1 COVID-19. Pandemia y normatividad de excepción.

La pandemia del COVID-19 ha hecho saltar por los aires todas las normalidades incluidas las concernientes al mundo del Derecho. Recordemos que el 10 de abril de 2020 el Consejo Ejecutivo de la Organización Mundial de la Salud (OMS) declaró oficialmente pandemia universal a raíz del brote del virus COVID-19 (Coronavirus), surgido en la ciudad de Wuhan (China) en diciembre de 2019. Tal calificación es el correlato de la declaración por la propia OMS de la situación de emergencia de salud pública de preocupación internacional el 30 de enero de 2020. La ulterior declaración de pandemia sólo suponía evidenciar que la epidemia se había extendido a nivel global. Como es sabido, y en términos del artículo 2 de su documento de constitución, la OMS tiene entre sus funciones el actuar como autoridad directiva y coordinadora en asuntos de sanidad internacional. La adopción de medidas efectivas para hacer frente a la emergencia sanitaria corresponde a los estados, como auténticos policy makers, quienes tendrían la responsabilidad de implementar las correspondientes políticas públicas en el marco de sus respectivas normativas internas¹.

La crisis sanitaria fue afrontada en los distintos países operando sobre sus ordenamientos domésticos. En la mayoría de ellos, activando las situaciones de excepcionalidad que los respectivos órdenes constitucionales prevén². Así, la pandemia permitió poner en práctica la excepcionalidad jurídica a partir del marco normativo derivado de cada orden constitucional, construyendo lo que ÁLVAREZ CONDE denomina derecho de excepción, como normatividad del caso excepcional o del supuesto anormal³. Y ello con base en una lógica elemental, una situación excepcional requiere mediadas excepcionales. En el supuesto de España, el artículo 116 de la Constitución prevé y la Ley Orgánica 4/1981 de 1 de junio desarrolla, los estados de alarma, excepción y sitio. La figura a la que se acudió en España fue el estado de alarma. Así, ante el avance de la pandemia del coronavirus, el Gobierno aprobó el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7 de este Decreto del estado de alarma fueron declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional en sentencia 148/2021, de 14 de julio, entendiendo, entre otras cosas, que para una suspensión generalizada de derechos fundamentales era preciso haber declarado el estado de excepción⁴. La sentencia 183/2021, de 27 de octubre declararía también inconstitucional la prórroga de seis meses del estado de alarma y el nombramiento de autoridades competentes delegadas fijada en el Real Decreto 926/2020 del segundo estado de alarma. Para el Tribunal Constitucional no cabe utilizar el estado de alarma, pensado para limitar derechos fundamentales y no para su suspensión, para llevar a cabo limitaciones de tales derechos que, de facto, son tan intensas que suponen su anulación temporal. Si esto fuera posible, como dice el Fundamento 11 de la sentencia 148/2021, “se estaría, en otros términos, utilizando la alarma, como temían algunos constituyentes, para limitar derechos sin decirlo, esto es, sin previa discusión y autorización de la representación popular, y con menos condicionantes de duración”.

No todos los países han acudido a los special powers. Así, Francia no ha aplicado la excepcionalidad del artículo 16 de su Constitución, sino una ley orgánica aprobada por la Asamblea Nacional, mientras que Alemania se ha limitado a activar la Ley Federal de protección contra infecciones (Infektionsschutzgesetzes) de 20 de julio de 2001⁵ modificada por última vez por el artículo 3 de la Ley del 19 de mayo de 2020⁶. Esta norma sería el equivalente a lo que en España es la Ley Orgánica 3/1986, de 14 de abril, de Medidas Especiales en Materia de Salud Pública, señalada por algunos como alternativa óptima frente al estado de alarma⁷.

Ya con anterioridad, Tribunal Constitucional Español había señalado en el auto 7/2012, de 13 de enero y en la sentencia 83/2016, de 28 de abril⁸, que el estado de alarma supone una legalidad excepcional que viene a suplir la legalidad ordinaria. En suma, el Alto Tribunal reconduce el estado de alarma a lo que hemos denominado derecho de excepción.

Debemos, por tanto, situar adecuadamente el concepto de derecho de excepción en el marco del ordenamiento jurídico actual. Para ello conviene tomar en consideración que en los modelos de Estado de Derecho que promueven las modernas constituciones el orden jurídico aparece condicionado por un discurso positivista que bebe en las fuentes del pensamiento kelseniano. Para KELSEN, el Estado es el orden jurídico y se define como tal. La espontaneidad del orden jurídico constituido no acierta a definir la excepcionalidad. La excepcionalidad sólo puede ser definida en el caso límite. Como dice QUINTERO OLIVARES, la excepcionalidad hace que todas las perspectivas y valoraciones cambien, y, por fuerza, produce efectos también en todo el campo jurídico⁹. Es por lo que Carl SCHMITT señalaba (más allá de las connotaciones extremas de su discurso) que la excepcionalidad quiebra el presupuesto corriente de todo orden normativo que es la situación de normalidad necesaria para aplicar la ley. La excepcionalidad vendría a refutar una de las características del positivismo kelseniano; el Estado deja de concebirse como el orden jurídico mismo porque el orden jurídico se suspende¹⁰. No obstante, ello entraría en contradicción con el hecho mismo de que también el orden excepcional es un orden jurídico. Por tanto, sí sería factible hablar de un orden jurídico excepcional.

Pero la excepcionalidad no puede concebirse exclusivamente tomando en consideración las singulares atribuciones de facultades extraordinarias al poder público, sino, como ha señalado FERRAJOLI, atendiendo al dato de que los derechos de los ciudadanos operan como límites infranqueables en cualquier excepcionalidad. Son los derechos de los ciudadanos los que dan sentido a la excepcionalidad, al configurar como esencia de tal excepcionalidad la suspensión o limitación de esos derechos¹¹.

Ahí radicaría la contradicción de la excepcionalidad jurídica. Se trata de un orden que se aparta de la norma ordinaria pero que sólo tienen sentido en lo propia ordinariedad porque es la norma ordinaria la que permite definirla como excepcional. O, como decía KELSEN, es la excepcionalidad lo que que da sentido a la norma ordinaria. Una de las vías por las que este autor resuelve tal contradicción es a través de su tesis de la cláusula alternativa tácita. Todo orden jurídico lleva implícita una habilitación dirigida al legislador para dictar normas de un contenido distinto o según un procedimiento alternativo al regulado por las normas superiores¹².

Como fruto o no de esa cláusula alternativa tácita, lo cierto es que, en España, al amparo del Real Decreto 463/2020, ha surgido una normatividad tributaria de excepción limitada a algunas cuestiones muy puntuales. Buscando la expresión sintética de esta excepcionalidad podríamos señalar tres líneas en las que la misma se expresa.

Por un lado, se ha acudido a la utilización de los tributos como instrumento extrafiscal para reforzar las políticas públicas extraordinarias de lucha sanitaria contra la pandemia. Valgan como ejemplo medidas como la aprobación por Decreto-Ley 15/2020 de 21 de abril, de un tipo cero en el IVA desde el 23 de abril de 2020 hasta el 31 de julio de 2020, para ciertos productos sanitarios, siempre que los destinatarios de tales productos fuesen entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios o entidades privadas de carácter social de las referidas en el artículo 20, Tres de la Ley del IVA. En segundo lugar, se han habilitado previsiones para evitar que el estado de alarma incida negativamente en los derechos de los contribuyentes, por ejemplo, con la suspensión y ampliación de plazos tributarios por el artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020. Y en tercer lugar, se han adoptado, aunque de forma limitada, ciertas medidas de alivio fiscal, básicamente el régimen especial de aplazamientos del Decreto-Ley 7/2020 o la ampliación hasta el 20 de mayo de 2020 del plazo de ingreso de ciertos tributos que vencían el 20 de abril, lo que se contempló en el Decreto-Ley 14/2020¹³.

Así, si bien el uso del tributo con fines extrafiscales no constituye una excepcionalidad sí parece haber un cierto sesgo de excepción en la limitación material y temporal de este tipo cero, en tanto se trataría de una acción instrumental más dentro del conjunto de medidas de lucha contra la pandemia¹⁴. Sin embargo, la alteración de la ordenación temporal tanto del cumplimiento de deberes tributarios como de los procedimientos propiamente dichos sí supone una manifestación de excepcionalidad. En el caso del cumplimiento de deberes tributarios no se ha optado por una moratoria, sino que se habilitado una vía especial de aplazamiento a solicitud de los interesados, con lo cual la excepcionalidad es limitada¹⁵. Pero, por otro lado, sí se ha previsto una suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos en el artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020. Y la suspensión de la prescripción sí es excepcional en el ordenamiento español¹⁶.

Todo ello se recondujo a la excepcionalidad de la paralización de las actuaciones administrativas durante el estado de alarma, esto es, desde el 14 de marzo hasta el 21 de junio de 2020. La paralización de las actuaciones administrativas sí es una expresión de excepcionalidad. Algo que, por otra parte, ya se prevé en la Ley General Tributaria en su artículo 150,3, f), que establece la suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector por la concurrencia de una causa de fuerza mayor¹⁷. Por eso, si el principio que fundamenta la excepcionalidad es la concurrencia de una situación de fuerza mayor derivada del confinamiento establecido en el Real Decreto 463/2020, la propia idea de fuerza mayor será uno de los conceptos jurídicos de especial relevancia en toda situación excepcional.

2 Una manifestación de la excepcionalidad. La relevancia de la fuerza mayor.

Una de las manifestaciones de excepcionalidad en el mundo del Derecho es, sin duda, la categoría jurídica de la fuerza mayor. Y en el ámbito fiscal, la existencia de una situación de excepcionalidad derivada del lockdown de la actividad económica decretado por las autoridades atribuye protagonismo a la fuerza mayor en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El cumplimiento de las obligaciones es la forma normal de extinción de las mismas, por lo que la imposibilidad de tal cumplimiento por fuerza mayor es una expresión de excepcionalidad. Pero, como hemos dicho, la excepcionalidad sólo tiene sentido en la propia ordinariedad. Por tanto, hay que atender a la fuerza mayor en tanto la misma aparezca prevista y definida en las normas tributarias.

