1.1 (segue) La DAC 2

Ai sensi dell’art. 8 della DAC 1, lo scambio obbligatorio di informazioni era originariamente limitato a specifiche ipotesi (redditi da lavoro dipendente e pensioni, compensi agli amministratori, prodotti assicurativi ramo vita, proprietà immobiliari e redditi da beni immobili). Tuttavia, la preventiva approvazione, nel 2010, da parte degli Stati Uniti del Foreign Account Tax Compliance Act (FACTA)⁵ e la successiva approvazione, nel 2014 da parte dell’OCSE, dello standard globale per lo scambio di informazioni, noto come Common Reporting Standard (CRS),⁶ hanno messo in evidenza l’inadeguatezza del modello europeo e spinto l’Unione ad adeguarsi. La risposta europea agli stimoli provenienti dall’ambito internazionale è stata l’approvazione della Direttiva 2014/107/UE (in modifica della Direttiva 2011/16/UE) nota come DAC 2.⁷ L’influenza degli sviluppi internazionali in tema di cooperazione nello scambio di informazioni (soprattutto di carattere bancario e finanziario⁸) quale strumento per combattere l’evasione e la frode fiscale internazionale, il ruolo del G20 e del G8, l’approvazione del FATCA e di un “single global standard for automatic exchange of tax information” a livello OCSE, traspaiono chiaramente dal secondo considerando della DAC 2, la cui intera struttura è ispirata al CRS e risente dell’impostazione del FATCA. Peraltro, una delle ragioni che hanno indotto all’approvazione di tale direttiva è la consapevolezza che diversi Stati membri, utilizzando l’opportunità concessa dall’art. 19 della DAC 1, stavano procedendo a stipulare autonomamente con gli Stati Uniti accordi per lo scambio di informazioni basati sul modello FATCA e sul CRS, minando così l’uniformità del mercato interno. L’ottavo considerando della DAC 2 sottolinea, per l’appunto, che la strada autonomamente intrapresa da più Stati membri, se da un lato manifestava la loro disponibilità ad uno scambio di informazioni più aperto nel settore bancario e finanziario, dall’altro era foriero di possibili asimmetrie all’interno del mercato unico e pertanto l’introduzione di una normativa unionale che uniformasse ed armonizzasse le procedure di scambio a quelle in essere in ambito internazionale avrebbe evitato il ricorso al richiamato art. 19 della DAC 1.

Con la DAC 2 pertanto è stato richiesto, in particolare alle istituzioni bancarie e finanziarie all’interno degli Stati membri, di adeguare le loro regole di reportistica e di due diligence a quelle previste nel Model Competent Authority Agreement e nel CRS varati dall’OCSE (sulla cui struttura sono basate le previsioni contenute negli Annex I e II della DAC 2). Peraltro, l’intento di costruire un’area comune per lo scambio di informazioni, in linea con le previsioni OCSE, è espressamente indicato nel tredicesimo considerando della direttiva, che suggerisce di utilizzare il Commentario al Model Competent Authority Agreement ed il CRS «as a source of illustration or interpretation».

1.2 (segue) La DAC 3

Il successivo passo verso l’ampliamento dei doveri di comunicazione, nonché verso una maggiore omogeneizzazione con gli standard internazionali in tema di scambio obbligatorio di informazioni, è stato attuato con la Direttiva 2015/2376/UE (cd. DAC 3) che, ancora una volta, è intervenuta nel modificare ed integrare la DAC 1.

Questa volta oggetto dello scambio obbligatorio di informazioni sono i ruling preventivi transfrontalieri (advance cross-border rulings)⁹ e gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (advance pricing arrangements), stante la consapevolezza - già precedentemente manifestata dalla Commissione [si veda COM (2012)22 final] - che questi strumenti possono giocare un ruolo decisivo nel consentire la trasmigrazione di utili realizzati in Paesi a fiscalità ordinaria verso Paesi a fiscalità privilegiata. Analoga consapevolezza, peraltro, è stata manifestata dal Consiglio europeo nelle sue conclusioni del 18 dicembre 2014. In ambito unionale è così maturata la convinzione che un efficace strumento per la lotta ai processi di profit-shifiting (realizzati soprattutto dalle multinazionali, ma con il supporto non indifferente delle amministrazioni di taluni Paesi dell’Unione) poteva essere la condivisione fra le amministrazioni fiscali degli Stati membri di informazioni concernenti quegli accordi e/o quegli strumenti che meglio si prestavano (e si prestano) alla realizzazione di tali finalità elusive.

