituyen bienes de dominio público hidráulico del Estado –arts. 2.b) y c) y 112.1 TRLA-; excluyéndose de sujeción el uso de las aguas continentales, que constituyen, igualmente, bienes de dominio público hidráulico estatal –art. 2.a) TRLA-. De ahí que el legislador, en su búsqueda de nichos económico-ambientales ayunos de tributación, edifique sobre este uso un nuevo tributo, denominándolo “canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica” -canon hidroeléctrico- (art. 29 LMTSE); mediante la adición al TRLA del artículo 112 bis.

Al construirse el hecho imponible del tributo sobre la utilización o el aprovechamiento especial del dominio público, en nuestro caso, hidráulico estatal, la naturaleza estatal del tributo; así como su condición de tasa, es palmaria. Ciertamente, el hecho imponible del nuevo tributo se articula sobre la utilización y aprovechamiento, que requieran concesión administrativa, de aguas continentales tanto superficiales, como subterráneas renovables, con independencia del tiempo de renovación, para la producción de energía eléctrica –objeto del tributo- en barras de central –art. 112 bis.1 y 2 TRLA-. Ciertamente, la realización de una actividad económica: la producción hidroeléctrica, manifiesta fuerza económica, substrato de la capacidad económica, en tanto que conjunto de bienes y derechos, afectos al desarrollo de una actividad empresarial, expresión de patrimonio empresarial y fuente de renta; a la que coadyuva fundamentalmente un bien de dominio público: el uso de las aguas continentales; de las que la actividad económica se aprovecha especialmente, previa obtención de concesión administrativa. Así, en la Exposición de Motivos se afirma que el no gravamen del uso de las aguas continentales “es una anomalía respecto al régimen común de los bienes de dominio público [que] ha perdurado por razones históricas si bien hoy carece de razonabilidad económica, al menos en cuanto a un uso puramente industrial y en régimen de mercado como es el de producción de energía eléctrica”.

Coherentemente, tendrán la consideración de contribuyentes los concesionarios de las aguas continentales para el aprovechamiento hidroeléctrico –art. 112 bis.3 TRLA-, en tanto que realizadores del hecho imponible: utilizan y se aprovechan especialmente de las aguas continentales para el desarrollo de la actividad hidroeléctrica. Caracterizándose el contribuyente por concurrir en él la doble condición de titular de la actividad económica: aprovechamiento hidroeléctrico, manifestación y fuente de riqueza llamada a soportar el tributo, y de la concesión hidroeléctrica, que le autoriza al aprovechamiento especial del dominio público hidráulico para producir electricidad; afectando al medio.

La contribución al sostenimiento de los gastos públicos por parte del concesionario del aprovechamiento hidroeléctrico se fija en un porcentaje del rendimiento bruto generado en el desarrollo de dicha actividad económica. De forma que la base imponible se determina a partir del valor económico de la energía hidroeléctrica producida, medida en barras de central, en cada período impositivo, que coincidirá con el año, por el concesionario hidroeléctrico –art. 112 bis.4 TRLA-. Correspondiendo su determinación al Organismo de cuenca; en el marco de su competencia para gestionar y recaudar la tasa; salvo que, en virtud de convenio entre aquél y la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se acuerde que dicha gestión y recaudación se desarrolle por ésta –art. 112 bis.8 TRLA-. Aplicándose sobre la base imponible una alícuota del 25,5 por 100; determinante de la cuota íntegra –art. 112 bis.5 TRLA-; que se reducirá en un 92 por 100 en el supuesto de producción de energía eléctrica a partir de instalaciones hidroeléctricas de potencia igual o inferior a 50 MW; y en un 90 por 100 en el supuesto de producción de energía eléctrica a partir de instalaciones de tecnología hidráulica de bombeo y potencia superior a 50 MW –art. 112 bis.7 TRLA-; determinando, la aplicación de estas bonificaciones sobre la cuota íntegra, la cuota líquida. Previéndose, igualmente, la aplicación de incentivos a la cuota íntegra devengada, así como el importe de los mismos, respecto de aquellas instalaciones hidroeléctricas determinadas reglamentariamente por motivos de política energética general –art. 112 bis.7 TRLA-; señaladamente respecto de las instalaciones de régimen especial. Vulnerándose, entendemos, el principio de reserva de ley, al preverse legalmente la determinación integral por vía reglamentaria de un elemento esencial del tributo: la bonificación extrafiscal de la cuota íntegra, que afecta directamente a la cuantía de la contribución en la que se materializa el tributo, sin mayor delimitación legal de los parámetros materiales y cuantitativos del citado elemento cuantitativo del tributo.