Valgan como ejemplos el citado supuesto del artículo 150,3, f) de la Ley 58/2003 General Tributaria que establece la posible suspensión del procedimiento inspector por causa de fuerza mayor. Pero también el artículo 64 de la Ley General Tributaria y 43 del Reglamento General de Recaudación, al disponer que la consignación, como sucedáneo o alternativa al pago, se aplicará cuando el acreedor no pueda recibir el pago por causa de fuerza mayor, como excepción que es a la extinción ordinaria de la obligación tributaria por pago. Y en el ámbito de la fiscalidad internacional, podemos ver la relevancia que se da a la fuerza mayor en la Nota de 3 de abril de 2020 de la OCDE sobre las consecuencias de las situaciones de confinamiento en los Convenios de Doble Imposición. La OCDE niega que un trabajador teletrabajando en otro país forzado a ello por las exigencias de la cuarentena constituya un establecimiento permanente, porque la causa del teletrabajo sería un supuesto de fuerza mayor incompatible con la estabilidad que requiere el concepto clásico de establecimiento permanente¹⁸. Y ello en tanto la presencia del trabajador teletrabajando por la pandemia será una presencia de corta duración que excluirá la habitualidad propia del concepto tradicional de establecimiento permanente. Es decir, se parte de la situación en la cual el trabajo en el domicilio es consecuencia de una serie de imposiciones normativas (fuerza mayor impropia) no de una libre decisión de la empresa¹⁹.

A pesar de estas invocaciones a la fuerza mayor en nuestras normas tributarias, es cierto que se trata de un concepto de perfiles difusos y que nunca se ha definido con claridad. Su mínimo común denominador es la concurrencia de circunstancias sobrevenidas imprevisibles e inevitables. Así, el Tribunal Supremo español, en sentencia de 17 de mayo de 1983, Sala Primera, ha definido la fuerza mayor como “la existencia de un suceso imprevisible o que, previsto, sea inevitable, insuperable o irresistible, por el exceder el curso normal de la vida, que no se deba a la voluntad del presunto deudor y que se dé entre el evento y el resultado un nexo o relación de causalidad eficiente”. En este sentido se suele hablar de una fuerza mayor propia identificable con acontecimientos extraordinarios imprevisibles e inevitables, ajenos a la voluntad humana, y de una fuerza mayor impropia, conocida como factum principis, donde sí interviene la voluntad humana pero a través de decisiones emanadas de la autoridad administrativa en ejercicio de una función pública. Se trataría, por tanto, de actuaciones no premeditadas y debidas a la intervención de terceros ajenos. Teoría la del hecho del príncipe que tiene su origen en la ordenación de la contratación administrativa y que se configura como causa productora de un perjuicio que altera el equilibrio económico financiero del contrato.

Entre esos posibles ejemplos de hecho del príncipe que constituirían supuestos de fuerza mayor impropia se incluirían circunstancias como “la adopción de una decisión de los poderes públicos que impide la continuidad en la prestación de servicios laborales”, como lo ha definido para el ámbito laboral el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencia de 2 de octubre de 2006 (núm. 1577/2006-recurso 957/2003)²⁰.

Al mismo tiempo es necesario diferenciar fuerza mayor de caso fortuito. En uno u otro caso nos encontramos con hechos generadores que, además de imprevisibles son inevitables e irresistibles. Aunque, con frecuencia, se introduce el matiz diferenciador de que el caso fortuito se identifica con el hecho imprevisible (fortuitus casus est, qui nullu humano consilio praevederi potest) y, por tanto, irresistible, pero que de haber sido previsto podría haberse evitado, mientras que la fuerza mayor se caracteriza por ser, al mismo tiempo, irresistible e inevitable. Como señala CABALLERO PERDOMO, en el supuesto de la fuerza mayor estaríamos ante una causa extraña no imputable, que supone que el eventual incumplimiento no depende de la voluntad del obligado sino del propio acontecimiento. De esta manera, se debería interpretar el concepto de fuerza mayor de manera estricta, diferenciándolo del mero caso fortuito²¹. El hecho determinante de la fuerza mayor no sólo debe ser imprevisible sino que, aun en el caso de que se pudiese prever, debería resultar inevitable²².

En ese contexto, la pandemia puede ser una circunstancia propia de fuerza mayor, causa eficiente de la excepcionalidad y las medidas adoptadas por los poderes públicos, de confinamiento, cuarentena o lockdown, esto es, los supuestos de factum principis o fuerza mayor impropia pueden ser consecuencia de la excepcionalidad.

A partir de ahí, la fuerza mayor como expresión de esa excepcionalidad, alcanza diversos perfiles. Pero, en todo caso, constituye un supuesto de exoneración de la obligación de indemnización por incumplimiento en caso de no realización de la prestación, pero no es una causa de desvinculación del deber de cumplimiento contractual. Así, en el artículo 1105 del Código Civil se señala que fuera de los casos expresamente mencionados en la ley, y de los en que así lo declare la obligación, nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse, o que, previstos, fueran inevitables. Pero la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo rechazó que se pudiera extinguir una obligación por fuerza mayor. Así la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2015 (nº rec, 721/2013), señala en su FJ8º que la Sala no es insensible a la situación familiar de la demandada y que …si la Sala confirma la estimación de la demanda…es por considerar que cuando se trata de deudas pecuniarias de pago de dinero como prestación principal no cabe que opere como exoneración de la obligación la imposibilidad sobrevenida de esta por caso fortuito o fuerza mayor.²³

Así en la fuerza mayor (en este caso también en el caso fortuito) deben verificarse las siguientes condiciones: que el acontecimiento produzca imposibilidad absoluta de poder ejecutar la obligación, que sea sobrevenido, imprevisible, inevitable y que se produzca en condiciones ausencia total de culpa y dolo por parte del deudor. Y en esta línea podríamos situar la pandemia misma como causa de fuerza mayor, pero sobre todo, las medidas administrativas adoptadas (confinamiento y lockdown de la actividad económica) como fuerza mayor impropia.

La cuestión es cómo puede incidir esta fuerza mayor en el régimen de las obligaciones tributarias vigentes durante el confinamiento, teniendo en cuenta, además, que en el caso de España y a diferencia de otros países, no se ha previsto una moratoria de plazos de pago. Así, parece obvio que una situación de fuerza mayor sólo puede eximir, en su caso, de responsabilidad, pero no extingue ni hace desaparecer la obligación de cumplir el deber impuesto por la ley. El ámbito más propio de la fuerza mayor es el incumplimiento de las obligaciones civiles, como efectivamente recogen diversos preceptos del Código Civil que eximen de responsabilidad en caso de incumplimiento por fuerza mayor -artículos 457, 1777, 1784 y 1905- o caso fortuito–artículos 1602 o 1625-.

Cuestión distinta son las consecuencias indirectas de la pandemia, o más bien, de las medidas de cese o suspensión de la actividad económica, y la consiguiente incidencia negativa de esa suspensión en el desempeño de la vida económica de particulares y empresas. Así, es posible que, ante la falta de ingresos, puede existir falta de liquidez para hacer frente al pago de los tributos²⁴. Y ello, al margen de que en nuestro ordenamiento jurídico esos problemas eventuales de liquidez permiten solicitar un aplazamiento o fraccionamiento, atendiendo al régimen general de esta figura, contenida en el artículo 65 de la Ley General Tributaria. Según el párrafo primero de este precepto, las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. Esta facultad para solicitar aplazamientos y fraccionamientos se encuentra desarrollada en los artículos 44 y siguientes del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Mientras que la Instrucción 4/2014, de 9 de diciembre de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia, insiste en que sólo se concederán aplazamientos en situaciones en que el obligado tributario tenga dificultades puntuales y transitorias. Así, se plantea si la fuerza mayor puede influir en el cumplimiento de la obligación en la medida en que dicha causa de fuerza mayor haya impedido la puntual satisfacción de la deuda tributaria.

Así, para algunos autores, como SÁNCHEZ AYUSO, aunque exista la posibilidad de solicitar aplazamientos, cabría la posibilidad de que determinados supuestos de carencia de liquidez o de recursos que impidieran el pago temporáneo de la deuda tributaria pudieran ser constitutivos de fuerza mayor²⁵. Para ello sería necesario que no se hubiera podido prever esa falta de liquidez o que, aunque fuera previsible, resultase imposible evitarla, refiriéndose esta imposibilidad de prever no sólo a la fecha o plazo para el pago del tributo sino a un plazo de tiempo razonable en el cual se puede decir que el contribuyente tiene la obligación de procurarse los medios de pago. Por eso, en la práctica, los supuestos de fuerza mayor por este motivo serán muy excepcionales.

En suma, aunque la fuerza mayor, expresión de la excepcionalidad tributaria, afecte al normal cumplimiento de las obligaciones, tal excepcionalidad no entraña admitir el incumplimiento de obligaciones indisponibles para la Administración, como las tributarias²⁶. Esto es, salvo supuestos muy extraordinarios y por ello, de difícil encaje en un ordenamiento jurídico tributario que no prevé ya la condonación graciable, no es imaginable que la fuerza mayor pueda eximir del pago de un tributo, pues ello supondría vulnerar la indisponibilidad del crédito tributario, consagrada en el artículo 18 de la Ley General Tributaria. Y ni siquiera estas dificultades económicas vinculadas a la pandemia del coronavirus serían circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, a efectos de habilitar una posible revocación de una liquidación tributaria ex artículo 219 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, en España sí se ha dado algún caso en el que los tribunales han concluido que un tributo no debería exigirse por las limitaciones de la actividad económica de la pandemia. En concreto, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 2 de diciembre 2021, el Impuesto municipal sobre Actividades Económicas (IAE), que grava el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas. Pero el rechazo a que se pueda cobrar este impuesto no se basó propiamente en la fuerza mayor sino en que la suspensión de la actividad económica suponía no haber realizado el hecho imponible.

Por tanto, la incidencia de la fuerza mayor respecto a las obligaciones tributarias se proyecta, exclusivamente, en relación con su cumplimiento puntual. Es decir, sólo será relevante ante un incumplimiento en plazo por circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto. Lo que imposibilita la causa de fuerza mayor o caso fortuito es que se cumpla en plazo, sin que ésta sola circunstancia pueda liberar al deudor de su obligación de pago.

En tanto en materia tributaria el incumplimiento de la obligación en período voluntario conllevará la exigencia de intereses y recargos e, incluso, la imposición de la sanción (aunque la conducta tipificada no sea el mero incumplimiento puntual si no la defraudación o engaño a la Administración) la fuerza mayor tendrá relevancia precisamente en el ámbito de la exigencia de esas prestaciones. Es obvio que la excepcionalidad de la fuerza mayor afecta a la libre formación de la voluntad del sujeto incumplidor y, por tanto, debe tenerse en cuenta para valorar si ha existido culpabilidad de la conducta. Por ello. hábitat natural de la fuerza mayor y el aspecto en el que, realmente, resulta relevante es en el relativo a la potestad sancionadora, aunque no cabe descartar apreciar su concurrencia para eximir de recargos, o incluso de intereses moratorios.