Si è quindi proceduto ad integrare l’art. 3 della DAC 1, mediante l’aggiunta del punto 14, per definire gli advance cross-border ruling¹⁰ e, mediante l’aggiunta del punto 15, per definire gli advance pricing arrangement,¹¹ così come si è proceduto ad individuare l’ambito delle operazioni potenzialmente a rischio di profit-shifiting che devono formare oggetto di comunicazione. Rientrano in quest’ambito gli accordi e le decisioni: i) sui prezzi di trasferimento unilaterali, bilaterali o multilaterali; ii) concernenti l’esistenza o l’assenza di una stabile organizzazione in un determinato Paese; iii) concernenti l’esistenza o l’assenza di fatti potenzialmente influenti nella determinazione della base imponibile di una stabile organizzazione; iv) che stabiliscono lo status fiscale di un’entità ibrida (hybrid entity) in uno Stato membro che si relazioni a soggetti residenti in altre giurisdizioni; v) concernenti l’ammortamento di un asset in uno Stato membro, qualora l’asset sia stato acquisto da un gruppo operante in un’altra giurisdizione. Dal punto di vista soggettivo l’obbligo di comunicazione riguarda tanto i contribuenti, soprattutto gruppi di imprese e multinazionali, che hanno stipulato un accordo su prezzi di trasferimento, quanto le amministrazioni fiscali degli Stati membri che hanno partecipato alla stesura di un ruling preventivo transfrontaliero. Proprio a carico di queste ultime la DAC 3 ha richiesto, ai fini della comunicazione delle informazioni pertinenti, l’utilizzo di uno standard form che tenesse conto di quanto elaborato del Forum OCSE on Harmful Tax Practices all’interno dell’Action Plan BEPS.¹²

1.3 (segue) La DAC 4 e la DAC 5

L’opportunità, particolarmente sentita nel contesto unionale, tanto di adeguarsi alle previsioni del progetto BEPS, quanto di giocare un ruolo di primaria importanza nei tavoli delle trattative a livello internazionale, ha indotto l’Unione a prevedere, poi, un ulteriore ampliamento dei doveri di comunicazione, diretto, questa volta ed in particolar modo, ai gruppi societari ed alle multinazionali.

Ancora una volta, dunque, tramite la Direttiva 2016/881/UE (cd. DAC 4) si è proceduto ad integrare ed ampliare la portata della DAC 1. L’impianto strutturale che è stato preso a base per la predisposizione della DAC 4, e per l’individuazione degli obblighi di informazione in essa contenuti, è quello dell’Action 13 Plan BEPS, che - come noto - ha prestato particolare attenzione alle strategie che i diversi Paesi possono adottare per rendere più trasparenti gli accordi in tema di transfer price, spesso utilizzati (distorcendone la funzione effettiva, che non è ovviamente elusiva) dai gruppi multinazionali per realizzare complessi procedimenti di Base Erosion and Profit Shifting, riducendo così il loro carico fiscale a livello globale. L’Action 13 Plan BEPS prevede, a riguardo, tre specifici strumenti che hanno l’obiettivo, per l’appunto, di rendere maggiormente trasparenti gli accordi in materia di transfer price. Esso in particolare prevede: i) la creazione di un Master File per la raccolta di informazioni, concernenti i gruppi multinazionali a livello globale, che dovranno essere messe a disposizione delle amministrazioni fiscali dei Paesi ove quei gruppi svolgono la loro attività; ii) la predisposizione di un Country File Report, che raccoglie per ogni Paese le informazioni riguardanti le transazioni infragruppo fra le società (o le stabili organizzazioni) che operano in quel Paese; iii) la predisposizione del Country-by-Country Report, che raccoglie una serie di informazioni (concernenti, ad esempio il reddito, gli utili, le imposte pagate, i dipendenti, gli asset materiali e immateriali, ecc.) riguardanti ogni giurisdizione in cui il gruppo multinazionale opera.

Peraltro, dal primo e secondo considerando della DAC 4 emerge con chiarezza la consapevolezza di quanto siano difficili le sfide poste dai processi di evasione e di elusione internazionale, così come emerge la consapevolezza che quei processi possono incidere anche sull’equità complessiva del sistema fiscale, poiché gli strumenti di rimozione dell’imponibile maggiormente complessi e sofisticati difficilmente possono essere messi in atto da imprese di piccole e medie dimensioni, con la conseguenza che il carico fiscale di queste ultime diventa paradossalmente superiore a quello delle multinazionali. Da qui la conclusione, evidenziata nel terzo considerando della DAC 4, che lo scambio automatico ed obbligatorio di informazioni fiscali può essere uno strumento di indubbia utilità nell’affrontare tali sfide. Fatte tali premesse, la Commissione ha ritenuto che il set di strumenti previsti all’interno dell’Action 13 Plan BEPS potesse considerarsi indubbiamente efficace ed è sulla base di queste premesse che la DAC 4 ha disposto l’inserimento, all’interno della DAC 1, dell’art. 8 bis bis che ha previsto l’introduzione dell’obbligo di redazione (recte, che gli Stati membri debbano adottare le misure necessarie per prevedere l’introduzione dell’obbligo di redazione) del Country-by-Country Report (CbCR)¹³ a carico della controllante capogruppo residente ai fini fiscali nel territorio di uno Stato Membro, o comunque (laddove la capogruppo non sia residente UE) a carico di qualsiasi altra entità del gruppo tenuta alla rendicontazione, stabilendo altresì che la competente autorità di uno Stato membro che abbia ricevuto il report debba comunicarlo, mediante scambio automatico, a ogni altro Stato membro in cui, in base alle informazioni del report, una o più entità costitutive del gruppo tenuto alla rendicontazione sono residenti a fini fiscali o sono soggette a imposte per le attività svolte tramite una stabile organizzazione.

