1 Considerazioni introduttive.

L’emergenza epidemiologica causata dal COVID-19 ha obbligato l’Italia, come del resto tutti gli Stati a livello mondiale, ad adottare misure d’urgenza e ad ampio raggio per fronteggiarne gli effetti immediati – soprattutto la crisi di liquidità da lockdown – ma al tempo stesso ad avviare una riflessione sulle misure necessarie per rimediare alle sue conseguenze di medio-lungo periodo¹.

Tra le misure adottate, quelle di natura tributaria sono sicuramente le più rilevanti insieme a quelle di natura squisitamente sovvenzionale (quali contributi e sussidi), originando un inedito scenario di “diritto tributario pandemico” che ha coinvolto i profili sostanziali, procedimentali e persino processuali della materia.

Si tratta, va detto, di uno scenario in parte diverso da quello che aveva caratterizzato la precedente crisi del 2008².

In tale occasione, il fattore “tributario” aveva in effetti anche concorso a determinare la crisi: dalle misure che incentivavano le stock option, che avevano favorito l’assunzione di rischi di breve termine prevalentemente finalizzati a massimizzare il reddito personale dei gestori, destabilizzando il mercato; a quelle che avevano agevolato sia la deduzione degli interessi su mutui, sia gli strumenti di cartolarizzazione, originando enormi masse di debiti sin dall’origine destinati a rimanere insoluti; sino ai paradisi fiscali, che erano sovente sede delle società di gestione dei prodotti finanziari tossici. Sicché la prima azione del legislatore tributario consistette all’epoca proprio nell’intervenire su tali distorsioni tributarie per porvi immediato rimedio, attraverso misure “mirate” che in Italia hanno passato indenni il vaglio di legittimità costituzionale sotto il profilo della discriminazione intersoggettiva che con esse si è talvolta realizzata³.

Questo tema oggi non si pone poiché la crisi è semplicemente dovuta ad una pandemia, capace di fermare per lungo tempo produzione e consumi a livello mondiale, fortunatamente adesso in fase di riavvio, talvolta anche robusto.

Dal lato delle politiche tributarie, si è invece posto un tema “nuovo” – in particolare, come contrastare la gravissima crisi di liquidità di imprese, lavoratori e famiglie derivanti dall’inattività forzata – e dei déjà vu – in particolare, quali misure tributarie adottare per far “ripartire” la produzione e i consumi e per finanziare il maggior fabbisogno.

2 Le misure per fronteggiare la crisi di liquidità: il differimento o la soppressione dei versamenti e le procedure di rimborso semplificate.

Il Forum on Tax Administration presso l’OCSE, ha sistematicamente monitorato le iniziative intraprese dai singoli Stati per contrastare la pandemia nella sua fase iniziale, evidenziandone le direttrici comuni: i) assicurare ai contribuenti un maggior lasso temporale per l’adempimento dei propri obblighi⁴; ii) accelerare i tempi per il riconoscimento di rimborsi ai contribuenti; iii) snellire le procedure di interlocuzione con l’Amministrazione finanziaria; iv) incrementare i servizi offerti a distanza ai contribuenti.

Tra le indicate categorie di misure, l’Italia si è soprattutto concentrata sulle prime, attraverso una serie di interventi, originariamente disposti dal d.l. 2 marzo 2020, n. 9, recante “Misure urgenti di sostegno per famiglie, lavoratori e imprese connesse all'emergenza epidemiologica da COVID-19” e poi via via arricchitisi nei contenuti e progressivamente prorogati nei termini, da una serie di decreti legge, oggetto di successiva conversione, quali: il d.l. 8 marzo 2020, n. 11, il d.l. 9 marzo 2020, n. 14, il d.l. 17 marzo 2020, n. 18 (c.d. decreto “cura Italia”), il d.l. 8 aprile 2020, n. 23 (c.d. decreto “liquidità”), il d.l. 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. decreto “rilancio”), il d.l. n. 104/2020 (c.d. decreto “agosto”), il d.l. n. 125/2020, il d.l. n. 137/2020 (c.d. decreto “ristori”), il d.l. n. 183/2020, il d.l. n. 41/2021 (c.d. decreto “sostegni”) e il d.l. n. 73/2021 (c.d. decreto “sostegni-bis”).

In primo luogo, si è assicurato ai soggetti esercenti attività economiche (di impresa, arti e professioni), la sospensione immediata dei versamenti delle ritenute d’acconto e dell’IVA. Ciò limitatamente ai contribuenti concretamente incisi dagli effetti della pandemia, individuati vuoi in relazione alla rilevanza della contrazione di fatturato subita, vuoi in ragione delle particolari criticità epidemiologiche della zona territoriale di ubicazione dell’attività, vuoi infine in ragione del settore di attività di appartenenza.

In secondo luogo, atteso il meccanismo di autoliquidazione dei tributi vigente in Italia, si è intervenuto sugli acconti di imposta da versare ai fini delle imposte sui redditi, non già sospendendoli né cancellandoli, bensì prevedendo un margine di tolleranza (nella misura del 20%) ai fini dell’applicazione delle sanzioni in caso di errore nel versamento su base previsionale e così rimettendo, dunque, alla prudente valutazione del contribuente la determinazione degli acconti da versare in vista del reddito atteso per il 2020.