Así, el artículo 179, 2, b) de la propia Ley General Tributaria dice que se exime de responsabilidad por infracciones tributarias a aquellas acciones u omisiones tipificadas cuando concurra fuerza mayor. Al tiempo, la propia ley codificadora recoge otros supuestos específicos de fuerza mayor, como son los derivados de fallos técnicos en programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria (artículo 179.2.e) de la Ley General Tributaria).²⁷

Así, a la hora de imponer sanciones en el marco de la situación de crisis derivada del COVID-19, debe aplicarse el sistema sancionatorio tributario común. Aun en un marco de excepcionalidad tributaria, las sanciones que se impongan deben respetar las exigencias de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad. Por tanto, se sancionará la falta de ingreso a través de engaños en las declaraciones o autoliquidaciones, el ingresar menos como consecuencia de tales engaños o, simplemente, la omisión pura, no ingresar por no haber declarado ni autoliquidado. Ahora bien, si bien se puede defraudar por acción u omisión, se debe excluir la sanción ante la eventual concurrencia de fuerza mayor, ya que la conducta no sería culpable²⁸.

Lo mismo cabría decir en relación con los recargos por ingreso extemporáneo del artículo 27 de la Ley General Tributaria. Tales recargos tendrían una naturaleza mixta, compensatoria pero también resarcitoria en tanto pretenden sancionar civilmente el retraso en el puntual cumplimiento de la obligación tributaria²⁹, en lo que podría denominarse una sanción impropia³⁰. En relación con los mismos, la Audiencia Nacional tiene una consolidada doctrina en la que defiende que la exigencia de estos recargos no es automática (sentencias de 30 de marzo de 2011 (rec.n° 141/2008), 12 de diciembre de 2011 (rec. n° 601/2005) y 1 de febrero de 2012 (rec.n° 592/2010), y para el TEAC, por ejemplo en la resolución de 26 de abril de 2011 (00/4063/2010), sólo cabe evitar el surgimiento del recargo por ingreso extemporáneo cuando concurra caso fortuito o fuerza mayor³¹. Y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña  de 1 de diciembre de 2011, rechaza la exigencia de recargos cuando concurra una situación de fuerza mayor, ya que, a pesar del pretendido automatismo de la figura, es necesario analizar las circunstancias específicas del caso, ya que siendo el recargo una prestación accesoria consecuencia de la presentación de declaraciones fuera de plazo, no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones. Y el TEAC en su resolución de 17 de julio de 2014, ya señaló que el devengo de recargo por presentación extemporánea sin requerimiento previo de una autoliquidación a ingresar puede evitarse si se aprecia caso fortuito o fuerza mayor.

No obstante, no se suele trasladar este mismo criterio a los intereses de demora, a los que la jurisprudencia suele atribuir la condición de prestación puramente indemnizatoria (sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de diciembre de 2013- nº rec. 64/2011-). La fuerza mayor sólo sería relevante respecto al interés de demora si éste tuviese carácter moratorio y no simplemente compensatorio, es decir, cuando su exigencia va ligada a la concurrencia de una decisión voluntaria y culpable de no pagar en plazo el importe de la obligación tributaria.

Es más, existiendo fuerza mayor podría llegar a afirmarse que la conducta infractora ni siquiera es antijurídica³². Como señala SÁNCHEZ HUETE la antijuridicidad es requisito necesario pero no suficiente para la existencia de la infracción. Y la antijuridicidad queda eliminada si existe alguna causa de justificación, en especial si esa causa de justificación se basa en la existencia de un interés preponderante³³.

Esta última circunstancia se daría ante la eventual admisión de una eximente de estado de necesidad. Así, se ha discutido si podría considerarse estado de necesidad el supuesto en el que el sujeto pasivo no puede pagar el tributo porque debe hacer frente a otros gastos de mayor importancia vital para él o su familia. Y se valora si se puede hablar de estado de necesidad cuando, por ejemplo, el pago del tributo impidiese la supervivencia económica de una empresa.

Este estado de necesidad es también de difícil encaje en el régimen sancionador tributario, sobre todo cuando la falta de medios económicos puede enervarse con la figura de los aplazamientos o fraccionamientos. Así, la existencia de una situación de conflicto entre el ingreso puntual de la deuda tributaria y la salvaguarda de otro bien como el mantenimiento de la actividad productiva o de los puestos de trabajo de una empresa adquiere relevancia. Así se prevé que se puede conceder la suspensión del ingreso de la deuda sin garantías cuando…el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva…-artículo 82,,2, b) de la Ley General Tributaria – resquicio que ha servido, hasta la reforma por Ley 3/2016 que entró en vigor el 1 de enero de 2017, para facilitar el aplazamiento de deudas por retenciones o ingresos a cuenta. Y para un sector importante de la doctrina no es posible aceptar el estado de necesidad en el ámbito del cumplimiento tributario, ya que, no habría, al menos en términos lógicos, un interés superior merecedor de protección frente a los que protege el ilícito tributario³⁴.

A nuestro modo de ver no existe impedimento alguno para que el legislador que perfila un sistema sancionatorio fiscal recoja supuestos de estado de necesidad. Pero para ello deben darse dos requisitos ineludibles. En primer lugar, el bien jurídico en atención al cual se sacrifica la obligación de pagar el tributo debe encontrarse realmente en peligro y tal peligro ha de ser real y objetivamente apreciado. Y además, ese peligro debe de conllevar la necesidad de lesionar el crédito tributario, en este caso, la necesidad de no pagar el tributo. Aun cuando esto sólo sería posible cuando se agoten las posibilidades que concede el ordenamiento jurídico para obtener aplazamientos y fraccionamientos, no cabría descartar que en casos como estos resultase imposible sancionar por ausencia de antijuridicidad. Y ello en tanto “no resulta legítimo constitucionalmente entronizar el interés general como valor supremo por encima de los intereses inherentes a la persona”.³⁵ Aun cuando, si se acepta el estado de necesidad respecto a las infracciones tributarias habrá que encauzarlo a través de la mención que se hace en la Ley General Tributaria a la fuerza mayor³⁶.

3 La crisis económica derivada de la pandemia y la excepcionalidad tributaria.

Mas allá de las medidas tributarias adoptadas en el estado de alarma e imbuidas de la excepcionalidad propia del mismo, caracterizadas por ser medidas de contención para evitar la necrosis del sistema económico, se sitúa la necesidad de una fiscalidad definida a más largo plazo y que debe adoptarse a la nueva realidad post-COVID.

Esa realidad viene marcada por una profunda crisis económica. Los augurios de lo que puede ser esta crisis no son nada alentadores y, en algunos casos, tienen visos apocalípticos. El Fondo Monetario Internacional ha pronosticado que se trata de una crisis como ninguna otra, que va a alterar el orden económico y social, llegando a decirse que será la mayor crisis desde la Gran Depresión de los años treinta³⁷. Se destaca especialmente la incidencia de la misma en el área LATAM. La Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL) ha llegado a evaluar las distintas variables (disminución de la actividad económica, abaratamiento de materias primas, interrupción de las cadenas mundiales de valor, menor actividad turística, reducción de remesas…) para traducirlas en cuantiosos incrementos de la desigualdad y la pobreza³⁸.

En este escenario, la crisis que se avecina parece tener perfiles diferentes a la no muy lejana del 2008. Aquélla era una crisis eminentemente financiera. Como dijimos en su momento esa crisis, cuya acta fundacional se sitúa en la declaración de insolvencia de la entidad de servicios financieros Lehmans Brothers Holdings Inc en septiembre de 2008, tenía algunas características que la hacían peculiar y la diferenciaban de las crisis cíclicas de los últimos años. Así, se trataba de una crisis cuyo origen se situaba en un exceso de liquidez en los mercados lo que generó una política de enorme expansión crediticia y puso en evidencia defectos, no sólo en el funcionamiento de las entidades financieras, sino también en las entidades públicas reguladoras³⁹. Por el contrario, la presente crisis es de paralización del sistema productivo y de reducción exponencial de la actividad del sector servicios por las restricciones nacionales e internacionales a la movilidad. Una crisis con una dimensión y con unos caracteres absolutamente inéditos.

Además, la pandemia del coronavirus va a suscitar cambios importantes en el contexto económico mundial que van a afectar de forma importante a la forma de operar las empresas y, sobre todo, a la forma de actuar de los grupos multinacionales. Probablemente, tanto la producción como el comercio se regionalizarán, volviendo a los lugares de consumo. En ese sentido, se augura que las empresas venderán filiales en el extranjero y participadas no estratégicas para capturar liquidez. Se buscarán proveedores de proximidad y se renegará de los modelos de suministro just in time. Por su parte, la compra on-line se hará cada vez más habitual en una nueva sociedad mucho más digital. Y las empresas contratarán menos empleados y subcontratarán más freelancers. No sólo seguirá creciendo el teletrabajo sino nuevas fórmulas de adjudicar el trabajo por parte de las empresas, como la GIG economy o los mechanical turk o turkers. Y buena parte de la actividad de las empresas, incluso medianas y pequeñas, con toda probabilidad acabará descomponiéndose en multitud de funciones asignadas a sujetos en distintos países, conectados por medios tecnológicos y sin vínculo laboral.

En esta sociedad post COVID-19 seguirá el proceso de robotización y automatización del empleo con el riesgo potencial de destrucción de puestos de trabajo⁴⁰ y la digitalización de la actividad económica. Dicha digitalización va a incidir en algo que es una realidad hoy en día. El principal activo en el mundo digital que atribuirá capacidad económica a las empresas será la titularidad y la disposición de ciertos intangibles a través de apps, que permiten conectar a particulares entre sí, generando una modalidad de negocio C2C (consumer to consumer) junto con los conocidos modelos B2B y B2C. O que suministran servicios a cambio de la captación de datos del usuario, de manera que aparece una nueva capacidad económica no suficientemente gravada en los actuales esquemas internacionales de tributación. Esta no sería otra que la disposición de algoritmos específicos que permiten poner en contacto a particulares que quieren hacer negocios, a sujetos privados o autónomos que quieren prestar servicios a consumidores finales o empresas, o que, simplemente prestan servicios de todo tipo a cambio de la cesión de datos de los usuarios.

Todas estas circunstancias van a afectar al paradigma de distribución internacional del poder tributario, especialmente en lo relativo al poder de gravar a las multinacionales. Es evidente que las pautas de distribución del poder tributario para el gravamen de los beneficios empresariales basado en el principio de empresa separada, arm´s length para precios de transferencia y gravamen en fuente sólo a partir de presencia física, van a cambiar radicalmente.