La estructura cuantitativa del tributo se muestra coherente, en primer lugar, con la propia definición del hecho imponible, que sujeta a gravamen el aprovechamiento especial del dominio público hidráulico para la producción de energía eléctrica; cuantificándose la tasa, coherentemente, en función de la producción de electricidad realizada a partir del aprovechamiento especial del dominio público hidráulico; en tanto que manifestación directa de capacidad económica, conectado, a su vez, con la intensidad del aprovechamiento del bien de dominio público hidráulico; en segundo lugar, con el mandato constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, también en concepto de tasa, de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente –art. 31.1 CE-³⁹; y, en tercer lugar, finalmente, con la propia regulación codificadora de esta modalidad de tasas, ya que la LTPP establece que el importe de las tasas, en los supuestos, como el nuestro, de aprovechamiento especial del dominio público, se fijará atendiendo al valor de mercado correspondiente o a la utilidad derivada del aprovechamiento -art. 19.1 LTPP-; teniendo en cuenta la capacidad económica de las personas que deban satisfacerlas –art. 8 LTPP-, como así ocurre en el presente caso.

Sin embargo, dicha cuantificación no puede justificarse en la voluntad de preservar el medio, bien incentivando el uso eficiente del medio hidráulico, al no encarnarse en la ordenación del tributo incentivo ambiental alguno; bien internalizando los costes ambientales generados, imputándolos a sus provocadores, al no medir en su estructura jurídica los mismos.

Y aunque se contempla su destino a la protección y mejora del dominio público hidráulico -art.112 bis.1 TRLA-; corroborando la afirmación, sostenida en la Exposición de Motivos, sobre la necesaria obtención de recursos pecuniarios, de quienes obtienen un beneficio utilizando privativamente o aprovechándose especialmente de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica, para financiar la políticas de protección del dominio público hidráulico, señaladamente de las aguas continentales, dada su baja calidad, circunstancia que no puede ser imputada a la producción hidroeléctrica, debe descartarse el carácter afectado de la tasa, ya tan sólo se prevé que el 2 por 100 de la recaudación del canon se ingresará en el Organismo de cuenca, que es el competente para desarrollar los programas de calidad de las aguas continentales –art. 24.e) TRLA-; sin que, por otra parte, dicho ingreso quede afectado a la protección y mejora del dominio público hidráulico, ya que su formulación jurídica es tan genérica que no parece comprometer al Organismo de cuenca a integrar dichos recursos en programas específicos de protección y mejora del dominio; sino que sería suficiente con su ingreso en el Organismo de cuenca, que, en general, se ocupa del cuidado, protección y control las aguas continentales. Mientras que el 98 por 100 restantes de la recaudación obtenida por dicha tasa se ingresará en el Tesoro Público -art. 112 bis.8 TRLA-; evidentemente para atender al déficit tarifario.

A la luz de lo cual debemos descartar la naturaleza ambiental del tributo. Y ello porque la capacidad económica, manifestada en el desarrollo del aprovechamiento hidroeléctrico, se erige, sin matices, en el único fundamento de la tasa. Y en este sentido, el acomodo a Derecho de la tasa por utilización de las aguas continentales para la producción hidroeléctrica exige tener en cuenta tanto el resto de tributos que ya inciden en dicha actividad económica, aun con base en diversos hechos imponibles; sobre todo por la importancia cuantitativa del tipo de gravamen. Resultando el importe de la nueva tasa, en este contexto, desproporcionado a la luz del principio de capacidad económica, si atendemos al resto de tributos y prestaciones, inescindiblemente asociadas al desarrollo de la citada actividad económica de aprovechamiento hidroeléctrico.

El análisis de las medidas fiscales, adoptadas en la LMTSE, revela que la modulación del sistema tributario, que dicha reforma acarrea, no implica un avance cabal en el pretendido objetivo, expuesto en la Exposición de Motivos, de armonizarlo “con un uso más eficiente y respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad”. De forma que la finalidad, expresada en la Exposición de Motivos, de que la LMTSE sirviera para “seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social, como medioambiental”, tan sólo se ha materializado, de forma plena, desde la perspectiva económica, al orientarse dichas medidas fiscales, fundamentalmente, a garantizar la superviviencia del actual modelo energético -con sus consabidas ineficiencias, señaladamente en el mercado de la energía-, permitiendo enjugar el déficit tarifario. Como revela la afectación, en la Ley de Presupuesto Generales del Estado, de la recaudación estimada anual por estas medidas fiscales, correspondiente al Estado, a la financiación de los costes del sistema eléctrico, previstos en el artículo 16 LSE –Disposición adicional segunda LMTSE-.