In terzo luogo, si è proceduto sul fronte della riscossione con numerose misure, in particolare:

• la proroga dei versamenti, per le entrate sia tributarie che non, derivanti dalle cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione, nonché dagli avvisi di accertamento c.d. “esecutivi” ex artt. 29 e 30, d.l. n. 78/2010;

• la decadenza dai piani di dilazione a seguito del mancato pagamento delle rate, ampliata a dieci rate rispetto alle cinque rate ordinariamente previste;

• l’estinzione delle procedure esecutive in corso con il pagamento della prima rata della rateizzazione, a condizione che non si fosse ancora tenuto l’incanto con esito positivo o non fosse stata presentata istanza di assegnazione, ovvero il terzo non avesse reso dichiarazione positiva o non fosse stato già emesso provvedimento di assegnazione dei crediti pignorati;

• l’innalzamento della soglia (da 60 mila a 100 mila euro) per ottenere la rateizzazione dei tributi senza dover documentare la temporanea situazione di difficoltà al pagamento in unica soluzione;

• l’annullamento dei debiti di importo residuo fino a 5 mila euro, alla data di entrata in vigore del decreto c.d. “sostegni” (comprensivi di capitale, interessi per ritardata iscrizione a ruolo e sanzioni), risultanti dai singoli carichi affidati all’Agente della riscossione dal 1.1.2000 al 31.12.2010. La misura è stata destinata alle persone fisiche che hanno percepito, nell'anno d’imposta 2019, un reddito imponibile fino a 30 mila euro ed ai soggetti diversi dalle persone fisiche che hanno percepito, nel periodo d’imposta in corso alla data del 31.12.2019, un reddito imponibile fino a 30 mila euro.

In quarto luogo, in modo davvero radicale, è stato cancellato l’obbligo di versamento del saldo IRAP 2019 e dell’acconto IRAP 2020 per i contribuenti con un volume di ricavi non superiore a 250 milioni di euro.

In quinto luogo, si è consentito ai professionisti e a talune categorie di imprenditori individuali con un fatturato non superiore a 400.000 euro, di non subire le ritenute d’acconto sui ricavi o compensi altrimenti applicabili, così da aumentare la quota di liquidità disponibile.

In sesto luogo, si è consentito alle imprese di trasformare in credito di imposta le attività per imposte differite (DTA) relative a perdite fiscali ancora computabili in diminuzione del reddito o ad eccedenze ACE, nel caso di cessione a terzi di crediti pecuniari verso debitori inadempienti, anche qui per aumentare la liquidità di impresa.

Quanto ai soggetti privati, l’esigenza di assicurare loro liquidità è stata perseguita, oltre che attraverso le misure sopra indicate ove loro applicabili, attraverso il blocco dei pignoramenti aventi ad oggetto pensioni e stipendi.

Sul fronte dei rimborsi, il legislatore è intervenuto al fine di non bloccare l’immissione di risorse nel sistema privato mediante due misure: per un verso, prevedendo che, in sede di rimborso, l’Agenzia delle Entrate non ponga in compensazione, come altrimenti dovuto, eventuali somme da riscuotere nei confronti del contribuente che ha chiesto il rimborso medesimo; per altro verso, disponendo che le Amministrazioni pubbliche, prima di effettuare il pagamento di un importo superiore a 5.000 euro, non siano tenute a verificare, come altrimenti dovuto, se il beneficiario abbia un debito verso il Fisco onde comunicarlo all’Agente della riscossione, affinché quest’ultimo possa procedere al pignoramento.

3 Le misure per prorogare gli adempimenti tributari e sospendere l’attività di controllo degli Uffici e di notifiche delle cartelle.

Le proroghe e/o sospensioni hanno riguardato non solo i versamenti dei tributi, ma anche gli adempimenti tributari a carico dei contribuenti, i controlli degli uffici fiscali e la notifica di nuove cartelle, con il fine di non aggravare la posizione del contribuente, oltreché sul piano finanziario, anche dal punto di vista degli oneri amministrativi.

Quanto alla proroga degli adempimenti tributari, si va dalle certificazioni dei sostituti di imposta, alle semplificazioni in materia di imposta di bollo sulle fatture elettroniche a, più in generale, tutti “gli adempimenti tributari diversi dai versamenti e diversi dall'effettuazione delle ritenute alla fonte”.

Quanto alla sospensione delle attività di controllo, è stata disposta la sospensione, per un periodo di 85 giorni a decorrere dall’8 marzo 2020 (dunque, sino al 31 maggio 2020), dei termini relativi a numerose attività ordinariamente svolte dagli uffici degli enti impositori, quali liquidazione, controllo, accertamento, riscossione e contenzioso, nonché per fornire risposta alle istanze di interpello, ivi comprese quelle da rendere a seguito della presentazione della documentazione integrativa.

Alla sospensione dell’attività di controllo ha fatto seguito una corrispondente proroga del periodo di decadenza dell’azione di accertamento per gli atti in scadenza il 31 dicembre 2020.