Esa nueva atmosfera incita a replantearse el sistema de distribución del poder tributario para la tributación de beneficios de empresas transnacionales, orientándolo hacia un nuevo modelo que ya se está proponiendo para el beneficio residual de las empresas digitales. Un modelo que se base en la división del beneficio (profit split) y en su atribución a los distintos países donde la empresa opere mediante una fórmula de reparto. Modalidad representada hoy en día por el Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)⁴¹ y por la propuesta de reparto del Pilar Uno. Y se renovarán las reglas de allocation profits, proponiendo nuevos métodos para la atribución de beneficios a las distintas jurisdicciones en situaciones transfronterizas⁴². Algo que ya apunta con la irrupción de las reglas de value creation y de la jurisdicción del mercado⁴³ y con el giro propuesto por el Work Plan (28-29 mayo 2019) de la OCDE, que basa su enfoque en una modificación de las reglas de atribución del poder tributario a fin de asegurar los derechos de la jurisdicción de mercado donde se produzca la creación de valor⁴⁴.

Las aportaciones de la agenda internacional en el escenario post COVID-19 desde la perspectiva interna de los estados avalarán una política fiscal para defender las bases imponibles nacionales. Y en esa línea hay que situar los acuerdos sobre el Pilar Uno y el Pilar Dos de la OCDE.

Así, en el seno del Inclusive Framework o Marco Inclusivo, el 13 de febrero de 2019, la OCDE publicó un documento de consulta Addresing the Tax Challenges of the Digitalizaton of the Economy, que sigue a una Policy Note publicada el 29 de enero de 2019. Y el 9 de octubre de 2019 vio la luz el enfoque unificado del Pilar Uno sobre las Reglas del nexo y de atribución de beneficios. Se avanzaría posteriormente en los acuerdos de 5 de junio de 2021 ante el G7 , del 1 de julio de la OCDE y el Marco Inclusivo de BEPS y del 9 y 10 de julio del G-20, hasta llegar al documento publicado el 1 de julio de 2021 por la OCDE y el Marco Inclusivo sobre BEPS de la OCDE/G20,2 que incluye 139 jurisdicciones, de las que 132 han firmado el acuerdo del 1 julio de 2021, Statement de la OCDE/Inclusive Framework (Statement).

Pero el momento más decisivo sería la ampliación del acuerdo del Marco Inclusivo de la OCDE para fijar un tipo mínimo global del Impuesto de Sociedades. El acuerdo o nuevo Statement on a Two-Pillar de 8 de octubre de 2021 amplía los países firmantes en relación con el Statement de julio pasado, alcanzado las 136 jurisdicciones, que representan más del 90 % del PIB mundial.

El acuerdo activará los archiconocidos Pilar Uno y Pilar Dos. Ambos suponen un cambio en el paradigma actual de distribución del poder tributario para gravar las rentas empresariales transfronterizas. Ese paradigma surgió en 1963 bajo la hegemonía del Modelo de Convenio de la OCDE. El international tax regime se sustentaba entonces sobre la red de convenios, auspiciando un entramado que permitía dotar de seguridad jurídica a las inversiones de las empresas multinacionales de los países desarrollados en el exterior. Pero con unos puntos de apoyo fundamentales muy claros: principio de empresa separada, poder de gravamen originario en manos del Estado de residencia, distribución del poder tributario en los grupos multinacionales mediante precios de transferencia basados en el principio de independencia y establecimiento permanente ligado a la presencia física. Todo ello sin afectar al nivel de tributación en fuente, que era algo que no se cuestionaba por ser consustancial a la soberanía fiscal. Y que no se puso en tela de juicio hasta el informe sobre Harmful Tax Competition de 1998.

Frente a una Plan BEPS, que en los años 2013-2016 se limitó a sugerir parches en los sistemas fiscales para mitigar la planificación fiscal agresiva (concepto ajurídico donde los haya), el Pilar Uno y Dos pretenden un cambio más radical.

El Pilar Uno se dirige a los países de la fuente, redenominados como jurisdicciones del mercado y les asigna la capacidad para someter a imposición una porción de renta de ciertas empresas; en concreto, un 20 y un 30 % del beneficio residual entendido como el beneficio en exceso del 10 % de los ingresos. Y sólo de los grupos multinacionales con una facturación global superior a los 20.000 millones de euros y una rentabilidad por encima del 10 %. El umbral quedará fijado en 10.000 millones después de 7 años si la implementación del sistema merece una valoración positiva. Para fijar la rentabilidad se tendrá en cuenta la relación entre beneficios antes de impuestos y el conjunto de todos los ingresos. Por tanto, se pretende trasladar capacidad de gravar a los Estados de la fuente, en detrimento de los de residencia.

Por el contrario, el Pilar Dos, donde se recoge el tipo mínimo global, está pensado para los países en los que tienen su sede las multinacionales y cuenta con el apoyo de Estados Unidos. Lo que se pretende en este Pilar Dos es cercenar la competencia fiscal internacional y no sólo la lesiva o desleal. Ya no se trata de operar sobre estructuras carentes de sustancia sino sobre la propia decisión de los países de establecer tasas impositivas reducidas. El objetivo último es neutralizar los efectos del ejercicio de la soberanía de los países a la hora de fijar el tipo de gravamen de las sociedades.

Por ello, la principal medida de este impuesto mínimo global es la llamada regla de inclusión de rentas que dota los países sede de las matrices últimas de la facultad de gravar las rentas de las filiales en el exterior que hayan tributado por debajo de ese tipo mínimo, y con un blending país por país. Junto con la regla de pagos infragravados (undertaxed) y la cláusula switch over, la medida de la inclusión de rentas constituye el elemento medular del impuesto mínimo, que se aplicará a empresas multinacionales con ingresos superiores a 750 millones de euros⁴⁵.

Sin restar importancia a este acuerdo, en lo que supone de cambio de filosofía en la fiscalidad internacional y de expresión el multilateralismo, es cierto que hay que situarlo en sus justos términos.

En primer lugar, el tipo mínimo es un mero acuerdo, un enfoque común y no existe obligación de aplicarlo, al no tener la condición de estándar mínimo obligatorio. Si, en relación con la puesta en práctica del Pilar Uno, se contempla una convención multilateral a materializar durante 2022 y con una implementación efectiva en 2023, respecto al tipo mínimo las medidas para su ejecución se remiten a lo que los Estados puedan establecer en su legislación interna, comprometiéndose la OCDE simplemente a desarrollar reglas modelo durante 2022.

Por tanto, en la medida en que no se avance en la implantación del impuesto mínimo global mediante instrumentos internacionales, limando las posibles incompatibilidades con los convenios de doble imposición, estaremos ante medidas que dependerán de las normas domésticas, como, por otra parte, ya ocurre en la actualidad con la transparencia fiscal internacional. Y en la Unión Europea, la regla de inclusión de rentas suscitará los mismos interrogantes que ocasiona actualmente la transparencia internacional, la cual, para evitar situaciones discriminatorias y vulneraciones de las libertades, no resulta de aplicación a filiales en otros países de la Unión que realicen actividades económicas.

En segundo lugar, se trata de un compromiso muy genérico y es, precisamente esa abstracción y generalidad lo que ha facilitado el consenso. Pero no existen garantías de que el consenso se mantenga cuando la propuesta se concrete. Además, no es algo novedoso, puesto que la regla de inclusión de rentas está claramente inspirada en el GILTI, introducido en Estados Unidos por la reforma fiscal de 2017.

En este nuevo contexto, el Pilar Dos va a ayudar a los países a maximizar la potencialidad recaudatoria de sus sistemas fiscales, a través del principio de protección de la base de imposición. La regla de inclusión de ingresos (income inclusion rule) asignaría más ingresos a los países de residencia exportadores de capital y el impuesto sobre los pagos que erosionan la base (tax on base-eroding payments) favorecerá el incremento de recaudación de los estados en vía de desarrollo. Lo cual es muy importante porque si los países menos desarrollados, singularmente los del área LATAM, no esperan de un nuevo acuerdo fiscal global mejoras significativas de sus ingresos fiscales, es más probable que se decanten por medidas tributarias unilaterales, como muchos de ellos ya están anunciando.

Y al socaire de esta exigencia imperativa de revisión de la fiscalidad se ha abierto el debate sobre la necesidad de un profundo replanteamiento de la composición de los diversos sistemas tributarios. Así el debate sobre el tax mix está en pleno auge en los distintos países. También en España, donde ya se habla de un pacto fiscal o de un gran acuerdo para adaptar el sistema impositivo a las exigencias del escenario post COVID-19. En parte, esa propuesta de Reforma Fiscal, se ha llevado a cabo en España con la publicación del Libro Blanco para la Reforma Tributaria del Comité de Personas Expertas de 2022. Se parte del presupuesto de la necesidad de nuevos ingresos públicos que compensen los elevados gastos a los que el Estado va a tener que hacer frente. Así se propone actuar sobre los impuestos esenciales del sistema, la tríada, Impuesto sobre la Renta, Sociedades e IVA, en algunos casos proponiendo subir impuestos a las rentas más altas en el IRPF, en otros sugiriendo una poda de beneficios fiscales en el Impuesto de Sociedades para acercar el tipo real al nominal. Y en otros casos, como lo han hecho países como Gran Bretaña o Alemania, reduciendo el IVA para estimular el consumo.

Las alternativas para incrementar la recaudación en el caso de España pasan por la tradicional denuncia de la escasa capacidad recaudatoria de nuestro sistema fiscal. Esa ausencia de capacidad recaudatoria ha sido puesta de manifiesto por distintos informes del Consejo de la Unión Europea, el Fondo Monetario Internacional o la OCDE a través de diversos comités de expertos a los que se les atribuye una autoritas específica que empuja a seguir sus criterios, aun cuando se trate de reglas no vinculantes para los Estados⁴⁶.

Así, el Informe de la Comisión española de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario (en adelante, el Informe), de 13 de marzo de 2014 recordaba que las reformas fiscales y, por tanto, la acción legislativa a la hora de configurar los tributos, deben atender a las recomendaciones del entorno internacional y de organizaciones como la OCDE y el Fondo Monetario Internacional⁴⁷, dentro de lo que se conoce como la comitología. Entre las recomendaciones de estos organismos internacionales para mejorar la eficiencia del sistema fiscal español está la de poner el sistema fiscal al servicio del crecimiento económico, moderando el incremento de presión fiscal directa, el aumento del peso relativo de la imposición indirecta (trasladando al tipo general del IVA algunos bienes o servicios que actualmente tributan al tipo reducido o, incluso, al superreducido), el incremento de la tributación medioambiental para compensar la reducción de cotizaciones sociales (doble dividendo de la fiscalidad ecológica) y la recuperación de la capacidad recaudatoria del Impuesto de Sociedades mediante una reducción significativa de beneficios fiscales. En similar sentido el Libro Blanco para la Reforma Tributaria del Comité de Personas Expertas de 2022.