En efecto, el examen de las medidas fiscales, establecidas en la Ley, refleja, en general, que éstas no son aptas para internalizar fidedignamente los costes ambientales provocados en la producción eléctrica; ya que la ordenación jurídica, en general, de las medidas fiscales no se acomoda cabalmente a las exigencias del principio “quien contamina, paga”; aunque puedan señalarse normas concretas que sí responden a dicho criterio jurídico. Y dicha desafección del criterio de justicia se produce, con independencia de que dichas estructuras jurídicas puedan presentar unas articulaciones formalmente aptas para hacerlo realidad, al gravar actividades de producción de electricidad, generalmente degradantes del medio. Sin embargo, este substrato no se aprovecha de forma cabal para configurar tributos ambientales: como hemos podido analizar, por ejemplo, en el IVPE, que sujeta a gravamen a todas las actividades económicas de producción de electricidad, incluidas las que utilizan fuentes de energía renovables o no generan emisiones de CO2, gravándolas de forma similar en función de la facturación; o en la tasa hidroeléctrica en la que quedó patente la falta de proporcionalidad entre el gravamen de la producción hidroeléctrica y las externalidades ocasionadas en dicha producción, que quedan reducidas a la ruptura del curso natural del medio hidráulico; o en los impuestos sobre residuos nucleares, que, aunque presentan articulaciones jurídicas acomodadas al principio de “quien contamina, paga”, no se acomodan a las externalidades a internalizar, dado que los costes de los servicios públicos de gestión de los combustibles nucleares gastados y de los residuos radiactivos se financian por los provocadores de las externalidades; quedando reducida las externalidades a internalizar, básicamente, a las de naturaleza ambiental, señaladamente la merma de las condiciones ambientales de los lugares en los que se desarrollan las actividades; mostrando una escasa capacidad desincentivadora del desarrollo de las actividades de producción nucleoeléctrica o de almacenamiento de residuos, dada las enormes inversiones que implica la producción de energía nucleoeléctrica. De ahí que, pese a su articulación conforme a las exigencias del principio de “quien contamina, paga”, dichos tributos vienen presididos, de forma muy notoria, por la finalidad financiera.

Debiéndose concluir que la, alegada, finalidad de las medidas tributarias de internalizar los costes ambientales, ocasionados en la producción de electricidad, se erige, fundamentalmente, en el envoltorio jurídico, en orden a conseguir el menor rechazo social, de unas medidas tributarias encaminadas fundamentalmente a obtener financiación adicional con la que atajar el déficit tarifario; cumpliéndose tan sólo, y nunca de forma cabal, en aquellos casos en los que la finalidad internalizadora de externalidades ambientales se muestra coincidente, y no perturbadora, con la finalidad financiera, que sí que es buscada decididamente con las articulaciones jurídicas establecidas.

3.2.4 El canon de control de vertidos.

En materia de aguas continentales, el legislador apuesta por el establecimiento de un tributo, el canon de control de vertidos, dirigido a compensar los costes ambientales generados por los vertidos a las mismas –art. 113 del RDL 1/2001, de 20 de julio (BOE de 24 de julio de 2001, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Agua –en adelante TRLA-). Y ello, conforme a los principios de quien contamina, paga y de recuperación de costes; con la finalidad de imputar, en lo que a nosotros nos interesa, los costes ambientales sobre los diferentes usuarios finales –art. 111.bis TRLA-. El tributo se califica de tasa; aunque, a nuestro juicio, su naturaleza es la de un impuesto ambiental, afectado “al estudio, control, protección y mejora del medio receptor de cada cuenca hidrográfica” –art. 113.1 TRLA-. De ahí que los ingresos públicos generados por el canon se ingresarán en los Organismos de cuenca correspondientes –art. 113.5 TRLA- para afrontar las actuaciones de protección y restauración del dominio público hidráulico afectado por los vertidos. De ahí que, en términos generales dicho Organismo, que asume la función de liquidación y recaudación del tributo, lleva a cabo la actividad financiera en la cuenca hidrográfica.

El canon de control de vertidos sujeta los vertidos, tanto autorizados administrativamente, como no autorizados –art. 113.6 TRLA-, al dominio público hidráulico –art. 113.1 TRLA-; acomodándose genéricamente a las exigencias del principio de quien contamina, paga: quien vierte en el dominio público hidráulico, contaminándolo; paga el canon de control de vertido para financiar su recuperación. Teniendo la condición de contribuyentes, en coherencia, “quienes lleven a cabo el vertido” –art. 113.2 TRLA-.