Per talune attività impositive è stato introdotto il nuovo istituto della “scissione decadenziale” in base al quale vengono previsti due diversi termini di decadenza per l’emissione dell’atto e per la sua notifica. Il nuovo istituto, che non trova applicazione nei casi di indifferibilità ed urgenza⁵, prevede che l’emanazione degli atti impositivi per i quali la scadenza naturale (senza considerare il periodo di sospensione di 85 giorni) sia compresa tra l’8 marzo 2020 ed il 31 dicembre 2020, avvenga entro tale ultima data. La notifica degli stessi, invece, deve avere luogo solo nel periodo 1° marzo 2021-28 febbraio 2022, al fine di favorire la graduale ripresa delle attività economiche e sociali.

Sempre sul fronte della riscossione dei tributi, così come si è prevista la sospensione dei versamenti risultanti dagli atti della riscossione già notificati, si è altresì previsto il blocco della notifica di nuove cartelle e degli altri atti di riscossione.

4 Le misure fiscali “premiali”.

Il legislatore ha altresì previsto talune misure “premiali” per coloro che si sono distinti per un comportamento particolarmente meritevole nel corso della pandemia.

Tra queste misure:

• il premio di 100 euro, escluso dalla formazione del reddito, accordato ai titolari di redditi di lavoro dipendente, purché con reddito complessivo da lavoro dipendente dell’anno precedente di importo non superiore a 40.000 euro, in proporzione ai giorni di lavoro svolti nella propria sede nel mese di marzo 2020;

• la detrazione dall’imposta lorda ai fini dell’imposta sul reddito pari al 30%, per un importo non superiore a 30.000 euro, delle erogazioni liberali in denaro e in natura, effettuate nell'anno 2020 dalle persone fisiche e dagli enti non commerciali, in favore dello Stato, delle regioni, degli enti locali territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro, compresi gli enti religiosi civilmente riconosciuti, finalizzate a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell'emergenza epidemiologica da COVID-19;

• la deducibilità dal reddito di impresa delle erogazioni liberali in denaro e in natura a sostegno delle misure di contrasto all'emergenza epidemiologica da COVID-19, effettuate nell’anno 2020 dai soggetti titolari di reddito d'impresa;

• il pieno riconoscimento ai fini della detrazione IVA degli acquisti dei beni ceduti a titolo di erogazione liberale in natura a sostegno delle misure di contrasto COVID;

• la neutralizzazione ai fini fiscali dei farmaci ceduti gratuitamente nell’ambito dei “programmi ad uso terapeutico compassionevole”, che ai fini delle imposte sui redditi “non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa”, non facendo pertanto emergere alcun ricavo tassabile e che, ai fini IVA, vengono equiparate alla distruzione dei beni, nulla essendo pertanto dovuto ai fini di tale imposta e restando detraibile l’IVA a monte;

• la “menzione” – oggetto di attestazione ed utilizzabile per fini commerciali e di pubblicità – per i contribuenti i quali, non avvalendosi di una o più tra le sospensioni di versamenti previste dal legislatore, abbiano effettuato alcuno dei versamenti sospesi e ne abbiano dato comunicazione al Ministero dell'economia e delle finanze.

5 I crediti di imposta per il contrasto agli effetti della pandemia e per il rilancio delle imprese. Le altre misure fiscali per incentivare gli investimenti in imprese.

Sul fronte dei crediti di imposta le misure fiscali pandemiche hanno conosciuto un vero e proprio exploit.

Una prima categoria di crediti è costituita da quelli specificamente rivolti al contrasto degli effetti della pandemia.

Si tratta dei seguenti crediti di imposta:

• per la sanificazione degli ambienti di lavoro, quale misura di contenimento del contagio del virus COVID-19, accordata per il periodo d'imposta 2020, nella misura del 50 per cento delle spese di sanificazione degli ambienti e degli strumenti di lavoro sostenute e documentate fino ad un massimo di 20.000 euro per ciascun beneficiario, nel limite complessivo massimo di 50 milioni di euro per l'anno 2020;

• per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda comprensivo di almeno un immobile e pari, rispettivamente, al 60 per cento dell’ammontare del canone di locazione degli immobili e 30% dell’affitto di azienda (elevato al 50% per le attività alberghiere), con possibilità del conduttore di cedere il credito d’imposta al locatore, previa sua accettazione, in luogo del pagamento della corrispondente parte del canone.

Una seconda categoria di crediti di imposta è costituita da quelli finalizzati a rafforzare le imprese oppure a stimolare la domanda di determinati beni e servizi, e così consentire il rilancio dei corrispondenti settori economici.

Quanto ai primi, sono stati previsti due crediti di imposta diretti a favorire il rafforzamento patrimoniale delle medie imprese (con ricavi tra 5 mln e 20 mln di euro), l’uno relativo ai conferimenti in denaro in esecuzione di aumenti di capitale deliberati ed eseguiti nel corso del 2020 e pari al 20 per cento dell’ammontare dei conferimenti medesimi, dove il conferimento massimo su cui calcolare il credito d’imposta non può eccedere l’importo di 2 milioni di euro; l’altro per le società conferitarie per gli aumenti del proprio capitale, in misura pari al 50% delle perdite eccedenti il 10% del patrimonio netto, al lordo delle perdite stesse, fino a concorrenza del 30% dell'aumento di capitale a pagamento deliberato dopo il 19 maggio 2020, con integrale versamento entro il 30 giugno 2021 (innalzata al 50% per gli aumenti di capitale deliberati ed eseguiti nel primo semestre del 2021).