In questo breve excursus del percorso di ampliamento ed integrazione della DAC 1 un riferimento essenziale (poiché non strettamente aderente alle tematiche di carattere fiscale) deve essere fatto anche alla Direttiva 2016/2258/UE (cd. DAC 5), in tema di informazioni antiriciclaggio, che ha disposto l’obbligo per gli Stati membri di fornire alle autorità fiscali l’accesso alle procedure di adeguata verifica della clientela applicate dalle istituzioni finanziarie ai sensi della direttiva 2015/849/UE del Parlamento europeo e del Consiglio.

1.4 (segue) La DAC 6

Di ben altra importanza (ai fini del presente scritto) è invece la Direttiva 2018/822/UE (cd. DAC 6) che, allo stato, rappresenta l’ultima modifica ed integrazione della Direttiva 2011/16/UE.

Il punto di riferimento della DAC 6 sono gli strumenti fiscali «potenzialmente aggressivi» (così il secondo considerando) e cioè quei meccanismi che operano contestualmente su più giurisdizioni e sono idonei a trasferire gli utili imponibili verso regimi tributari maggiormente favorevoli o hanno come effetto quello di ridurre le imposte esigibili nei confronti dei contribuenti. Tali strumenti sono definiti come «maccanismi transfrontalieri di pianificazione fiscale potenzialmente aggressiva».¹⁴ Va precisato, invero, che la potenzialità aggressiva di tali meccanismi non è limitata ai processi di erosione dell’imponibile nei Paesi a fiscalità ordinaria e nella capacità di trasmigrare profitti verso Paesi a fiscalità privilegiata, ma attiene anche al requisito della trasparenza. Come emerge, infatti, dal 4°, 5° e 6° considerando della DAC 6, tali meccanismi possono essere altresì idonei ad eludere alcuni degli obblighi di comunicazione previsti dal CRS e possono dunque essere idonei a fornire ai titolari effettivi la «protezione di strutture non trasparenti». Da qui il ruolo centrale che possono assumere i cd. intermediari e cioè coloro che intervengono nella predisposizione o commercializzazione del meccanismo o che comunque forniscono consulenza in ordine alle modalità pratiche di attuazione dello stesso.¹⁵

Tali premesse giustificano, nella logica della DAC 6 un obbligo «generalizzato» di comunicazione di informazioni concernenti tali meccanismi, che si estende a tutti gli attori coinvolti nell’elaborazione, commercializzazione, organizzazione e gestione dell’attuazione degli stessi, nonché a coloro che forniscono assistenza o consulenza, ma non esclude – laddove il consulente non possa effettuare la comunicazione perché vincolato da segreto professionale o laddove il meccanismo sia predisposto direttamente dal contribuente – il coinvolgimento diretto del contribuente (così l’ottavo considerando della DAC 6).

La complessità ed il grado di sofisticazione che tali meccanismi hanno raggiunto nel tempo, e la loro capacità di adeguarsi alle contromisure prese dagli Stati, ha indotto la Commissione a ritenere che fosse utile, non soltanto una definizione generica del «meccanismo transfrontaliero», quanto una precisa individuazione degli elementi distintivi degli stessi (c.d. «hallmarks»¹⁶); elementi che sono stati indicati nell’allegato della DAC 6 (che oggi costituisce l’allegato IV della DAC 1). Sulla base di tali considerazioni, la DAC 6 ha disposto l’introduzione all’interno della DAC 1, dell’art. 8 bis ter, in base al quale ciascuno Stato membro è tenuto ad adottare le misure necessarie per imporre agli intermediari la comunicazione alle autorità competenti di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica, disponendo altresì tempi e modalità di notificazione delle informazioni. La stessa norma prevede, poi, l’esenzione per l’intermediario dall’obbligo di notifica quando ciò violerebbe il segreto professionale cui lo stesso è tenuto sulla base del diritto nazionale dello Stato membro, stabilendo, però, che ciascuno Stato membro debba adottare le misure necessarie per imporre agli intermediari impossibilitati di notificare l’obbligo di comunicazione ad un eventuale altro intermediario o, in assenza, al contribuente definito «pertinente».¹⁷ Così come è previsto che, laddove non sussista un intermediario, l’obbligo di notifica del meccanismo transfrontaliero debba ricadere sul contribuente che ne trae beneficio. Allo scopo di rendere realmente efficace l’obbligo di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri è poi previsto che l’autorità competente di uno Stato membro che ha ricevuto le informazioni è tenuta a trasmetterle, attraverso la modalità dello scambio automatico, alle autorità competenti di tutti gli Stati membri.