El gravamen, en el que se materializa el canon de control de vertidos, será el producto del volumen de vertido autorizado, realizado durante el año natural –art. 113.4 TRLA-, por el precio unitario de control de vertido –art. 113.3,1 párrafo TRLA-; aspirando éste a proyectar, siquiera sea de forma objetiva, la calidad o cualidad del vertido. Determinando, así, el tributo una contribución en función de la cantidad y calidad del vertido realizado al dominio público hidráulico. En efecto, el precio unitario se calcula multiplicando el precio básico por metro cúbico, que se fija en 0,01751 euros para el agua residual urbana y en 0,04377 euros para el agua residual industrial, por un coeficiente de mayoración, que no podrá ser superior a 4, o minoración, que se establecerá reglamentariamente en función de la naturaleza, características y grado de contaminación del vertido, así como por la mayor calidad ambiental del medio físico en que se vierte –art. 113.3,2 y 3 párrafos TRLA-. El primero de los componentes del precio unitario de control de vertido, el precio básico por metro cúbico de vertido, se determina legalmente en función del origen del vertido: agua residual urbana y agua residual industrial. Justificándose la diferenciación con base fundamentalmente, entendemos, en el principio de capacidad económica, ya que denota objetivamente mayor capacidad económica el consumo de agua para el desarrollo de una actividad económica industrial, que el consumo de agua urbana para satisfacer necesidades básicas de la vida; aunque, dentro de ésta, también se consume agua en actividades económicas no industriales; por ello escasamente contaminantes. El principio de quien contamina, paga se proyecta en la determinación del segundo de los componentes del precio unitario de control de vertido, el coeficiente de mayoración o de minoración. Y ello, porque, con independencia de que entendamos que la remisión al reglamento de la determinación del mismo, salvando legalmente su límite máximo que no podrá ser superior a 4, en tanto que elemento esencial de la cuantificación del tributo exige un mayor compromiso de la ley en su determinación, se fijará, se añade legalmente, “en función de la naturaleza, características y grado de contaminación del vertido, así como por la mayor calidad ambiental del medio físico en que se vierte”. Elementos todos directamente anudados a la preservación del medio desde ambas perspectivas: la naturaleza, características y grado de contaminación del vertido y la calidad ambiental del medio receptor. De forma que la afectación ambiental, provocada tanto por las características del vertido, como por la calidad ambiental del medio hidráulico receptor, determina directamente la contribución en la que se materializa el tributo.

No es el único tributo que coadyuva a la protección de las aguas continentales. En este sentido, deben citarse la tasa local de saneamiento, que cubre los servicios de saneamiento y depuración municipales, y el canon de saneamiento de las Comunidades Autónomas. Siendo todas ellas compatibles –art. 113.7 TRLA-, en orden a preservar ambientalmente el ciclo integral del agua; sin que, pese a la posibilidad de deducir del canon el importe soportado por un hipotético tributo autonómico de características similares, contemplada en el artículo 113.8 TRLA, sea una posibilidad real, dada la prohibición del artículo 6.2 LOFCA.

3.2.5 El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

Igualmente, el legislador tiene establecido, desde 2014, mediante el artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras –en adelante Ley 16/2013-⁴⁰, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (en adelante IGFEI). El IGFEI se configura como un tributo ambiental, que grava, en fase única, el consumo de hidrocarburos halogenados⁴¹, dada su decisiva contribución, vía emisiones, al calentamiento global del planeta –art. 5.Uno Ley 16/2013-. Para ello se sujeta al IGFEI la primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria –incluida las reventas-; su autoconsumo, la importación y la adquisición intracomunitaria de dichos gases, y siempre que los mismos tengan como destino ser utilizados en España –art. 5. Seis. 1. a), b) y c) y 2 Ley 16/2013-. Teniendo la consideración de contribuyentes los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al IGFEI –art. 5. Nueve. 1. Ley 16/2013-.