Quanto ai secondi, va menzionato tra tutti il c.d. “super-bonus”, che si è aggiunto alle numerose misure già in vigore per il settore edilizio (bonus ristrutturazioni, ecobonus, sisma-bonus, bonus facciate, ecc.) e che consiste in un credito di imposta nella misura del 110% dei costi sostenuti per specifici interventi di efficientamento energetico e antisismico su edifici, con un periodo di detrazione peraltro ridotto rispetto a quello applicabile per altri interventi (5 anni anziché 10 anni) e, soprattutto, con la possibilità di convertire la detrazione in un contributo anticipato sotto forma di sconto in fattura da parte del fornitore dei beni e servizi ovvero di cedere la detrazione convertendola in un credito di imposta di ammontare pari alla detrazione spettante, peraltro ulteriormente cedibile dal cessionario in deroga al disposto dell’art. 43-bis, d.P.R. n. 602/1973.

Va rilevato, peraltro, che la finalità di favorire l’investimento di risorse finanziarie nell’impresa è stata perseguita anche mediante strumenti fiscali diversi dal credito di imposta.

Ci riferiamo alla modifica alla disciplina dei Piani Individuali di Risparmio (PIR) che, come noto, garantiscono all’investitore un vantaggio fiscale consistente nell’esenzione totale delle imposte dovute su rendimenti e plusvalenze, nonché di quelle di successione. Al vantaggio corrisponde tuttavia una “contropartita”, occorrendo che l’investitore impieghi le proprie risorse nel rispetto dei vincoli posti dal legislatore e detenga l’investimento per almeno cinque anni.

Ebbene, al precipuo fine di favorire investimenti nell’economia reale, è stato accordato il predetto regime a PIR che, per almeno i due terzi dell’anno solare di durata del piano, investano almeno il 70% del valore complessivo, direttamente o indirettamente, in:

1. strumenti finanziari, anche non negoziati in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione, emessi o stipulati con imprese residenti nel territorio dello Stato, o in Stati membri dell’UE o in Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, diverse da quelle inserite negli indici FTSE MIB e FTSE Mid Cap della Borsa italiana o in indici equivalenti di altri mercati regolamentati;

2. prestiti erogati alle predette imprese;

3. crediti delle medesime imprese.

6 Una valutazione d’insieme delle misure fiscali “pandemiche” adottate in Italia.

Quanto precede mostra una frenetica attività del legislatore tributario italiano, anche se, in una prospettiva generale, gli interventi avrebbero potuto sicuramente essere più precisi nella formulazione⁶ e più coraggiosi nei contenuti.

Non possono naturalmente essere sottaciute le straordinarie necessità di urgenza e le immani difficoltà operative in cui il legislatore si è trovato a prendere le decisioni, soprattutto iniziali, e va altresì elogiato il comportamento dell’Amministrazione finanziaria italiana che, in queste condizioni, ha cercato di supplire, nei limiti del possibile, con una intensa attività interpretativa alla vaghezza e all’ambiguità dei testi legislativi.

Quanto ai contenuti, solo per fare un esempio, le sospensioni dei versamenti sono state per lo più accordate a contribuenti che soddisfacevano determinati requisiti dimensionali o di riduzione del fatturato prendendo in considerazione un orizzonte temporale di calcolo del criterio di riduzione del fatturato di natura fissa, non mobile. Ebbene, se nella fase di lockdown poteva avere senso parametrare il fatturato registrato nel periodo di interruzione delle attività nel 2020 al fatturato dei medesimi mesi del 2019 – sia pure naturalmente con tutte le approssimazioni del caso – non altrettanto può dirsi una volta avviata la ripresa delle attività, in cui la riduzione del fatturato nei mesi del lockdown non è di per sé sintomo di crisi.

Ancora, ci si è limitati ad interventi per lo più congiunturali, senza giungere, come sarebbe stato auspicabile, ad un complessivo ripensamento dei modi e dei tempi per l’adempimento dell’obbligazione tributaria da dichiarazione, tra cui l’introduzione della rateazione/dilazione del debito risultante della dichiarazione⁷ oppure il potenziamento dell’istituto della compensazione⁸, che poteva essere ad esempio estesa ai crediti commerciali verso la PA con i tributi ed i contributi assicurativi e previdenziali dovuti in sede di autoliquidazione.

Si tratta infatti di meccanismi che consentirebbero ai contribuenti di evitare di ricorrere all’erogazione di prestiti onerosi presso istituti bancari per far fronte al pagamento dei tributi, liberando risorse per esigenze produttive, nonché di “normalizzare” le uscite offrendo la possibilità di meglio pianificarle in funzione degli incassi. Del resto ed in tale prospettiva, in un sistema, qual è quello italiano, in cui il reddito di impresa è ancora in larghissima parte determinato sul principio di competenza anziché di cassa, non può non tenersi conto anche della momentanea assenza di liquidità derivante da operazioni economiche regolarmente concluse, ma per le quali, tuttavia, non si sia ancora manifestato l’incasso del dovuto.

Dal lato delle misure per la ripresa, è invece mancato un intervento sul fronte del potenziamento dei meccanismi di riporto delle perdite fiscali (ad es., il c.d. “carry back”), della riduzione delle aliquote dell’imposta sul reddito, dell’eliminazione dei vincoli alla deducibilità degli interessi passivi; dal lato dei privati, sarebbe stata auspicabile una riduzione delle aliquote per le fasce di reddito più basse anche tenendo conto della composizione dei nuclei familiari.