2.1 (segue) L’interesse ad una più efficace attività di accertamento fiscale

La risposta più ovvia, o quantomeno immediata, è che lo scambio automatico ed obbligatorio di informazioni fiscali pertinenti sia volto a tutelare (e se vogliamo, rafforzare) l’efficacia dell’azione di accertamento delle amministrazioni tributarie degli Stati membri. Insomma, dietro l’ampliamento della portata dei doveri di informazione vi sarebbe la consapevolezza che i fenomeni di evasione ed elusione oggi più che mai si sono “globalizzati” in uno con la globalizzazione dell’economia e, pertanto, gli strumenti di cui dispone un singolo Stato per raccogliere informazioni essenziali ad un adeguato accertamento tributario sono spesso insufficienti (quantomeno lo sono tutte quelle volte che la riduzione indebita dell’imponibile si attua sfruttando accordi o maccanismi transfrontalieri). In quest’ottica il dovere del “contribuente” e degli “intermediari” (ma anche delle stesse amministrazioni) di fornire informazioni pertinenti, da un lato, e lo scambio automatico di informazioni fra Stati, dall’altro, certamente facilita il compito dei funzionari accertatori delle amministrazioni fiscali dei diversi Paesi, rendendo immediatamente noti taluni dati “a cavallo” fra più giurisdizioni che, in assenza del meccanismo obbligatorio ed automatico, richiederebbero complicati processi di richiesta ed ottenimento dei dati, con evidenti aggravi burocratici.¹⁸

2.2 (segue) La “trasparenza”

Non è, però, esclusivamente sul piano del rafforzamento dell’azione accertativa che l’impianto complessivo delle varie direttive DAC interviene. Anzi, proprio con riguardo alla DAC 6 sembra che essa, nella misura in cui enfatizza la «potenziale aggressività» dei meccanismi fiscali oggetto di comunicazione obbligatoria, non sia indirizzata esclusivamente a fornire un supporto specifico alle amministrazioni degli Stati membri circa l’acquisizione di informazioni idonee all’accertamento fiscale, ma sia più che altro volta a tutelare il criterio della “trasparenza”,¹⁹ rendendo visibili dei meccanismi potenzialmente a rischio elusivo o strumenti idonei ad eludere gli obblighi informativi previsti dalle direttive precedenti.

In realtà, a ben riflettere, il requisito della potenzialità elusiva dello strumento – e con esso la necessità di renderlo noto, tutelando così la trasparenza – sembra caratterizzare l’intera linea evolutiva sopra tratteggiata, quanto meno dalla DAC 3 in poi. Anche gli advance cross-border ruling e gli advance pricing arrangement sono accordi a “potenzialità elusiva latente”; anche in questo caso, dunque, l’obbligo di disclosure tutela l’interesse alla “trasparenza”, allertando le amministrazioni finanziarie sull’esistenza di accordi che possono determinare (ma non necessariamente determinano) lo spostamento di profitti per finalità di minimizzazione del carico fiscale. Ciò vale ancor più per le informazioni oggetto di scambio ai sensi della DAC 4, ove è espressamente previsto (cfr. l’art. 16, par. 6, della DAC 1, aggiunto dalla DAC 4) che le informazioni tratte dal CbCR non hanno un’immediata funzione di ausilio all’attività di accertamento ma vanno più che altro utilizzate al fine di valutare «i rischi elevati legati ai prezzi di trasferimento e altri rischi connessi di erosione della base imponibile e di trasferimento degli utili, compresa la valutazione del rischio di inosservanza da parte dei membri del gruppo di Imprese Multinazionali delle norme applicabili in materia di prezzi di trasferimento, e se opportuno a fini di analisi economiche e statistiche». Occorre peraltro ricordare che la norma in oggetto (il citato art. 16, par. 6) aggiunge espressamente che «[l]e rettifiche dei prezzi di trasferimento da parte delle autorità fiscali degli Stati membri riceventi non si basano sulle informazioni scambiate a norma dell’articolo 8 bis bis (e cioè quelle contenute nel CbCR; ndr)», così confermando che la principale finalità della Direttiva non è quella di fornire informazioni immediatamente utilizzabili per l’accertamento fiscale, quanto quella di garantire, in primo luogo, la trasparenza di elementi a potenziale rischio di indebita erosione della base imponibile, allertando le amministrazioni finanziarie degli Stati membri ed invitandole ad una adeguata valutazione degli stessi. D’altro canto anche il criterio della «prevedibile rilevanza», cui sin dall’origine era stato subordinato lo cambio obbligatorio di informazione ai sensi della DAC 1, richiede, seppur in maniera meno diretta ed evidente, una valutazione del potenziale “rischio fiscale” (in termini elusivi o di evasione) dell’informazione da scambiare.

2.3 (segue) La due accezioni della “trasparenza”. Trasparenza e cooperazione internazionale

Queste minime riflessioni ci convincono che l’intero impianto della Directive on Administrative Cooperation (con tutte le sue modifiche ed integrazioni) è volto a tutelare in egual misura (seppur con un grado diverso di intensità) l’efficacia dell’azione di accertamento delle amministrazioni fiscali degli Stati membri (con riguardo alle attività transfrontaliere) ed il principio di trasparenza. Quest’ultimo, però, a bene vedere non può essere inteso soltanto come conoscibilità di meccanismi e strumenti di potenziale aggressività fiscale, ma deve essere concepito anche come il progressivo abbattimento dei limiti che gli Stati pongono alla libera circolazione di informazioni fiscalmente rilevanti e quindi come strumento di cooperazione con altri Stati (anzi è proprio sotto tale profilo che la trasparenza può assurgere a principio informatore di un ordinamento giuridico).

Proprio quest’ultima accezione della trasparenza, intesa come criterio che valorizza la cooperazione internazionale, e quindi come principio che gli Stati devono perseguire se vogliono a pieno titolo inserirsi nell’assetto cooperativo globale, desta riflessioni di particolare interesse per un giurista.