Dichos contribuyentes bien repercutirán las cuotas devengadas a los consumidores finales, que son las personas o entidades que adquieran los gases fluorados de efecto invernadero para su reventa, incorporación en productos, para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos, para la fabricación de equipos o aparatos o para la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos –art. 5. Cinco. 1. Ley 16/2013-; bien las deducirán en sus autoliquidaciones. Así, bien tienen el deber de repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de gases fluorados de efecto invernadero, quedando estos obligados a soportarlas –art. 5. Trece. 1. Ley 16/2013-; bien deducirán las cuotas del IGFEI en las autoliquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación, en los que se acredite la destrucción de los gases fluorados de efecto invernadero –art. 5. Catorce. 1. Ley 16/2013-; incentivando con esta técnica tanto el desarrollo de tecnologías ecológicas de destrucción de dichos gases –Exposición de Motivos Ley 16/2013-; como la destrucción de los gases fluorados con la finalidad de evitar su emisión a la atmósfera y, consecuentemente, su incidencia ambiental.

En este sentido, el reconocimiento del derecho a deducir, por parte del contribuyente, las cuotas devengadas con base en la gestión de los gases fluorados de efecto invernadero encaminada a su destrucción, reciclado o regeneración, revela que se grava exclusivamente los gases fluorados de efecto invernadero introducidos en la actividad económica y, por tanto, aptos para materializarse en emisiones con efecto sobre el calentamiento global del planeta. De forma que, a partir de dicho instituto, la articulación jurídica del IGFEI sujeta, exclusivamente, la introducción en el mercado de los gases fluorados de efecto invernadero con aptitud para materializarse en emisiones contaminantes⁴².

Por su parte, la cuantificación del IGFEI se acomoda al principio de quien contamina, paga. Así, se edifica sobre los kilogramos de gases fluorados de efecto invernadero vendidos o entregados, autoconsumidos, importados o adquiridos intracomunitariamente –art. 5. Diez Ley 16/2013- y su potencial contribución al calentamiento atmosférico –art. 5. Once Ley 16/2013-. En este sentido, sobre la base imponible, constituida por los kilogramos de gases fluorados de efecto invernadero sujetos, se aplica el tipo de gravamen, que se determina aplicando el coeficiente 0,015 al potencial de calentamiento atmosférico, fijado en las Tarifas, correspondiente a cada gas fluorado, que tendrá un máximo de 100 € por kilogramo –art. 5. Once Ley 16/2013-. A la luz de lo cual, la contribución se encauza dentro de las exigencias del principio de quien contamina, paga, al determinarse con base tanto en los kilogramos de gases fluorados de efecto invernadero introducidos en el mercado; como en el potencial de calentamiento atmosférico del gas fluorado en cuestión; aunque el límite de los 100 € por kilogramo se desmarca de dichas exigencias para responder a un criterio de modulación de la incidencia económica del tributo en el mercado.

3.2.6 Los proyectos de nuevos tributos sobre residuos.

En materia de residuos, el Gobierno ha aprobado el Proyecto de Ley de Residuos y Suelos Contaminados –en adelante PL-⁴³, en el que se regula tanto el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables –en adelante impuesto sobre los envases-, “para avanzar en la reducción de su comercialización”⁴⁴; como el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos -en adelante impuesto sobre los residuos- (Título VII, Medidas fiscales para incentivar la economía circular, Capítulo I, PL). Medidas tributarias dirigidas, respectivamente, a afrontar el grave problema ambiental generado por los plásticos y a incentivar la valorización de los residuos, desincentivando la entrega de residuos en vertederos o para su incineración o coincineración, conforme a las exigencias del Derecho de la Unión Europea: Directiva (UE) 2019/904 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de junio de 2019, relativa a la reducción del impacto de determinados productos de plástico en el medio ambiente -que se transpone con esta norma a nuestro Ordenamiento- y Directiva 2008/98/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de noviembre de 2008, sobre los residuos.

El impuesto sobre los envases recae sobre el gasto de renta –consumo- realizado en la adquisición de “envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías” –art. 67 PL-. Para ello se sujeta la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria; así como su introducción irregular, en España, de los envases de plástico no reutilizables –arts. 72.1 y 2, 68, 69 PL-; quedando exentos de gravamen los envases de los medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales o preparados para lactantes de uso hospitalario –art. 75.a) PL-. Coherentemente, tendrán la condición de contribuyentes quienes realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de dichos envases no reutilizables o quienes realicen la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto –art. 76 PL-.