Quanto all’intervento sui PIR sopra descritto, esso merita un giudizio sostanzialmente positivo, convincendo di più rispetto ai richiamati crediti per le operazioni di aumento di capitale, essendo questi ultimi sostanzialmente rivolti ai soci delle società che potrebbero non essere nelle condizioni di sottoscrivere tali aumenti e che potrebbero non volere nuovi soci nella compagine sociale.

Pur superando lo strumento del PIR entrambe le menzionate criticità, esso non va comunque del tutto esente da critiche.

In primo luogo, possono investire in PIR solo persone fisiche fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si potrebbe estendere questo regime anche a stranieri nell’ottica di attrarre capitali esteri che, oltre al ritorno economico, si eviterebbero contestazioni da parte delle istituzioni europee.

In secondo luogo, appare potenzialmente penalizzante, soprattutto per una clientela retail, il vincolo quinquennale alla durata dell’investimento. Benché tale requisito sia stato svilito dalla prassi⁹, ora che il legislatore orienta, giustamente, l’investimento dei PIR in piccole e medie imprese più soggette a pericoli a causa della situazione contingente, si sarebbe potuto ridurre detto vincolo, ad esempio, a tre anni. I nuovi PIR alzano il rischio: l’oggetto di investimento è spesso illiquido (strumenti di imprese quotate e non di debito e/o di credito, fondi di private equity o private debt), le soglie di investimento sono più alte, sicché risultano naturalmente rivolti a soggetti con disponibilità e profili di rischio più elevati. Una riduzione del vincolo temporale avrebbe ridotto l’incidenza di tali incognite e, quindi, consentito di rivolgersi ad un pubblico composto non solo da soggetti strutturati e di grandi dimensioni¹⁰.

7 Possibili misure fiscali di medio-lungo periodo.

Altre misure potranno essere intraprese dal legislatore in una logica di più lungo periodo.

A prescindere dalla situazione contingente, il sistema fiscale italiano, come da più autorevoli voci sottolineato¹¹, presenta evidenti criticità.

La prima di queste riguarda la significativa erosione della base imponibile e dell’aliquota dei principali tributi italiani. È il noto problema delle c.d. tax expenditures, ovverosia di quel vasto numero di riduzioni del carico fiscale attuate secondo i più diversi strumenti tecnici di cui ha fatto ampio uso il legislatore nel corso negli anni. Esse rispondono a una logica di breve periodo in quanto consentono nell’immediato di assicurare risparmi fiscali ai contribuenti; tuttavia, nel lungo periodo, rendono il sistema fiscale poroso, distorsivo, instabile, privo di competitività ed efficienza¹². L’utilizzo indiscriminato di simili strumenti causa inoltre iniquità, favorendo in misura maggiore i ceti più abbienti, senza migliorare la condizione di quelli più poveri. Da tempo il legislatore cerca di risolvere questo problema, ma con scarso successo. Le misure adottate nel corso della pandemia hanno fatto ulteriormente proliferare i crediti di imposta, sicché una volta esaurita la fase dell’emergenza, un ripensamento di questa politica sarà improcrastinabile.

Va comunque rilevato che la c.d. “giungla di deduzioni e detrazioni”, pur costituendo una realtà innegabile, non deve essere sopravvalutata. Già la L. n. 408/1990 aveva previsto il riordino delle deduzioni e detrazioni, ma, da allora, i risultati sono stati modesti. Ciò è anche dovuto al fatto che la buona parte delle agevolazioni non costituiscono un “capriccio” del legislatore, bensì rispondono a principi e valori costituzionali che vengono da esso “bilanciati” con quello di capacità contributiva. Anzi, tante sono le assenze illustri, tra cui il “problema dei problemi” costituito dal contrasto alla denatalità, che richiederebbe un intervento robusto a favore di giovani e famiglie. Sicché un intervento di riduzione è tutt’altro che semplice.

Una seconda criticità del sistema fiscale riguarda la perdita della vocazione dell’IRPEF di porsi come imposta progressiva sul reddito complessivo. È infatti sempre più ampio il numero di redditi esclusi da una tassazione progressiva in favore di una tassazione cedolare (rendite finanziarie, canoni di locazione, premi di risultato, redditi di lavoro autonomo e di impresa, ecc.).

Da qui il dibattito se – superando l’attuale modello “ibrido” descrivibile in termini di Plural Income Tax – tornare ad una comprehensive income tax (con inclusione di tutti i redditi nella base imponibile sottoposta a tassazione progressiva) oppure optare per un sistema c.d. “duale” in cui la progressività è riservata ai redditi da lavoro e sui restanti redditi si applica un’aliquota proporzionale (di regola coincidente con la prima aliquota progressiva sui redditi da lavoro).

Non occorre però confondere la questione circa l’opportunità di un (poco realistico) ritorno alla comprehensive income tax, con la progressività del sistema attuale.