In primo luogo, il requisito in questione sembra richiamare un più ampio valore di fondo che è quello dell’equità fiscale,²⁰ intesa in un duplice senso: i) garantire che ad ogni giurisdizione sia riconosciuta la sua giusta porzione di gettito in considerazione dei redditi che al suo interno (potremmo dire nel su mercato) sono prodotti - che è un concetto di equità in senso assoluto; ii) fare in modo che ogni contribuente paghi, nella giurisdizione di riferimento, la sua giusta quota di imposte anche rispetto ad altri contribuenti che non possono avvalersi degli strumenti che consentono l’erosione dell’imponibile - concetto, questo, di equità in senso comparato.²¹ Se ben si riflette, infatti, la trasparenza non ha soltanto una funzione di recupero dell’imponibile, consentendo alle amministrazioni finanziarie di conoscere e valutare gli strumenti e i meccanismi di potenziale riduzione del carico fiscale, e quindi di esercitare l’azione di accertamento, ma ha anche una funzione preventiva, diremmo quasi deterrente, poiché la consapevolezza dell’obbligo di rendere noto il meccanismo che minimizza la contribuzione in una data giurisdizione dovrebbe indurre al non utilizzo del meccanismo stesso. È proprio in questa sua funzione preventiva che la trasparenza si coniuga con la cooperazione, essendo evidente che, quanto maggiore è il numero degli Stati che si conformano al criterio, tanto maggiore sarà la sua funzione deterrente rispetto all’utilizzo di accordi o meccanismi di indebita riduzione del carico fiscale. La trasparenza dunque diviene funzionale, in un contesto infrastatuale, al valore dell’equità fiscale.

In secondo luogo, la trasparenza sembra oggi essere un “must have” e cioè un requisito che uno Stato deve “strategicamente” possedere se non vuole rinunciare agli effetti positivi della cooperazione fiscale, ma soprattutto se non vuol subire gli effetti negativi che possono derivare dal rimanere esclusi da quel processo di sviluppo cooperativo che caratterizza oggi l’arena fiscale internazionale.²² Sotto quest’ultimo profilo il frequente rimando – che è possibile riscontrare in diversi considerando delle Direttive sopra sommariamente esaminate – alle previsioni OCSE, al FATCA, al CRS, al progetto BEPS, etc., sembra mostrare la volontà dell’Unione (o forse è più corretto il riferimento all’opportunità della stessa) di adeguarsi ad un contesto internazionale in cui la trasparenza (nel senso sopra delineato) sembra assurgere ad un valore che gli Stati devono coltivare se vogliono giocare “alla pari” nel contesto globale. E questo, volendo, potrebbe spiegare come mai lo scambio obbligatorio ed automatico di informazioni sia una forma di cooperazione che (non soltanto in Europa, ma anche a livello globale) ha ottenuto più successo di altre. Sembrano evidenti, infatti, in questo particolare settore quelli che Tsilly Dagan definisce come i network effects della cooperazione internazionale.²³

2.4 (segue) I cd. “network effects” e le ragioni “strategiche” che spingono alla cooperazione fiscale internazionale

Muovendo da una ricostruzione storica del percorso di sviluppo della cooperazione in materia fiscale, la studiosa israeliana evidenzia come una decisiva importanza abbia avuto la fase di cd. Information Sharing and Transparency (lasciando intendere, peraltro, che l’obbligo di scambio automatico di informazioni è strettamente connesso alla valorizzazione del criterio di trasparenza), analizzata tanto con riferimento agli accordi bilaterali, quanto con riferimento agli strumenti ed alle convenzioni multilaterali. L’idea di fondo che contraddistingue il lavoro dell’Autrice è, però, che la cooperazione, anche – e forse soprattutto – nel campo dello scambio automatico ed obbligatorio di informazioni, non sempre persegua il miglior interesse dei Paesi che decidono di prendervi parte. Soprattutto per gli Stati in via di sviluppo, la circostanza che essi siano disposti a cooperare non sembra essere di per sé prova che la cooperazione soddisfi al meglio i loro interessi (se non altro per i costi che essa comporta per la sua effettiva applicazione²⁴), tanto da indurre l’Autrice a domandarsi: «[…] is it in the best interests of developing countries to cooperate with such transparency-enhancing processes given the extra costs and lower benefits they must consequently bear?».²⁵ Perché allora la cooperazione internazionale, soprattutto con riferimento alla scambio automatico di informazioni ha avuto così tanto successo? Un successo che, come si è visto, riguarda altresì il contesto europeo. La risposta della Dagan è che l’arena fiscale internazionale è ormai un campo in cui gli Stati agiscono strategicamente, operando le loro scelte non soltanto sulla base degli specifici vantaggi che essi possono conseguire in campo domestico, ma valutando altresì le conseguenze che possono avere all’interno del loro ordinamento (così come all’interno del loro mercato) le scelte degli altri Stati, ed è quest’ultimo fattore che, più di altri, influisce sulla scelta di uno Stato di cooperare.