El tributo se acomoda a las exigencias de los principios de quien contamina, paga y de capacidad económica. En efecto, la finalidad de prevenir la generación de residuos de plástico –Exposición de Motivos PL-, en tanto que fuente de los problemas ambientales a los que se pretende hacer frente con el impuesto: el cambio climático consecuencia de la emisión de gases de efecto invernadero y las basuras marinas –Exposición de Motivos PL-, exige incidir en el comportamiento del consumidor. Él, en tanto que responsable de dicho consumo, debe recibir la señal económica, por un lado, internalizadora de los costes ambientales que implican el consumo de envases de plásticos no reutilizables; y, por el otro, desincentivadora de dicho comportamiento. Para alcanzar dicha finalidad, el legislador opta por una articulación jurídica dirigida a proyectar totalmente el impuesto sobre el consumo. Así, se configura dicho tributo como un impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables que recae sobre el consumo –“la utilización”- en España de dichos envases no reutilizables que contengan plástico –art. 67 PL-⁴⁵. Articulación jurídica que, siguiendo el esquema de los impuestos especiales, sujeta la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, imponiendo a los realizadores de dichas operaciones económicas el deber de repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de, en nuestro caso, envases de plástico no reutilizables; quedando éstos obligados a soportarlas –art. 14.1 LIIEE-. Opción legislativa, en línea con la de los impuestos especiales, que proyecta sobre el consumo y sobre el consumidor, de envases de plástico no reutilizables; responsable de los problemas ambientales a afrontar, la compensación y el desincentivo que el tributo acarrea.

Acomodo a dichos principios en España que se ve confirmado por el instituto de la devolución; al gravarse, exclusivamente, a través del instituto de la devolución, los envases de plástico no reutilizables que se consuman en España, ya que los que terminan, con independencia de su origen, siendo enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto o destruidos, generan, para el que los ha generado o introducido en él, el derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado –art. 81.1 PL-.

La contribución al sostenimiento de los gastos públicos con base en el impuesto sobre los envases se edifica, en primer lugar, y sobre todo, a partir de la articulación de la base imponible. Elemento del tributo que no se limita, en consonancia con el hecho imponible, a cuantificar los envases de plástico no reutilizables generados o introducidos en España; sino que, conforme al principio quien contamina, paga, se configura con base en los kilogramos de plástico no reciclados contenidos en los envases no reutilizables –art. 77.1 PL-. Cuantificando para su gravamen, por tanto, exclusivamente los nuevos kilogramos de plástico introducidos a consumo en el territorio de aplicación del tributo. Incentivando, pues, el reciclaje de plásticos, al no incluirse en la base imponible para su sometimiento a gravamen los kilogramos de plástico reciclados; utilizados para la elaboración de los envases de plástico no reutilizables. Aplicándose sobre la misma un tipo impositivo de 0,45 euros por kilogramo. A la luz de lo cual, la cuota tributaria se determina en función de la generación o introducción en España de nuevos kilogramos de plásticos, materializados en envases de plástico no reutilizables; esto es, en función, conforme al principio de quien contamina, paga, y sin desconocer el principio de capacidad económica, del daño ambiental provocado con la puesta en circulación en España de nuevos kilogramos de plásticos, en forma de envases de plástico no reutilizables.

La ordenación de las bolsas de plástico se remite a la propia Ley –hoy en fase de PL- y al Real Decreto 293/2018, de 18 de mayo, sobre reducción del consumo de bolsas de plástico y por el que se crea el Registro de Productores⁴⁶ -Disposición Adicional Segunda. Regulación de las bolsas de plástico. PL-. Y es que las bolsas de plásticos, aunque son un tipo de envases, conforme a la Directiva 94/62/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 1994, relativa a los envases y residuos de envases -Exposición de Motivos del Real Decreto 293/2018- su especificidad e individualización determinan su no inclusión en el ámbito de aplicación del citado tributo; siendo objeto de medidas jurídicas específicas. En este sentido, la Directiva (UE) 2015/720 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de abril de 2015, por la que se modifica la Directiva 94/62/CE en lo que se refiere a la reducción del consumo de bolsas de plástico ligeras, exige la consecución de objetivos de reducción de su consumo y contempla para ello diferentes medidas a adoptar en orden a la consecución de aquéllos; entre los que se citan los instrumentos económicos. Habiendo sido transpuesta al ordenamiento jurídico español por el Real Decreto 293/2018; en cuyo seno, se considera “«bolsas de plástico»: bolsas, con o sin asa, hechas de plástico, proporcionadas a los consumidores en los puntos de venta de bienes o productos, lo que incluye la venta online y la entrega a domicilio” -art. 3.b) Real Decreto 293/2018-. El objeto es “adoptar medidas para reducir el consumo de bolsas de plástico, con la finalidad de prevenir y reducir los impactos adversos que los residuos generados por dichas bolsas de plástico producen en el medio ambiente, con especial atención al daño ocasionado a los ecosistemas acuáticos, y en determinadas actividades económicas, como la pesca o el turismo, entre otras” -art. 1.1 Real Decreto 293/2018-. Adoptándose, como medida, a partir del 1 de julio de 2018, la prohibición de la entrega gratuita a los consumidores de bolsas de plástico en los puntos de venta de bienes o productos, a excepción de las bolsas de plástico muy ligeras y de las bolsas de plástico con espesor igual o superior a 50 micras con un porcentaje igual o mayor al 70% de plástico reciclado -art. 4.1.a) Real Decreto 293/2018-; debiéndose cobrar, por tanto, “una cantidad, por cada bolsa de plástico que proporcionen al consumidor”; tomando “como referencia los precios orientativos establecidos en el anexo I” -art. 4.1.c) Real Decreto 293/2018-. Dichos precios orientativos de las bolsas de plástico vienen determinados “en función de su espesor”:

Bolsas de espesor inferior a 15 micras destinadas a usos diferentes a los enumerados en la definición de bolsas muy ligeras del artículo 3 d): 5 céntimos de euro/bolsa.

Bolsas de espesor comprendido entre las 15 y las 49 micras: 15 céntimos de euro/bolsa.

Bolsas de espesor igual o superior a las 50 micras: 15 céntimos de euro/bolsa.

Bolsas de espesor igual o superior a 50 micras, con contenido igual o superior a 50% de plástico reciclado pero inferior al 70%: 10 céntimos de euros/ bolsa" -Anexo I-.

Precios que llevarían incluido el IVA⁴⁷. De forma tal que el consumo de bolsas de plástico, en términos generales, deben cobrarse al consumidor; y sobre su precio repercutir el IVA. Así, el IVA grava la entrega de las bolsas de plástico en función de un precio; aunque dicho precio se determina con base en el espesor de la bolsa de plástico; esto es, relacionado con su contenido de plástico. Los precios “obligatorios”, en cuanto a su establecimiento, que no en cuanto a su importe, con naturaleza de prestación patrimonial de carácter pública⁴⁸ -de ahí nuestra clara reserva a su establecimiento mediante Real Decreto, aunque sea en el marco de una transposición-, se determinan, de acuerdo con el principio de quien contamina, paga, conforme al contenido de plástico de la bolsa; proyectando esta configuración ambiental de forma refleja sobre el IVA, al recaer éste sobre el precio de las bolsas de plástico.

Otras de las medidas tributarias contempladas en el Proyecto de Ley es el impuesto sobre los residuos. Dicho tributo grava la entrega de residuos en vertederos y en instalaciones de incineración o de coincineración para su eliminación o valorización energética –art. 84 PL-; recayendo sobre la capacidad económica ínsita en el consumo de los productos que, tras su uso, se materializan inescindiblemente en residuos, luego depositados. Así, sujeta, en tanto que hecho imponible, la entrega de residuos para su eliminación en vertederos (definidos como instalaciones para la eliminación de residuos mediante depósito en superficie o subterráneo –art. 87.1.j) PL-) autorizados, de titularidad pública o privada, situados en España –art. 88. a) PL-; la entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de incineración de residuos autorizadas, de titularidad pública o privada, situados en España –art. 88. b) PL-; la entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de coincineración de residuos autorizadas, de titularidad pública o privada, situados en España –art. 88. b) PL-. Ciertamente, la definición del hecho imponible se acomoda directamente al principio de quien contamina, paga, ya que se sujeta a gravamen un acto de contaminación: la entrega de residuos para su eliminación en vertederos o para su incineración o coincineración.

Sin embargo, su acomodo a las exigencias del principio de capacidad económica es más complejo. Y ello porque dicha actuación: entrega de residuos, en sí misma considerada, y en términos generales, no revela fuerza económica; salvo en aquellos contados casos a día de hoy –seguramente la evolución será hacía una generalizada valorización de los residuos- en los que dichos residuos tengan un precio de mercado a efectos de su valorización. Por ello, la capacidad económica ínsita en este tributo se manifiesta en los actos de consumo de dichos productos que, una vez usados y consumidos, generan residuos, que son los que se depositan en los vertederos e instalaciones de incineración y coincineración. Y puesto que dicha relación, entre el consumo de un producto, la generación de residuos; y el deber de depositarlo de forma controlada, es inescindible; es en dicha operación de consumo del bien donde se encuentra la capacidad económica llamada a soportar el impuesto sobre los residuos. En este sentido, hay que ser consciente de que el consumo de un producto no sólo implica el precio de su adquisición, sino también exige asumir su ordenación ambiental, una vez consumido.