È sufficiente considerare che: i) il richiamo al welfare State sovente fatto a giustificazione di un’ulteriore progressività del tributo mostra limiti sempre più marcati, essendosi ampliato lo scarto tra chi concorre alla spesa pubblica e chi usufruisce del sistema dei benefici; ii) la progressività non può essere valutata al solo livello dell’Irpef, dovendosi considerare l’intero sistema dei tributi e delle possibili manifestazioni di capacità contributiva, dei trasferimenti (anche pensionistici) e dell’accesso ai servizi pubblici; iii) l’Irpef non ha affatto un problema di scarsa progressività nel suo complesso e reca anzi un importante contributo alla riduzione dell’indice di Gini: basti pensare che il 44% dei contribuenti dichiara meno di 15.000 euro l’anno, versando ca. il 3,8% dell’imposta totale, che il 32% dei contribuenti paga zero, che oltre la soglia di 55.000 euro si colloca il 4,5% dei contribuenti e che i ca. 30.000 contribuenti che dichiarano oltre 300.000 euro contribuiscono al 6% del gettito; iv) l’aliquota massima Irpef (addizionali comprese) è tra le più elevate (47,2%) a livello EU-19 e oltre 4 punti percentuali sopra la media, i quali già in sé rappresentano un “contributo di solidarietà”; v) le “eccezioni” alla progressività non sono sempre tali, omettendosi ad esempio di considerare gli effetti complessivi dell’imposizione patrimoniale e reddituale; ciò sia per le rendite finanziarie – l’Italia rientra tra i pochissimi Stati al mondo che adottano patrimoniali reali sulla ricchezza finanziaria – sia per la cedolare secca sulle locazioni, in cui la combinazione dell’Irpef ordinaria e dell’IMU avrebbe effetti espropriativi (profilo ben più rilevante di quello connesso all’emersione della base imponibile e al maggior gettito); vi) la ricchezza, immobiliare e finanziaria, è più concentrata del reddito, il che, considerando altresì l’esenzione della prima abitazione, accresce ulteriormente la progressività del sistema; vii) ciò che erroneamente viene denominata “flat tax” per i lavoratori autonomi è una mera applicazione forfetaria dell’imposta, con una serie di effetti – modeste percentuali di deducibilità dei costi, non fruibilità di deduzioni e detrazioni, impossibilità di compensare le perdite ed indetraibilità dell’IVA sugli acquisti – che non ne consentono valutazioni aprioristiche¹³.

La questione non è pertanto di rendere il sistema ancor più progressivo, anche attraverso un indesiderabile inasprimento dell’imposta successoria, bensì di porre fine alle attuali distorsioni. Si pensi, oltre alla ben nota questione dell’andamento erratico della curva: alla mancata ricostruzione della capacità contributiva nella sua dimensione personale, non riconoscendosi a tutti i contribuenti, indipendentemente dal reddito, quelle deduzioni e detrazioni per oneri di carattere necessitato che diminuiscono la disponibilità economica utilizzabile per il concorso alla spesa pubblica; alla penalizzazione dei nuclei monoreddito nonostante i plurimi inviti da parte della Consulta ad adottare meccanismi correttivi; allo stesso assegno unico per i figli a carico che, facendo venire meno le detrazioni ed ancorandone la fruizione all’ISEE, rischia di minare la personalità e la progressività del tributo confondendo tra il sostegno al reddito e la diversa capacità contributiva delle famiglie; alla funzione delle deduzioni o detrazioni anche quale modalità per determinare il reddito al netto dei costi di produzione, sussistente ad ogni livello di reddito.

Una terza criticità concerne l’eccessiva frammentarietà dell’IRES¹⁴. Questa imposta è caratterizzata sia da addizionali settoriali volte a colpire solo alcune categorie di imprese, sia da continui cambiamenti di istituti decisivi per la realizzazione di programmi di investimento¹⁵.

Senz’altro positivo è invece il giudizio sul tributo nel suo complesso. Non dobbiamo infatti dimenticare che l’unica parte attuata della Legge delega n. 80/2003, quella relativa all’IRES, è conseguenza delle sentenze della Corte di giustizia UE “demolitorie” del sistema del credito di imposta sui dividendi, con la sua necessitata sostituzione con il sistema dell’esenzione. Sistema, quest’ultimo, assistito da una serie di corollari, tra cui la participation exemption, che ha natura non agevolativa, bensì strutturale. Peraltro, dalla ricerca su “La tassazione delle società nell’Europa allargata” realizzata dal Ceradi (LUISS) nel 2012, è risultato, per quanto riguarda l’Italia, che la convergenza verso i modelli occidentali è stata in buona parte frutto proprio del d.lgs. n. 344/2003 attuativo della citata legge delega, che aveva quale obiettivo l’adozione di un “modello fiscale omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi membri dell’Unione Europea”, al fine di rendere neutrale la variabile fiscale nelle decisioni degli operatori economici, nonché facilitare l’eventuale adozione di un sistema fiscale unico per l’UE¹⁶.

Una quarta criticità concerne il sistema dell’IVA che pure si connota per un utilizzo estensivo di aliquote agevolate, che, in Italia, risulta superiore alla media dei paesi europei¹⁷ e che si basa su previsioni normative risalenti agli anni ’80 e, dunque, ormai desuete. Anche su tale punto è intervenuto il decreto c.d. “rilancio” prevedendo (opportunamente) che le cessioni di mascherine, di taluni dispositivi medici e di taluni dispositivi di protezione individuale scontino, in via transitoria, fino al 31 dicembre 2020, un’aliquota pari a zero e poi del 5%, ma anche in questo caso, passata l’emergenza, si dovrebbe valutare una revisione di tali aliquote che assicuri il beneficio dell’aliquota agevolata ai beni e servizi effettivamente meritevoli di tutela.