Non è possibile, in questo contesto, analizzare tutti i campi della cooperazione internazionale, che coinvolgono principalmente scelte “strutturali” dei sistemi tributari dei diversi Paesi (e cioè scelte relative alle modalità di tassazione delle società, dei dividendi, delle royalties e degli interessi su investimenti operati da e verso l’estero, così come scelte sul metodo della deduzione, del credito d’imposta, o dell’esenzione per evitare la doppia tassazione, etc.), ci concentreremo pertanto sul solo aspetto della cooperazione avente per oggetto lo scambio di informazioni (e cioè quella forma di cooperazione che sta alla base della DAC). Orbene, con riguardo a questo specifico aspetto, sembra difficile poter negare l’influenza che ha sugli investitori stranieri la possibilità di confrontarsi con standard comuni ed uniformi in diversi Paesi. Se non altro, in termini di compliance è certamente ragionevole sostenere che l’investitore straniero, preso atto dello sviluppo a livello globale del sistema dello scambio automatico di informazioni, preferirà confrontarsi (essere “compliant” come suol dirsi oggi) con quei Paesi che richiedono le stesse informazioni (o comunque informazioni sostanzialmente comparabili), che adottano regole e standard comuni, un’identica (o analoga) reportistica, formulari e modelli comparabili, etc. L’esistenza di norme comuni e standard condivisi fornisce certezza all’investitore. Ciò significa che tanto maggiore è il numero di Paesi che adottano standard e regole comuni, tanto più alto sarà il valore di quelle regole e di quegli standard per coloro che sono chiamati ad uniformarvisi.

Da qui la convinzione che la scelta di uno Stato di aderire al sistema dello scambio obbligatorio ed automatico di informazioni sia indotta quantomeno da due fattori esogeni: i) il fattore strategico“,²⁶ per cui anche se il costo dell’adesione può essere elevato, esso è pur sempre inferiore a quello che uno Stato dovrebbe affrontare restando al di fuori di ciò che viene definito come «treaty club»; ii) il fattore «network effects»,²⁷ inteso come catalizzatore dei Foreing Direct Investment (FDI), nel senso che – come accennato – quanti più saranno gli Stati che adotteranno le medesime regole ed il medesimo standard, tanto più quelle regole e quegli standard diverranno”attraenti" (se non altro in termini di riduzione dei costi di compliance) per gli investitori esteri.²⁸

2.5 L’efficacia dell’azione di accertamento e la “trasparenza” come interessi fondamentali tutelati dalla DAC

Le riflessioni sopra brevemente rassegnate, se condivise, ci convincono ancor di più che alla base del processo che ha portato in Europa alle diverse modifiche ed integrazioni dell’originaria prospettazione della DAC 1 vi è la volontà, recte l’opportunità, dell’UE di aderire a quel principio di “trasparenza” che può intendersi come adeguamento a regole comuni e condivise di disclosure con lo scopo di non subire gli effetti negativi che derivano dal rimaner tagliati fuori da un processo di standardizzazione globale. Proprio in questo senso potrebbero trovare giustificazione quei numerosi riferimenti – cui si è già fatto cenno – alle regole, ai modelli ed agli standard OCSE contenuti nei considerando delle diverse DAC.

Se volessimo allora rispondere all’interrogativo (che ci siamo posti all’inizio del § 2) di quali siano i beni giuridici, o se vogliamo gli interessi, che l’intero impianto della DAC (con tutte le sue modifiche ed integrazioni) mira a soddisfare, sembra potersi confermare che esso mira a salvaguardare tanto l’efficacia dell’azione di accertamento delle amministrazione finanziarie degli Stati membri, quanto l’interesse alla “trasparenza” dell’Unione e degli Stati al contempo, sia sotto il profilo dell’equità fiscale, sia soprattutto nell’accezione di opportunità di aderire ad un modello di disclosure internazionale che conferisce ai Paesi che vi prendono parte un valore aggiunto in termini di uniformità e omogeneizzazione, unitamente ad un crisma di rispettabilità.

3.1 (segue) Il piano “domestico-domestico”

Il piano “domestico-domestico” è quello dei rapporti fra un contribuente ed il proprio Stato di residenza (o appartenenza) e riguarda i doveri di collaborazione e di informazione finalizzati all’accertamento nei confronti del contribuente stesso²⁹ (sotto questo particolare profilo non rileva, ovviamente, l’interesse alla trasparenza dello Stato; si potrebbe semmai parlare di obbligo di trasparenza del contribuente).

Storicamente, nel nostro ordinamento questi rapporti sono stati inquadrati nel regime dell’obbligatorietà alla collaborazione, con previsione di sanzioni (soprattutto “improprie”) in caso di mancato rispetto. Si pensi, a riguardo, all’obbligo di rispondere a questionari con i quali l’Amministrazione chiede dati ed informazioni al contribuente, all’obbligo di presentarsi agli inviti notificati dall’Ufficio, a quello di fornire giustificazioni in ordine ai movimenti bancari, di indicare chi sono i beneficiari dei prelevamenti, ecc. Opportunamente è stato poi rilevato che negli ultimi anni il rapporto Fisco-contribuente si è evoluto, abbandonando per un verso l’obbligatorietà della collaborazione (seppur sempre mantenuta nelle tradizionali forme di cooperazione sopra descritte) ed accedendo, per altro verso, a ciò che si suol definire come tax compliance nel senso di «una dimensione intrinsecamente collaborativa e aperta al dialogo».³⁰ In un primo momento la collaborazione del contribuente, così come la disponibilità a dare informazioni sul suo conto, erano stimolate da un logica sostanzialmente premiale³¹ che si è poi affievolita negli ultimi istituti per dirigersi verso forme di interlocuzione antecedenti la fase di accertamento propriamente detta (con gli interpelli, il regime dell’adempimento collaborativo,³² gli accordi preventivi,³³ ecc.) senza però abbandonare del tutto il profilo del beneficio per il contribuente.³⁴