Consecuentemente, y siguiendo las exigencias del principio de quien contamina, paga, tendrá la condición de contribuyente la persona, física o jurídica, o entidad, que realice la entrega de residuos para su eliminación en vertederos; para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de incineración de residuos autorizadas o para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de coincineración -art. 91.1 PL-. Sin embargo, por razones de gestión del tributo se impone la condición de sustituto del contribuyente a los gestores de los vertederos o de las instalaciones de incineración o de coincineración de residuos; siempre que sean distintos de quienes realicen el hecho imponible -art. 91.2 PL-; exigiéndoseles la obligación de pagar la cuota tributaria. Articulación jurídica que, sin embargo, no se acomoda al principio vertebrador del tributo: quien contamina, paga; ya que no es el gestor del vertedero o de las instalaciones de incineración o coincineración el provocador del problema ambiental; sino que la responsabilidad ambiental recae en las personas que generan los residuos y, conforme a norma, los entregan para su ordenación ambiental. De ahí que, en orden al cumplimiento de dicho principio, se establece para los sustitutos del contribuyente el deber de repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los contribuyentes del impuesto; quedando estos obligados a soportarlas -art. 94.1 PL-; haciendo así asumir al contribuyente, provocador del problema ambiental, el coste generado; así como la señal económica desincentivadora del comportamiento que afecta al medio.

La cuantificación del impuesto sobre los residuos aspira, por un lado, a determinar el importe de la compensación económica necesaria para financiar la reparación del daño ambiental provocado por los residuos entregados; que exigen bien su eliminación en vertederos; bien su eliminación o valorización energética en las instalaciones de incineración o de coincineración; y por el otro, a desincentivar de dichas actuaciones, fomentando su reciclaje o valorización. De ahí que la base imponible se articule, por cada instalación -art. 92.2 PL-, con base en el peso, expresado en toneladas métricas con tres decimales, de los residuos depositados en vertederos, incinerados o coincinerados -art. 92.1 PL-. Aplicándose un tipo de gravamen diferente en función de la naturaleza del residuo; ya se trate de residuos municipales, ya de rechazos de residuos municipales o ya de otro tipo de residuos; en función de si se depositan en vertederos; de si se entregan en instalaciones de incineración o de coincineración; y dentro de éstos, de si se trata de vertederos de residuos no peligrosos, peligrosos o de residuos inertes; y dentro de las instalaciones de incineración de residuos municipales; si superan determinados umbrales de valorización o no; u otras instalaciones de incineración de residuos -art. 93 PL-. Y así en función de la combinación de criterios se determina el concreto tipo de gravamen aplicable sobre la base imponible. En este sentido, por ejemplo, en el caso de residuos depositados en vertederos de residuos no peligrosos, si se trata de residuos municipales el tipo de gravamen será de 40 euros por tonelada métrica; y si se trata de rechazos de residuos municipales 30 euros por tonelada métrica -art. 93.1.a) 1º y 2º PL-. De forma que los concretos tipos de gravámenes se determinan como consecuencia de la proyección de dichos criterios anudados a principios ambientales como el de quien contamina, paga o el principio ambiental; determinando una contribución acomodada a los mismos, ya que se paga en función de la cantidad de los residuos entregados y de su peligrosidad o de su susceptibilidad de valorización energética; criterios todos anudados a la preservación del medio.

Se trata de un tributo que, salvando las concretas diferencias de articulación, está bastante implantado entre las CCAA. Aunque el hecho de que no todas las CCAA lo tengan implantado; así como que entre aquellas que sí lo tienen, su importe no está armonizado; ha generado un movimiento de residuos entre CCAA tratando de minimizar costes fiscales generados por su depósito e incineración. De ahí la conveniencia de esta norma armonizadora sobre su establecimiento en todo el país; armonizando un importe mínimo a imputar a las actuaciones de entrega o depósito en vertederos o en instalaciones de incineración o de coincineración; aun cuando su establecimiento conlleve, conforme a las exigencias de un sistema tributario -art. 31.1 CE-, materializado en la coordinación impuesta por el artículo 6 LOFCA, la suspensión de los tributos autonómicos de esta naturaleza. Aunque el Gobierno ha previsto, respetando la autonomía financiera, la posibilidad de las CCAA de incrementar dichos tipos impositivos establecidos respecto de los residuos depositados, incinerados o coincinerados -art. 93.2 PL-.