Una quinta criticità concerne l’IRAP. È stata sollevata da più parti la proposta di abrogarla definitivamente, anche sostituendola con un contributo autonomo (da destinare al finanziamento del Sistema Sanitario Nazionale) da prelevarsi attraverso un’aliquota moderata, ma su una base imponibile più ampia nelle forme di un’addizionale. Mi pare, tuttavia, che questa scelta, che implica rilevanti effetti di redistribuzione del carico fiscale, debba essere ampiamente meditata, sicché appare più ragionata l’ipotesi, sempre più insistente, che la sua abrogazione si risolva in un incremento dell’aliquota IRES.

Questa breve rassegna dimostra come il sistema tributario si connoti per una elevata frammentarietà; esso risulta la somma di tante stratificazioni con cui il legislatore ha cercato di ovviare a situazioni contingenti.

Proprio per questo, l’emergenza Covid-19 potrebbe rappresentare “la volta buona” per ripensare il sistema. Avendo il legislatore seguito la logica di ricorrere ad erosioni delle basi imponibili e delle aliquote in modo ancora più esteso rispetto al passato, essa rappresenta il “punto di non ritorno”. Terminata l’emergenza, tutte queste misure non saranno più finanziariamente e socialmente sostenibili. Si avrà, dunque, un nuovo shock, ma questa volta positivo: il legislatore dovrà ripensare il sistema e razionalizzarlo. Si dovrà azzerare l’uso indiscriminato e diffuso di tali strumenti per mantenere solo quelli funzionali al perseguimento di specifici fini come la salute e l’istruzione. Ciò servirà a far recuperare unità al sistema fiscale e ridurre le iniquità esistenti.

8 Il procacciamento delle maggiori entrate necessarie per fronteggiare le esigenze finanziarie.

Infine, alcune notazioni sul dibattito relativo alle modalità di procacciamento delle maggiori risorse necessarie per fronteggiare la crisi.

È noto che nel 2008, il maggior fabbisogno derivante dalla crisi finanziaria fu finanziato, anche sotto la spinta di organizzazioni internazionali, soprattutto attraverso l’introduzione e l’inasprimento di imposte patrimoniali, immobiliari, finanziarie e di altro genere; attraverso l’incremento delle aliquote IVA; attraverso imposte sugli “attori” del settore finanziario.

L’adozione di misure del genere è oggi impensabile in Italia, sia perché le imposte patrimoniali e le imposte sul consumo (tranne, come detto, l’IVA) hanno nel frattempo raggiunto livelli molto elevati (pure considerato il forte deprezzamento subìto dai cespiti immobiliari); sia perché un’ulteriore sottrazione di risorse al settore privato e/o l’inasprimento delle imposte sui consumi contraddirebbe l’obiettivo di far ripartire i consumi medesimi; sia, infine, perché il settore finanziario, già provato, non può permettersi né nuovi balzelli, né la perdita di risorse che conseguirebbe ad imposte patrimoniali di carattere straordinario.

La contrapposizione tra redditi da lavoro e rendite ha un senso che appare oggi solo ideologico. Gli investimenti immobiliari sono oggi caratterizzati da un’elevata imposizione, aggravata dal crollo delle quotazioni e dall’incremento delle rendite grazie agli strumenti di cui il Fisco adesso dispone, che ha reso il rapporto tra valori catastali e di mercato ben lontano dal valore 1:3 in cui aliquote e basi imponibili erano state originariamente concepite agli inizi degli anni ’90 quando fu introdotto il tributo patrimoniale, per approssimarsi sovente all’unità. Da qui la depressione dei rendimenti (ergo dei valori), mitigati solo in parte dalla (indispensabile e purtroppo depotenziata) cedolare secca sulle locazioni. Né miglior sorte, in termini di total tax rate, spetta agli investimenti azionari. Margini per inasprimenti, dunque, non ve ne sono, essendo semmai necessaria un’inversione di tendenza.

Per il reperimento di nuove risorse, occorre invece muovere dalle recenti riflessioni della Corte costituzionale, secondo cui «in un contesto complesso come quello contemporaneo, dove si sviluppano nuove e multiformi creazioni di valore, il concetto di capacità contributiva non necessariamente deve rimanere legato solo a indici tradizionali come il patrimonio e il reddito, potendo rilevare anche altre e più evolute forme di capacità, che ben possono denotare una forza o una potenzialità economica»¹⁸.

In tale prospettiva, tra i tanti ambiti meritevoli di attenzione¹⁹, se ne evidenziano qui due in particolare, anche se ovviamente non decisivi ai fini del procacciamento delle risorse necessarie per una Riforma.

Il primo, è quello delle imprese della new economy, fenomeno già in crescita esponenziale negli ultimi anni e che, a seguito della diffusione della pandemia Covid-19, è stato tra i pochi a “resistere” alle conseguenze negative sul piano economico derivanti dalla diffusione del virus.