Nel piano “domestico-domestico” rientrano altresì gli obblighi di informazione che riguardano il contribuente, ma che sono a carico di soggetti diversi (si pensi all’obbligo delle banche di fornire le informazioni sulle movimentazioni in entrata ed in uscita dei contribuenti sottoposti a verifica bancaria, agli obblighi di segnalazione antiriciclaggio che possono avere refluenze fiscali, etc.). È da rilevare, a riguardo, che nel piano in questione le informazioni che il contribuente o il soggetto terzo possono dare rimangono comunque confinate a fatti o dati del contribuente stesso o a rapporti che quegli ha con soggetti residenti nello stesso Stato del contribuente.

3.2 (segue) Il piano “domestico-internazionale”

Diversamente, il piano “domestico-internazionale” è quello in cui il contribuente, o altri soggetti destinatari dell’obbligo, sono tenuti a dare informazioni che trascendono, sotto il profilo territoriale, il rapporto fra il contribuente ed il suo Stato di residenza. Colui che è tenuto all’obbligo infatti non dà esclusivamente informazioni che riguardano rapporti con soggetti residenti nello Stato ove l’informazione è data, ma riguardano altresì soggetti e/o entità che si trovano in Stati diversi. Con riguardo agli accordi in tema di transfer pricing o di ruling transnazionali, ad esempio, le informazioni riguardano tutti i soggetti dell’accordo o del ruling e quindi società e/o entità residenti nei diversi Paesi coperti dall’agreement. Nel caso del CbCR, analogamente, le informazioni riguardano entità operanti su più giurisdizioni. Ugualmente, per i meccanismi transfrontalieri previsti dalla DAC 6, ove le informazioni riguardano soggetti ed entità operanti in Stati diversi.

3.3 (segue) Le differenze fra i due piani e gli aspetti comuni

Orbene, l’elemento di principale diversificazione fra il piano “domestico-domestico” e quello “domestico-internazionale” risiede proprio nella circostanza che nel primo le informazioni che il contribuente (o il terzo soggetto) dà sono finalizzate all’accertamento nei suoi confronti all’interno della sua giurisdizione, sono funzionali cioè, ed eventualmente, ad un obbligo contributivo (susseguente all’accertamento) che si consuma tutto nello stesso Stato ove vige l’obbligo di collaborazione. Le informazioni date e ritratte nell’ambito del piano “domestico-internazionale”, invece, sono fornite da un “contribuente” – che deve essere qui inteso anche (se non principalmente) come un gruppo societario – all’interno del suo Stato di appartenenza (si pensi alle comunicazioni date allo Stato di residenza della capogruppo) ma, per effetto dello scambio automatico, possono riguardare l’accertamento di un soggetto collegato al contribuente (un’impresa associata) e residente in uno Stato diverso. Si pensi, ad esempio, ad una rettifica dei prezzi di trasferimento conseguente alla comunicazione di un advance pricing arrangement ai sensi della DAC 3. La capogruppo, residente in uno Stato membro, effettua la comunicazione alla propria amministrazione, che opera poi lo scambio di informazioni, il quale può dar luogo in un altro Stato ad una rettifica dei prezzi di trasferimento a carico di un’entità facente parte dell’accordo e residente nello Stato destinatario dell’informazione. Si pensi, ancora, sempre in tema di transfer pricing, ad una comunicazione concernente, ai sensi della DAC 6, un hallmark E³⁵ relativo ad un cd. safe harbour unilaterale (ritenuto presuntivamente conforme all’arm’s lenght).³⁶ Anche in questo caso la comunicazione fatta da un contribuente/entità all’amministrazione fiscale del proprio Stato membro (si pensi alla comunicazione fatta dal contribuente che ha predisposto ed utilizza il meccanismo transfrontaliero contenente il riferimento ad un safe harbour unilaterale per la definizione di prezzi di trasferimento intercompany) potrebbe dar luogo, in uno Stato diverso (UE o extra UE), destinatario dello scambio automatico, ad una rettifica, ritenendo l’amministrazione di quello Stato che la presunzione di conformità all’arm’s lenght di cui al safe harbour unilaterale non sia effettivamente tale.