Frente a ello, y ante la evidencia de la necesidad de incrementar la recaudación en un contexto de crisis, se sigue recordando que tradicionalmente los ingresos fiscales y cotizaciones sociales suponen en España un porcentaje del PIB por debajo de la media de la Unión Europea⁴⁸ , a pesar del incremento producido como consecuencia de la anterior crisis económica. Si tomamos como referencia el año 2011, la presión fiscal española era de un 31,4 % del PIB, frente al 38,8 % de la Unión Europea. En 2018 la media europea era de un 40,3 % del PIB, consecuencia de los ajustes fiscales por las necesidades de la crisis económica. La española se situaba en un 35,2 % del PIB, habiendo reducido la brecha, y fijándose por encima de la media de la OCDE (un 34,3 %del PIB). Este argumentario permite entender que existe recorrido para aumentar la presión fiscal en España y proponer, por ejemplo, el incremento de tipos máximos del IRPF.

Pero al margen de las propuestas sobre incremento de los impuestos tradicionales, la excepcionalidad de la crisis impulsada o acelerada por las medidas adoptadas como consecuencia de la pandemia, y la excepcionalidad jurídica y fiscal que conlleva, también se está proyectando en las propuestas de alteración de los tax mix.

Y en es en este marco en el que se puede hablar de las propuestas de obtener financiación adicional a través de impuestos nuevos. En realidad, no todas las propuestas sobre la creación de impuestos nuevos surgen de la excepcionalidad fiscal de la pandemia. Por un lado, ya venían siendo habituales los denominados impuestos asistemáticos⁴⁹ o atípicos⁵⁰ o incluso, en el ámbito europeo los denominados impuestos específicos⁵¹. Y alguno de estos impuestos nuevos, como los que gravan servicios digitales, tienen una orientación clara hacia la corrección de una situación de inmunidad fiscal⁵².

La reordenación de la fiscalidad para gravar adecuadamente a las multinacionales del sector digital es algo que continuará en los próximos años. El contexto post COVID-19 no va a hacer más que potenciar un cambio de pautas en la tributación de las multinacionales a nivel global⁵³. Frente al paradigma actual, que sigue sustentándose en la empresa separada (separate entity accounting) y en la aplicación del principio de plena competencia en las transacciones entre entidades de un grupo multinacional, parece inevitable avanzar en la regla del value creation a fin de asegurar los derechos de la jurisdicción de mercado donde se produzca la creación de valor. Ello incluiría un reparto de las rentas entre las jurisdicciones afectadas. Así, seguirán estando en la agenda propuestas como las de dar carta de naturaleza a un unitary taxation o formulary apportionment⁵⁴, que en Europa podría introducirse de la mano de las Reglas BEFIT (Business in Europa. Framework for Income Taxation) de la Unión Europea, que deberían entrar en vigor en 2023. O también la definición de un mínimum corporate tax como medida destinada a evitar el desplazamiento de beneficios hacia territorios de baja tributación.

Pero el marco de la fiscalidad tras la crisis va a suponer una recuperación del protagonismo fiscal de los estados, que se van a ver abocados a readaptar sus sistemas tributarios. Esa readaptación de los sistemas fiscales ya se había producido en el marco de la crisis anterior de 2008⁵⁵. Los sistemas fiscales, especialmente en Europa, intentaron corregir el déficit y la caída de recaudación, bien elevando la fiscalidad (incrementado los tipos de algunas figuras existentes o creando nuevos impuestos), mejorando la lucha contra el fraude, o buscando nuevas fuentes de recaudación, ante el aparente agotamiento de los recursos tradicionales en los sistemas tributarios clásicos. Surgieron así los innovative tax tools o impuestos atípicos⁵⁶. Esas nuevas figuras tributarias pretendían localizar manifestaciones extraordinarias de capacidad económica para hacerlas contribuir y para lograr una tributación efectiva de ciertos sectores, favorecidos por la elusión fiscal y por la inmunidad tributaria. Al tiempo también se puede hablar de una tributación de castigo (punitive rates) guiada por la búsqueda de nichos de capacidad económica extraordinaria que deben coadyuvar a la salida de la crisis. Sería el caso, por ejemplo, de la imposición sobre la banca y sobre las transacciones financieras⁵⁷.

Y en este orden de ideas habría que tomar en consideración las políticas fiscales que pretenden que las multinacionales contribuyan con su fair share taxation o parte justa de tributación, ya que las mismas no pagarían suficientes impuestos en los países en que operan. Esta tendencia tuvo su más clara expresión en las actuaciones del Parlamento del Reino Unido contra Amazon, Google y Starbucks, argumentando que, por más legales que fueran las estructuras de las que estas multinacionales se valían, estas empresas no estarían pagando lo que es justo (their fair share). Y lo fundamental es que se contribuya con esa porción justa, y no que la conducta sea una evasión, una elusión o una planificación agresiva. En suma, se estaría pasando de un modelo en el que el deber público de contribuir se concreta en la exigencia del pago del impuesto que la ley demanda, a un modelo en el que al obligado tributario se le exige contribuir con “lo que es justo y equitativo”⁵⁸.

No obstante, es como consecuencia de las extraordinarias necesidades de financiación de los estados en el contexto post-COVID 19 cuando irrumpe el debate sobre la conveniencia de implementar figuras impositivas excepcionales, en un contexto también excepcional y ante la necesidad de una reconstrucción económica y una emergencia social. A esta cuestión nos referiremos a continuación.

4 Los tributos y las medidas fiscales basadas en la solidaridad.

Algunos de estos impuestos excepcionales se presentan como figuras tributarias con fundamento en la solidaridad. Ya en su momento nos pronunciamos en torno a la solidaridad como argumento único o preferente para la creación de un tributo⁷⁷, y es procedente ahora volver sobre esta cuestión.

La idea de fundar un impuesto nuevo en una vaga invocación a la solidaridad tiene su precedente más inmediato en Alemania, con el denominado impuesto complementario de solidaridad (Solidaritätszuschlag o Soli, como se le conoce coloquialmente). Aprobado tras la caída del muro de Berlín por la Ley de 24 de junio de 1991- BGBl. 1991,1, p. 1318- conocida como Gesetz zur Einführung eines befristeten Solidaritätszuschlags und zur Änderung von Verbrauchsteuer und anderen Gesetzen, se trataba de un recargo afectado a recabar financiación para sufragar el gasto público extraordinario vinculado a la reunificación alemana. Lo obtenido por el recargo era para el Gobierno Federal por lo que el establecimiento del mismo no requirió la anuencia del Consejo Federal, en virtud de lo establecido en el artículo 105.3 de la Constitución alemana.

El impuesto alemán de solidaridad se aplica sobre el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, en un importe del 7,5 %, fijado en un 5,5 % a partir de 1998. En el Impuesto de Sociedades o Körperschaftssteuer, el tipo se establece desde enero de 2008 en un 1,5% sobre el 15 % de alícuota general del impuesto. A partir del año 2021 el recargo se aplicará sólo en los niveles más elevados de renta.

Por un lado, el Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea, en el Epígrafe 49 de la sentencia Henrichs vs Comisión de 24 de junio de 1993 (As. T-92/91) califica la exacción de solidaridad para la unidad alemana como un impuesto adicional, por su estructura y por su finalidad de obtener ingresos, pues el mismo resultado recaudatorio podría haberse logrado incrementando los tipos de gravamen de los impuestos sobre la renta y sociedades.

Su condición de impuesto excepcional fue, por otro lado, valorada por el Bundesverffsungsgericht en la clásica sentencia de 9 de febrero de 1972, BGBl I 1967 S. 1254 (BVerfGE 32, 333 y siguientes) sobre la Ley del Recargo Suplementario sobre el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto sobre Sociedades. El Tribunal Constitucional alemán evaluó especialmente si la temporalidad sería un rasgo inherente a un tributo excepcional. En esta sentencia, el Tribunal Constitucional alemán formuló sus primeras apreciaciones sobre la constitucionalidad de estos impuestos extraordinarios desde la perspectiva del artículo 106,1 de la Constitución alemana, que se refiere a la distribución de los ingresos tributarios entre los distintos órdenes territoriales. En lo sustancial, el Tribunal Constitucional defendió que no resultaba consustancial a la constitucionalidad de estos impuestos que los mismos se exijan “por un período corto de tiempo”.⁷⁸

Sin embargo, en esta sentencia de 1972, el Tribunal Constitucional alemán entiende que un tributo excepcional o tributo complementario (Ergänzungsabgabe) paralelo a los impuestos ordinarios del sistema, requiere un fundamento constitucional. Ese fundamento objetivo sería la constatación de la existencia de necesidades financieras excepcionales. O, lo que es lo mismo, tendría que verificarse objetivamente la existencia de una brecha financiera (Finanzlücke). Dado que no existe un mandato constitucional que obligue a afrontar estas brechas con incrementos de impuestos tradicionales o permanentes (Steuererhöhungen), la constatación de la existencia de estas necesidades extraordinarias de financiación legitimarían la adopción de estos tributos excepcionales. Y aunque se descarte que la limitación temporal sea inherente a estas figuras impositivas complementarias, sí existiría un requisito implícito de temporalidad. Por pura lógica, tales necesidades excepcionales no pueden existir indefinidamente o a largo plazo (eine solche könne logisch nicht auf Dauer vorliegen). Las necesidades financieras extraordinarias, por su propia naturaleza, se disipan después de un tiempo (…verflüchtige sich nach einiger Zeit wieder) Y si estas brechas financieras se convierten en permanentes, el cierre de las mismas sólo estaría permitida a través de impuestos (permanentes) pero no a través del mantenimiento de un gravamen complementario⁷⁹. Por todo ello, no sería acorde con la Constitución una vigencia indefinida o ilimitada, de iure o de facto, de estos impuestos extraordinarios ni sería legítimo mantener el impuesto de solidaridad si se han producido reducciones de impuestos ordinarios que no justificarían el mantenimiento del impuesto extraordinario.

En suma, concurriendo estas exigencias financieras extraordinarias, la idea de solidaridad justificaría estos impuestos. La solidaridad como valor deriva de la cláusula de Estado Social contenida en el artículo de la Ley Fundamental de Bonn de 1949, según el cual “la República Federal es un Estado federal, democrático y social”. La fórmula del Estado Social, sobre la que volveremos, fue acuñado por HELLER⁸⁰, y en su sustancia, al incorporar al Estado obligaciones positivas a actuar en el campo económico y social, supone un intento de derrumbar las barreras que en el Estado liberal separaban al Estado y a la Sociedad⁸¹.