Siamo ormai tuttavia tutti consapevoli che l’unico rimedio davvero efficace in chiave di gettito sembra essere l’introduzione di un “nuovo” criterio di ripartizione del reddito complessivo tra tutti gli Stati interessati, che valorizzi adeguatamente, ai fini delle imposte sui redditi e non più solo ai fini delle imposte sul consumo, il luogo in cui beni e servizi digitali vengono consumati. Si tratta di prendere atto che cedere beni o servizi digitali con modalità elettroniche non equivale affatto a cedere prodotti ordinari nei modi tradizionali, poiché la rete consente di profilare e catturare il cliente, i cui dati vengono acquisiti attraverso la rete stessa, creando – oltre che un valore derivante dagli stessi dati così acquisiti ed elaborati – un’occasione continua di contatto, di conoscenza di beni e servizi e, pertanto, di conclusione del contratto che la rete tradizionale di vendita non assicura neanche lontanamente. Ed inoltre, la vendita sulla rete si fonda, oltre che sui dati provenienti dagli stessi consumatori, su costose infrastrutture realizzate dallo Stato in cui avviene il consumo, collocando il fenomeno in quella logica del “beneficio” che giustifica, anche sotto il profilo costituzionale, la tassazione dei soggetti non residenti.

Sotto questo profilo, gli interventi unilaterali sinora adottati in taluni Stati sono forse gli unici in grado di sbloccare l’attuale impasse: la necessità di arginare efficacemente poco coordinate, ma assai insidiose “fughe in avanti” dei singoli Stati, potrebbe infatti spingere anche gli Stati riluttanti ad accettare una soluzione uniforme, superando i veti che attualmente la impediscono.

Il secondo, è quello dei tributi ambientali, la cui centralità nella discussione a livello di UE è ormai indiscutibile.

La possibilità che il tributo possa avere anche finalità extra-fiscali per “indirizzare” il comportamento di produttori e consumatori è peraltro pacificamente ammessa anche ai fini costituzionali, avendo la Corte costituzionale italiana da tempo affermato che la protezione dell’ambiente è un valore primario del nostro ordinamento costituzionale, poiché determina la qualità di vita degli esseri umani²⁰.

Tuttavia, non è tutt’oro quello che luccica.

Innanzitutto, uno degli elementi fondamentali delle policies degli Stati che ricorrono a questa tipologia di tributi è di far sì che i contribuenti, siano essi individui o imprese, non debbano pagare complessivamente più tributi, ma paghino altri tributi rispetto a quelli tradizionali, nell’ottica di diversificazione dei presupposti imponibili. Un esempio in tal senso è costituito dalla Danimarca che ha previsto l’aumento della tassazione sull’energia e sui trasporti, su tutti i combustibili fossili e le biomasse utilizzate per il riscaldamento, compensandolo tuttavia con una riduzione dell’imposizione sul reddito delle persone fisiche. Detto diversamente, il gettito dei tributi in esame potrebbe essere utilizzato, ad esempio, per ridurre le imposte sui redditi da lavoro così ottenendo anche un dividendo occupazionale. Per quanto riguarda le imprese, poi, i tributi in esame potrebbero prevedere che in presenza di un comportamento virtuoso a favore dell’ambiente esse abbiano la possibilità di limitare l’ammontare di tributo extrafiscale dovuto.

In secondo luogo, per quanto poi riguarda le “sin taxes” ivi compresa la “sugar tax”, occorre osservare che per poter raggiungere il loro obiettivo extrafiscale esse devono indurre i consumatori a scegliere prodotti meno nocivi per la propria salute e, di conseguenza, portare ad una riduzione, fino ad un azzeramento, delle entrate correlate a tale tipo di imposta. Tuttavia, ad oggi, gli studi svolti negli Stati dove tali imposte sono state introdotte non sono univoci e spesso testimoniano che l’effetto sperato non si realizza e che, in ogni caso, l’imposta da sola, se non integrata in una più ampia riforma volta a sensibilizzare i consumatori, non è in alcun modo sufficiente a modificare le abitudini dei consumatori stessi.

Ciò che emerge, dunque, è l’importanza del design di questi tributi. Il loro successo non risiede solo nella scelta del presupposto da colpire, ma è strettamente connessa agli obiettivi extratributari che si intendono conseguire, alle modalità implementative, nonché a quelle di utilizzo delle entrate derivanti da questi specifici tributi, anche al fine di preservare la competitività delle imprese e aiutare i ceti sociali più deboli in ragione della potenziale regressività dei tributi in esame.

Qualora non si tengano in considerazione questi elementi, l’unico obiettivo che il tributo può (e vuole) conseguire è quello di generare nuove entrate senza mai poter divenire un’efficace misura di tutela dell’ambiente e della salute.

Infine, le imposte ambientali hanno rilevanti effetti sul consumo di determinati beni, dunque sulla relativa produzione e, conseguentemente, sul settore economico che di volta in volta viene in rilievo. È sufficiente ricordare, quanto alle conseguenze di carattere economico che un tributo con finalità extra-fiscali può provocare, l’esperienza della Danimarca relativamente all’imposta sui grassi saturi che, a motivo dell’incremento dei prezzi, della crisi di intere filiere legate ai prodotti interessati e della possibilità di acquistare i medesimi prodotti nei paesi confinanti, ha condotto il Governo all’abrogazione del prelievo. I continui rinvii all’entrata in vigore in Italia della c.d. “plastic tax” ne sono, del resto, una evidente testimonianza.