Así el Estado Social se define como una superación del Estado Liberal clásico. En el Estado Liberal se construye un ordenamiento protector de situaciones jurídicas que encarnan intereses individuales, puesto que no existe un mandato para la consecución de determinados fines individuales. En la formulación clásica del Estado Liberal se puede hablar de interés general, pero la idea de interés general que se deduce de esta concepción del Estado es una idea que tiene un mero contenido negativo, y su utilidad se destina a garantizar ciertos límites que permitan a cada cual perseguir su interés individual. Con la aparición de la fórmula del Estado Social y Democrático de Derecho, el interés general es fruto de la existencia de un mandato constitucional que impone la consecución de finalidades colectivas. La intervención del Estado para hacer efectivos los derechos de carácter económico y social del ciudadano exige que se dote de un contenido social a su acción y se fijen fines de actuación pública que habrá que perseguir como tutela activa de intereses generales susceptibles de protección.

Al tiempo, la fórmula del Estado Social, con su mandato al legislador para que desarrolle acciones positivas en pos del interés general, depende de la existencia de una financiación adecuada para el desarrollo de la procura asistencial, que está en la esencia del Estado Social. Y esa financiación se logra de modo ordinario a través del sistema tributario. De la existencia y eficacia del sistema tributario depende la existencia y viabilidad del Estado y de los servicios públicos que debe asumir un Estado Social⁸². Por eso, en el Estado Social se considera al tributo como uno de los fundamentos del Estado. El tributo deja de ser una limitación para convertirse en un fin, de manera que cualquier argumento a fortiori sirve para legitimar la inmisión fiscal en el patrimonio del ciudadano. Es la idea de SCHUMPETER del Estado Fiscal⁸³, a partir de la cual la doctrina alemana de los años setenta elaboró la idea de Estado Impositivo (SteuerStaat). Para ISENSEE, el Estado Impositivo sería un tipo de Estado configurado por el creciente gasto público, la excepcionalidad de los tributos causales y la normalidad del impuesto⁸⁴. La culminación de toda esta evolución doctrinal tiene lugar con FORSTHOFF, quien afirma que el impuesto constituye un presupuesto funcional del Estado Social y Democrático de Derecho. Y lo hace al amparo de la cláusula de Estado Social y Democrático de Derecho. Para FORSTHOFF, el moderno Estado de Derecho es Estado Social en su función de Estado impositivo. Afirma este autor que sólo a partir de las posibilidades de injerencia del Estado impositivo puede garantizarse el desarrollo del Estado social bajo estricta observancia de las fórmulas del Estado de Derecho⁸⁵.

El Estado Social es Estado de solidaridad que requiere instrumentos contributivos. Pero todo tributo encaja en esta percepción de la solidaridad; sólo aquellos que articulan la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos. Se excluyen los tributos de cariz retributivo (la tasa y, en menor medida, la contribución especial) en los cuales el presupuesto de los mismos incluye una prestación de la Administración. En el Estado Social no es el tributo sino el impuesto el instrumento de la solidaridad. De ahí que se hable de Estado Impositivo.

El impuesto sería así una expresión natural del Estado Social, lo que conlleva que se relajen todos los controles tradicionales que incidían en las expresiones tributarias en el marco del Estado de Derecho. Y legitimaría impuestos excepcionales ante necesidades excepcionales de financiación.

Esa percepción de la solidaridad es la que legitimó en algunos países la adopción de ciertas medidas fiscales excepcionales. Al margen del caso francés con el impôt sur la solidarité de 7,5 % aplicable a rentas nacionales de residentes en el Espacio Económico Europeo⁸⁶, es de destacar el caso de Perú, donde el Tribunal Constitucional formuló una tesis singular sobre la solidaridad como fundamento de ciertas medidas impositivas. Son varias las sentencias relevantes⁸⁷, pero vamos a centrarnos en una de ellas que resume la posición del Alto Tribunal peruano. Se trata de la resolución de 5 de marzo de 2007 sobre la creación de una figura tributaria excepcional como el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).

El Tribunal Constitucional de Perú legitimó el ITAN “por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”. No enjuició el impuesto desde la perspectiva de la igualdad y la capacidad económica, sino que se afirma que “el Impuesto Temporal a los Activos Netos, como alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad, que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de la Constitución que señala que”La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana".⁸⁸

Esta sentencia supone la culminación de una jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional peruano que concibe la solidaridad como una especie de supra-principio, con el vago apoyo del art. 43 de la Constitución de Perú. A este supra-principio no se le atribuyen límites constitucionales, lo cual trastoca la lógica constitucional al dejar de lado los límites al poder tributario, como las exigencias de justicia (capacidad contributiva y no confiscatoriedad) y seguridad jurídica. Y es ahí donde radica el error de planteamiento, que se está agudizando en esta época de excepcionalidad fiscal, cuando se fundamentan estos impuestos especiales en la solidaridad, al margen de los principios constitucional-tributarios, y ello se hace derivar directamente del concepto mismo de Estado Social.

Como dijimos, esta idea de solidaridad derivada de la fórmula del Estado Social tiene su origen en Alemania, donde, como señala HERRERA MOLINA, esta forma de plantear la solidaridad es consecuencia de que la Constitución alemana no recoge expresamente el principio de capacidad económica, por lo que, como ocurre en otros muchos Estados en los que se da una situación similar (Perú, Argentina…), la jurisprudencia constitucional basa la capacidad contributiva en el principio de igualdad"⁸⁹. Esa vinculación de la capacidad económica con la igualdad se ve en aportaciones como las de LEIBHOLZ, quien rechaza la concepción clásica de la igualdad por entender que la misma no suministra el criterio de comparación, que habría que buscar fuera de este principio^90.

Pero el paso más decisivo en esta línea toma como presupuesto el entender la justicia tributaria como una justicia distributiva, al servicio del cual estarían ciertos principios tributarios como la progresividad. Así, en la propia Italia, cuna de la concepción tradicional de la capacidad contributiva (GIANNINI, GIARDINA…), surgen aportaciones doctrinales que pretenden explicar dicho principio de capacidad contributiva en el marco de la justicia distributiva y de búsqueda de la llamada igualdad material. La opción por una igualdad material, que el ordenamiento de un Estado Social de Derecho tendría que perseguir va de la mano de un movimiento escéptico en torno a la virtualidad de la capacidad contributiva como elemento de control de la actuación del legislador en el ámbito tributario.

Todo este movimiento orientado a cuestionar la constitucionalización de los criterios de reparto a través del principio de capacidad contributiva va a derivar en un desplazamiento del centro de atención de la justicia en el reparto de la carga tributaria a los fines de justicia en general. Se va a tratar de atribuir al sistema fiscal una finalidad de colaborar en la redistribución y en la justicia distributiva, desenfocando la función instrumental del tributo como medio de obtención de ingresos monetarios. Y, en concreto, se va a comenzar a fundamentar la necesidad de un sistema tributario y la propia existencia del tributo en la solidaridad. Así, se procedería a establecer una relación entre la capacidad contributiva y solidaridad, erigiendo a la solidaridad como fin de la cualificación funcional del deber de contribuir. Se pasará de esta manera a lo que GALLO denomina “capacidad económica solidarística”⁹¹. Como señala GARCIA FRIAS, a partir de estas consideraciones no es difícil, sino todo lo contrario, considerar al principio de solidaridad como fundamento del sistema tributario y expresión de la justicia general en un sector concreto del ordenamiento, como es el ordenamiento tributario⁹².

La solidaridad pasa a ser así, expresión de la fórmula del Estado Social de Derecho que fundamentaría la función retributiva del mismo y, al mismo tiempo, fundamento, tanto del sistema impositivo como de las distintas figuras tributarias. Se ha reinterpretado la igualdad desde el prisma del Estado Social, entendiendo que hay que obviar planteamientos de igualdad formal, para concluir que la capacidad económica tributaria tiene su fundamento en el principio de solidaridad, “y en este sentido parece coherente que se interprete como capacidad económica progresiva”⁹³.

Pero esta configuración del principio de progresividad a partir de la solidaridad derivó en una perversión dogmática, que acabó por arrumbar las exigencias de capacidad económica. La progresividad dejó de configurarse como el mecanismo que exige la capacidad económica para tratar desigualmente a los desiguales (a los que tienen desigual capacidad económica) para erigirse en un instrumento tributario al servicio de las políticas redistributivas, que supuestamente, se ampararían constitucionalmente en la fórmula del Estado Social.

En suma, la elaboración del principio de progresividad ha abandonado paulatinamente su función de manifestación de la capacidad contributiva para convertirse en una expresión autónoma de la justicia tributaria, que pretendería no sólo una justa distribución de la carga tributaria sino una adecuada redistribución de la renta, de manera que, la progresividad, como ha señalado AGULLO AGÜERO, marca la evolución dialéctica hacia la redistribución⁹⁴. Se trata, en suma, de asignar al tributo una función redistributiva, en la línea de los fines del Estado Social, obviando las exigencias de justicia en la distribución de las cargas públicas (medida en función de la capacidad contributiva y de la progresividad) y utilizando la invocación a la solidaridad como un puro elemento legitimador.

Pero, a nuestro entender, ello supone desconocer la tradición jurídica de la fórmula del Estado de Derecho y el elemento de control de constitucionalidad que la jurisprudencia constitucional en el Derecho Comparado atribuye al principio de capacidad contributiva. No es admisible afirmar que de la fórmula constitucional del Estado Social de Derecho deriva la solidaridad como fundamento del tributo.

Frente a ello, conviene reafirmarse en la idea de que la fórmula Estado Social y Democrático de Derecho supone no sólo la tentativa de someter la actuación del Estado Social –a la que no se quiere renunciar – a los límites formales del Estado de Derecho, sino también su orientación material hacia la democracia real. Se trata de acoger una modalidad de Estado Social al servicio de todos los ciudadanos; en cuanto social y democrático, tal Estado deberá crear condiciones sociales reales que favorezcan la vida del individuo. Pero para garantizar el control por el mismo ciudadano de tales condiciones deberá ser, además, un Estado Democrático de Derecho. Y ese Estado de Derecho tiene dos rasgos fundamentales: la garantía de seguridad entendida como juridicidad de la actuación del poder público o, lo que es lo mismo, como sujeción de todos los poderes públicos al Derecho, en el sentido de que éste sea límite y cauce del ejercicio del poder. Y la existencia de un control de la legislación ordinaria a partir de valores asumidos por el ordenamiento constitucional. Esos valores, derivados de la Constitución Financiera, no pueden tener otro apoyo que el principio de capacidad contributiva, que nunca podrá ser entendido como un derivado de la solidaridad. Y como límite al mismo, las exigencias de no confiscatoriedad.

Es muy importante destacar también ese papel que juega la no confiscatoriedad respecto a los tributos especiales que se pretenden aprobar en el contexto post COVID-19. Como ha señalado la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán desde mediados de los años 80⁹⁵, el tributo presupone la propiedad por lo que, y por pura lógica, la propia ordenación de la propiedad es un límite al tributo⁹⁶. Destacándose la necesidad de tomar en consideración el control de proporcionalidad. Y ello en una línea muy similar a la jurisprudencia del Tribunal Europea de Derechos Humanos, aplicando el artículo 1 del Primer Protocolo Adicional de la Convención Europea de Derechos Humanos según el cual toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes…añadiendo que las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las Leyes que juzguen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general. Entre esos fundamentos de interés general estaría lo que se conoce como “excepción tributaria”; la intervención fiscal en la propiedad requeriría una justa ponderación entre los intereses públicos concurrentes y el interés privado de la parte actora y, en particular, determinar si existe una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y el fin perseguido (vid, entre otras, las Sentencias del TEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Srl; de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría; o de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría). Puesto que si la intervención tributaria en la propiedad ha ido más allá de lo necesario para la consecución de los objetivos previstos en la ley, estaríamos ante una carga fiscal excesiva (excessive tax burden). Es decir, ante una intervención tributaria desproporcionada que vulneraría el derecho de propiedad⁹⁷.

Estos reparos a una fundamentación de los tributos excepcionales exclusivamente en la solidaridad son también una afirmación de la exigencia de que tales impuestos excepcionales se basen en la capacidad económica y que estén sometidos a los límites de la prohibición de la confiscatoriedad. Así lo ha dado a entender el Consejo Constitucional Francés, en su decisión n° 2012-662 DC 29 de diciembre de 2012, cuando proclamó la inconstitucionalidad de la contribución excepcional de solidaridad, con un tipo de gravamen del 75 % sobre ingresos superiores a un millón de euros, prevista en el proyecto de ley de presupuestos (loi de finances) para 2013 y de aplicación en 2013 y 2014. Alegaban los recurrentes la confiscatoriedad de un tipo de gravamen del 75 %, además de la vulneración de principio de igualdad antes de impuestos (principe d’égalité devant l’impôt) derivado del artículo 13 de la Declaración de los derechos del hombre y el ciudadano de 1789, al configurar como sujetos pasivos a la persona física y no a la unidad familiar, al no prever un techo (plafonnement) o límite fiscal y no admitir la deducibilidad de gastos familiares. El Consejo concluye que el impuesto viola el principio de igualdad al no tener en cuenta la unidad familiar en los contribuyentes unidos por vínculo matrimonial, como se requiere para un cálculo adecuado del gravamen de la imposición sobre la renta⁹⁸.

Es por eso que, para legitimar la excepcionalidad fiscal de los tributos extraordinarios en el escenario post COVID-19, se acude a una segunda línea, una vez que se abandona o se relativiza el argumento de la solidaridad como referente exclusivo de esta imposición extraordinaria. Según esta segunda línea de razonamiento estos tributos son legítimos cuando recaen sobre sujetos titulares de una capacidad económica especial.

5 La capacidad económica especial como fundamento de la excepcionalidad fiscal

El recurso a una capacidad económica especial para legitimar impuestos nuevos no es algo ligado al escenario post COVID-19 si no que ya tiene cierto recorrido. Por ejemplo, es una invocación habitual para justificar la adopción de ciertos tributos autonómicos. Así, por ejemplo, en relación con los impuestos sobre superficies comerciales, especialmente las primeras figuras de este tipo como las creadas en Cataluña por Ley 16/2000 y Navarra por Ley Foral 23/2001. El fundamento de estas figuras impositivas es típico de un impuesto selectivo que se basa en una supuesta capacidad económica extraordinaria. Así, estos impuestos se legitiman por una capacidad económica extraordinaria que derivaría de los especiales beneficios que producen ciertas actividades⁹⁹. Y sobre todo es algo que en España ha adquirido una inusitada actualidad con la presentación, el 28 de julio de 2022, de una Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energéticos y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito.

Se trata de un argumento muy semejante al que se maneja para defender una imposición especial sobre la banca (a la que nos referiremos) y que consiste en defender que las entidades financieras tienen una capacidad económica especial por la protección que le dispensa el sistema frente al riesgo sistémico, lo que la coloca en una situación más favorable para hacer negocios. De manera bastante similar a lo que ocurre con la justificación del denominado Single Market Tax en el que se encuentra trabajando la Comisión Europea, en el marco del Plan de Recuperación Económica para Europa como una vía más de financiación del FEER. Se trataría de un impuesto sobre los ingresos de las empresas multinacionales que operen a nivel europeo y que facturen más de 750.000.000 de euros. Este impuesto, también catalogado como una tasa de acceso al mercado interior único (access fee) se defiende argumentando que la especial capacidad económica de estas empresas de grandes dimensiones procede en parte de que se benefician del mercado único. Estas empresas obtienen ventajas especiales del mercado único ya que el acceso a este mercado les supone, entre otras cosas, la posibilidad de contar con una base amplia de consumidores, con una continua cadena de suministro y con el uso de la misma divisa, todo lo cual conlleva un ahorro de costes que solo obtienen grandes multinacionales y por eso deben contribuir también en mayor medida¹⁰⁰. Como señala RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, estaríamos ante una expresión singular del principio del beneficio¹⁰¹. Principio que, como es sabido, presupone que existe una relación de equivalencia entre el tributo que paga el particular y el beneficio que obtiene de las prestaciones que realiza el Estado, lo que no siempre existe en estos impuestos¹⁰². En cualquier caso, el origen del principio del beneficio no es otro que la exigencia de contraponer a la capacidad contributiva como único fundamento tributario, el criterio de que se debe tributar en función del uso que se haga de determinados bienes o servicios públicos. Por eso el beneficio es una regla aplicable preferentemente a las tasas, no a los impuestos. Y cuando se aplica a los impuestos no es más que una matización de la capacidad económica.

Precisamente por eso, cuando se habla de impuestos excepcionales y se acude al principio del beneficio, se hace para apuntalar la idea de una capacidad económica especial. Será entonces la concurrencia de esa capacidad económica especial en ciertos sujetos, paralela a la general que legitima su sometimiento a los tributos ordinarios del sistema, lo que justificaría la posibilidad de adoptar estos tributos excepcionales. Aunque fuese una capacidad económica entreverada por el principio del beneficio y/o por la idea de provocación de costes.

Si buscamos un antecedente en el Derecho Comparado sobre la capacidad económica especial que puede legitimar la adopción de un impuesto singular al margen de los ordinarios del sistema, debemos acudir a lo señalado por la Corte Costituzionale italiana en la sentencia 10/2015, de 9-11 de febrero de 2015, sobre el impuesto especial en Italia a las compañías eléctricas. En realidad, se trataba de una imposición excepcional a las eléctricas que se introdujo en el artículo 81 del Decreto-ley 112/2008, con la idea de extenderla a las demás grandes empresas del sector energético.  Las compañías eléctricas, además de tributar por el impuesto sobre la renta de las empresas, deberían satisfacer este impuesto especial por su singular posición económica. El impuesto supondría un 6,5% adicional (en 2011 se subió a 10,5%) respecto a la tasa de tributación ordinaria de estas empresas.

Al margen del importante componente de legislación propaganda, la razón de ser de esta figura fiscal especial radicaría en que las empresas energéticas, y singularmente las del sector eléctrico, tienen una mayor potencialidad para obtener beneficios por ser un sector con escasa o nula competencia y con una demanda extraordinariamente inelástica, ya que ni la demanda varía si el precio crece ni un descenso de la demanda implica necesariamente una disminución de precios y, por tanto, una disminución de beneficios.

Las objeciones acerca de la constitucionalidad del artículo. 81 del Decreto-ley 112/2008, se fundaron en la vulneración de la proporcionalidad. Se decía, además, que el tributo no se limitaba a gravar los aspectos derivados de la posición privilegiada del sector energético, sino todo el beneficio obtenido por estas empresas. Además, rescatando una objeción que, como vimos, ya se hizo en su momento al recargo de la solidaridad en Alemania, el tratamiento fiscal diferenciado no se planteaba como temporal sino como indefinido. Además de no preverse mecanismos para que el impuesto no se traslade a los consumidores.

En relación con estas objeciones de constitucionalidad, el Tribunal Constitucional italiano lleva a cabo un análisis de la figura tributaria desde la perspectiva del principio de capacidad económica.

Recordemos, en este punto, que la Constitución italiana del 27 de Diciembre de 1947, dispone en su art. 53 que todos deberán concurrir al sostenimiento del gasto público en razón de su capacidad contributiva por medio de un sistema tributario progresivo. La Corte Costituzionale ya había sentado, en su clásica sentencia 92/63 de 18 de junio, que el artículo 53 de la Constitución, al “vincular el principio de correlación de la prestación tributaria con la capacidad contributiva de cada uno, impone al legislador la obligación de no disponer obligaciones que estén en contraste con los principios fundamentales establecidos en la Constitución”¹⁰³. En la misma línea se situaría la sentencia 45/1964, de 16 de junio, que erigía la capacidad contributiva como criterio para el control de la retroactividad de la norma tributaria¹⁰⁴. Esta resolución define la capacidad contributiva a partir del presupuesto establecido en la ley y la idoneidad del contribuyente. El “apogeo” del principio de capacidad contributiva lo marcaría la sentencia 44/66 de 23 de mayo. El principio renacería después en los años setenta, con la emblemática sentencia 200/1976, de 28 de julio. A partir de esta sentencia, DE MITA llegaría a la conclusión de que la capacidad contributiva, contemplada explícitamente en el art. 53 de la Constitución italiana “expresa la exigencia de justicia y racionalidad de la legislación tributaria”¹⁰⁵. Esa necesidad se va a proyectar, no tanto en los criterios de reparto (respecto a los cuales, y siguiendo la teoría de GALLO, se propugna su carácter político, fuera del control constitucional), sino en la capacidad económica como principio. Y la jurisprudencia de la Corte Costituzionale, proclamaría reiteradamante la plena aplicabilidad del principio de capacidad contributiva como elemento de control acerca de si la imposición recae sobre índices reveladores de riqueza¹⁰⁶.

Recogiendo toda esta tradición, en la citada sentencia de 9-11 de febrero de 2015, la Corte Costituzionale declara inconstitucional el artículo 81 del Decreto Ley 112/2008. El Tribunal admite que es legítimo detectar una capacidad económica especial en cierto individuo o grupo de individuos y fundar en esa capacidad especial un impuesto también especial. Pero la implementación de ese impuesto debería respetar las exigencias de proporcionalidad. Y el artículo 81 del Decreto-ley 112/2008 no supera un juicio de proporcionalidad porque la especificidad fiscal no se limita a gravar los aspectos derivados de la posición privilegiada del sector energético, sino a todo el beneficio obtenido. Además, el tratamiento diferenciado no es de carácter temporal, sino indefinido. Y finalmente, porque si bien la norma prohíbe específicamente trasladar a los consumidores el aumento de la tasa, no se prevén los mecanismos adecuados para evitar que las empresas energéticas puedan llevar a cabo esa traslación en el contexto del amplio rango de actividades que llevan a cabo a la hora de realizar servicios. Por todo ello, se entiende que el conjunto de las disposiciones que establecen un régimen tributario concreto para una parte del sector energético, no resulta ni idóneo ni necesario para alcanzar los fines previstos por el propio legislador, vulnerando el artículo 53 de la Constitución italiana¹⁰⁷.

En suma, la doctrina del Tribunal italiano a raíz de lo coloquialmente denominado impuesto o tasa Robin Hood, entiende que resulta admisible la existencia de tributos especiales a partir de cierta capacidad económica especial. Y que esta capacidad contributiva adicional justifica una excepción a la igualdad tributaria, gravando de manera más rigurosa a quienes manifiestan esta capacidad adicional. Pero ello sólo será admisible siempre que esas figuras fiscales innovadoras se configuren de tal manera que sólo graven la capacidad adicional tomada en consideración y no la general del sujeto gravado¹⁰⁸. Además, si no se asegura que el impuesto no se traslada al consumidor no se estará logrando el fin específico de gravar esa capacidad adicional, algo extrapolable, por ejemplo, a los impuestos especiales sobre el sector financiero. Por último, el Tribunal, al igual que lo había hecho el Bundesverfassungsgericht, también proclama el carácter esencialmente temporal de los impuestos especiales¹⁰⁹. En el caso de la propuesta española, el gravamen es limitado en el tiempo y se pretende impedir su traslado a los consumidores lo que, en el caso de los bancos, podría suponer desconocer las directrices de la Autoridad Bancaria Europea sobre concesión y seguimiento de préstamos que obliga a las entidades financieras a repercutir todos los costes. No está tan claro, sin embargo, que las medidas fiscales graven exclusivamente beneficios extraordinarios.

Todo lo dicho nos puede conducir a una conclusión. Cuando se pretende crear un impuesto especial, el mismo debe estar sometido a todos los controles constitucionales y a los principios generales de la tributación sin que la excepcionalidad fiscal legitime una relajación de la vigencia de estos principios. Como se ha dicho en España respecto al gravamen especial sobre premios de lotería, introducido en la Disposición Adicional Quinta de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por el artículo por el art. 11 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, hay que partir de una verdad cuasi-apodíctica: cualesquiera manifestaciones concretas de un mismo índice de riqueza, entre los susceptibles de ser seleccionados como presupuesto de la imposición (renta, patrimonio, gasto), y con más razón si cabe cuando se trata de la renta personal del individuo, deben ser objeto de gravamen básico idéntico, de manera que cualquier diferencia en su tratamiento debe encontrar su fundamento en la consecución de un fin de rango constitucional.

El principio de igualdad tributaria exigiría, en tal caso, que las consecuencias derivadas del diferente trato fueran adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad desde una perspectiva constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos. Lo que no es más que afirmar que la existencia de gravámenes especiales debe estar plenamente justificada en términos constitucionales. La aplicación de un régimen tributario específico a cualquier manifestación de un índice de capacidad económica cuando ésta es cuantitativamente idéntica a otras del mismo índice, y en particular, su gravamen mediante una figura distinta (con mayor razón, si esto implica un modo desigual de fijación de la carga tributaria y, en último término, su diferente intensidad), supone una ruptura de la igualdad en la tributación. Por eso, sólo si esa ruptura de la igualdad tiene adecuada justificación en un índice de capacidad económica y es proporcionada será admisible.

6 La fiscalidad orientada a estimular la recuperación económica en el contexto post-Covid 19.

Pero en un contexto post-Covid de crisis económica existe un consenso generalizado acerca de que, en tal coyuntura, lo mejor es utilizar la fiscalidad como uno de los estímulos para la recuperación económica. Ello se traduce en la previsión de beneficios fiscales para las empresas orientados a la reactivación económica y a la generación de empleo.

Por tanto, parece evidente que hoy en día es más necesaria que nunca una política tributaria destinada a impulsar la salida de la crisis mediante la reactivación del tejido económico. Y que esa política tiene que ser de estímulos fiscales, incluidos en el marco teórico de aquello que los anglosajones denominan stimulus packages¹¹⁰.

La opción por una política económica que estimule el crecimiento ha contado incluso con el aval de la propia OCDE, una organización internacional que no se ha caracterizado en los últimos años precisamente por su moderación fiscal, al promover una desaforada política contra lo que viene llamando planificación fiscal agresiva y al postular multitud de impuestos nuevos, especialmente ambientales o sobre servicios digitales. El, hasta hace poco, director del Centro de Política y Administración Tributaria de la OCDE, Pascal Saint-Adams, lo decía claramente en septiembre de 2021 con ocasión de la presentación del Tax Policy Reforms 2020; cualquier política de consolidación fiscal con incremento de los tributos debe referirse a un momento futuro en que la situación mejore. Añadía que una vez que los países salgan de la crisis y las economías se recuperen, los gobiernos comenzarán a buscar cómo restablecer las finanzas públicas, pero es posible que no puedan recurrir a recetas tradicionales.

En suma, para la OCDE la peor decisión en materia de política tributaria en estos momentos es una acción pública orientada al incremento de la carga fiscal, especialmente respecto a las empresas, que son los auténticos motores de la recuperación económica. Es cierto que la pandemia ha supuesto un fortísimo mazazo para las arcas públicas internacionales debido a la caída de la recaudación por la parálisis de la actividad productiva. Sin embargo, no se deben impulsar reformas fiscales que pretendan recuperar los ingresos perdidos de forma prematura porque, según la propia OCDE, eso podría dañar la recuperación económica (sic).

En suma, y como ha dicho Saint-Adams, no es el momento de subir impuestos. Por el contrario, debe implementarse una verdadera política para la reconstrucción económica basada en medidas de alivio fiscal para la empresa, en especial, para la pequeña y mediana, que, al menos en España, es la gran creadora de empleo¹¹¹.

Y es lo que han hecho la mayoría de los países de nuestro entorno con multitud de medidas de rebaja de impuestos. En Alemania se ha reducido el IVA del 19 al 16% y del 7 al 5% hasta el 1 de enero de 2021 con un impacto de 20.000 millones de euros. Además, se ha minorado el número máximo de contribuyentes que tributan al tipo máximo del IRPF incrementando el límite de ingresos, así como subiendo las desgravaciones por hijos y con un mejor trato fiscal para pymes y familias. Francia también se ha comprometido a una reducción de los impuestos sobre la producción por valor de 20.000 millones de euros durante 2020 y 2021. Portugal, ha eliminado los pagos a cuenta del Impuesto de Sociedades a la hostelería y a la restauración, ha eximido del pago de dicho tributo a las empresas de cualquier ramo que hayan sufrido un descenso de sus ventas del 40% o superior, y ha reducido un 50% los pagos a cuenta del Impuesto de Sociedades exigidos a aquellas empresas que hayan experimentado un descenso de la facturación entre el 20 y el 40%.

En otros países como Grecia, se ha extendido la moratoria del pago de impuestos (incluyendo el IVA) hasta el 30 de abril 2021. Holanda también ha reducido el IRPF y ha aprobado desgravaciones fiscales a actividades de I+D+i y a la creación de nuevas empresas. En Bélgica, las empresas pueden compensar las pérdidas de 2020 con el beneficio de 2021, 2022 y 2023, con un máximo de 20 millones de euros y siempre que el empresario mantenga el 85% de la plantilla que tenía en 2019. Austria rebajó con carácter retroactivo el Impuesto a la Renta a las rentas más bajas (de 11.000 euros a 18.000 euros) en 5 puntos porcentuales de su tarifa. En Italia se ha aprobado una exención de los impuestos locales a empresas, así como mecanismos para diferir su factura fiscal, especialmente del IVA. Incluso, se ha adoptado un aplazamiento indefinido de la subida del IVA al 22% y al 10%, prevista inicialmente para el 1 de enero de 2021, así como un establecimiento del IVA súper reducido del 5% para productos sanitarios. Y en el Reino Unido también se ha aprobado una reducción temporal de IVA del 20 al 5% para alimentos, bebidas no alcohólicas y hoteles hasta enero de 2021, cuyo impacto se estimó en 20.000 millones de libras, previéndose su prolongación en los próximos meses.

En el caso de España, la política fiscal de la época postpandemia ha ido en sentido contrario.

Ha habido un incremento del Impuesto sobre el Renta, con subida de dos puntos porcentuales para las rentas del trabajo a partir de los 300.000 euros. Y con el incremento de los tipos de la base del ahorro a partir de los 200.000 euros del 23% al 26% (modificaciones introducidas por el Título VI de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2021). Además, se ha limitado al 95 % el beneficio fiscal de los dividendos obtenidos por las holding españolas (Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros), se amplió la transparencia fiscal internacional, y se introdujo el nuevo artículo 15 bis en la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, que limita la deducción de pagos en asimetrías híbridas. Se consolida, además, el Impuesto sobre el Patrimonio, incrementándose el tipo marginal máximo de un 2,5 % a un 3,5 %.

Se han rechazado también medidas que, en algún momento. se plantearon en diversos foros¹¹² y que estaban orientadas a estimular la actividad económica, como la introducción de un régimen de amortización libre de activos que mantengan o creen empleo, una mejora del régimen de caja en el IVA, un IVA reducido para el turismo¹¹³ y otras actividades afectadas singularmente por la pandemia o la apertura de un debate sobre la supresión del Impuesto al Patrimonio. Y, sobre todo, no se ha procedido ni tan siquiera a estudiar la propuesta de compensación hacia atrás (carry back) de las pérdidas incurridas por las empresas con ocasión de la pandemia. Propuesta que contaba con el aval de la Unión Europea la cual, en la Recomendación 2021/801 de la Comisión, instaba a los Estados miembros a introducir medidas que permitiesen a las empresas trasladar las pérdidas de 2020 y, en su caso, de 2021, a ejercicios anteriores en los que hubiesen obtenido beneficios.

Por tanto, el gran desafío de la fase postpandemia es saber pasar de la época del alivio fiscal, a una fase decidida de estímulo fiscal para coadyuvar a la recuperación económica.