Comune ai due piani è la circostanza che l’obbligo di comunicazione può riguardare tanto il contribuente in sé (persona fisica, società, gruppo societario), quando soggetti terzi, che intervengono quindi in qualità di informatori o “coadiutori non volontari” nel riferimento di informazioni fiscalmente rilevanti, anche se occorre precisare che è comunque richiesta una forma di collegamento “territoriale” fra l’intermediario e lo Stato al quale questi è tenuto a fornire informazioni.³⁷

3.4 (segue) L’idea “comunitaria” dello Stato come criterio di legittimazione degli obblighi di disclosure

La superiore distinzione che si è cercato di tracciare fra i due piani consente ora di affrontare la questione che avevamo posto all’inizio del § 3, rispondendo alla domanda cos’è (qual è il criterio) che legittima l’imposizione di un dovere di informazione. Questione che, invero, può andare oltre lo specifico riferimento al dovere di cui si discute ed estendersi fino ad abbracciare il tema più generale di cos’è che legittima uno Stato all’imposizione di un obbligo ai propri cittadini.

Ovviamente non pensiamo di affrontare in questa sede ed in maniera approfondita un tema di tal portata, ma possiamo concordare con una tesi di fondo, condivisa tanto da giuristi positivi quanto da filosofi politici, che l’imposizione di doveri da parte di uno Stato, nei moderni ordinamenti giuridici, trova giustificazione (recte, potrebbe dirsi che questa è una delle giustificazioni) nel rapporto diritti-obbligazioni (o doveri) che è insito nella moderna idea comunitaria dello Stato.³⁸ Quest’ultimo non impone doveri in quanto sovrano, ma in quanto legittimato dalla legge (concetto di rule of law) che tale legittimazione gli conferisce altresì in virtù della circostanza che lo Stato tutela diritti. È il profilo “comunitario”, e cioè la necessità di coloro che appartengono alla comunità di condividere quei doveri che, d’altro canto, sono funzionali ai diritti di tutti, che legittima lo Stato (che si frappone in questo circuito) ad imporre obblighi.³⁹ Nel nostro ordinamento giuridico, ad esempio, il dovere alla contribuzione presenta questa radice “comunitaria”. È, di fatti, il collegamento esistente fra l’art. 53 e gli artt. 2 e 3 della Costituzione che manifesta tale relazione, per cui il dovere fiscale è concepito come uno di quei doveri inderogabili di solidarietà (politica, economica e sociale) di cui la Repubblica chiede l’adempimento (art. 2 Cost.), ed è – in quanto tale – strumento che consente di reperire quelle risorse necessarie alla stessa Repubblica per rimuovere gli ostacoli di ordine politico, economico e sociale che limitano la libertà e l’eguaglianza dei cittadini, impedendo il pieno sviluppo della persona umana (art. 3, comma 2, Cost.) e garantendo così che tutti possano fruire di diritti (i cd. diritti di libertà ed i diritti sociali). L’appartenere alla comunità dunque comporta la possibilità di godere ed esercitare una serie di (diritti di) libertà, che non sono soltanto negative, ma altresì positive e che si possono riassumere nel concetto di liberà dal bisogno,⁴⁰ ma al contempo l’appartenenza genera anche doveri inderogabili che lo Stato è legittimato ad imporre.

Quanto alla letteratura straniera questo concetto di legittimazione dei doveri (imposti dallo Stato) come contraltare dei diritti che lo Stato garantisce agli appartenenti alla comunità è espresso, ad esempio, da Thomas Nagel il quale osserva, nell’ottica della giustizia redistributiva, che la funzione di redistribuzione – correlata al dovere di contribuzione (attraverso il circuito prelievo fiscale-spesa pubblica) – «is something we owe through our shared institutions only to those with whom we stand in a strong political relation. It is, in the standard terminology, an associative obligation», aggiungendo che gli Stati sovrani non sono meri strumenti per la realizzazione di valori pre-istituzionali di giustizia fra gli esseri umani, ma «their existence is precisely what gives the value of justice its application, by putting the fellow citizens of a sovereign state into a relation that they do not have with the rest of humanity». In quest’ottica l’imposizione di un dovere da parte di uno Stato nei confronti dei propri cittadini (recte: “appartenenti” alla comunità dello Stato, ciò che con terminologia anglosassone si potrebbe descrivere come «constituents») trova giustificazione tutta e solo all’interno dello Stato di appartenenza di questi ultimi e trova legittimazione in quel vincolo sociale, politico, economico, comunitario, per cui gli appartenenti hanno doveri nei confronti dello Stato nella misura in cui possono godere di diritti garantiti da quello Stato.

Così ragionando, il dovere di un contribuente di collaborare all’accertamento fiscale nei propri confronti all’interno del suo Stato di appartenenza può trovare legittimazione nella circostanza che egli gode di diritti che quello stato garantisce anche attraverso l’obbligo di contribuzione. In quest’ottica, il “dovere di collaborazione” all’accertamento fiscale può essere considerato come una declinazione del dovere di contribuzione e trova la medesima radice giustificativa di quest’ultimo dovere. Pertanto, se, imponendo la collaborazione, lo Stato persegue l’interesse ad una maggiore efficacia dell’accertamento fiscale, quell’imposizione, id est quell’obbligo, è legittimo ed è giustificabile nella misura in cui lo è il dovere di contribuzione in sé. Ma, qualora lo Stato imponga un dovere di collaborazione per tutelare un interesse, di matrice internazionale, alla propria trasparenza (interesse che, come si è visto, pure sta a fondamento dell’intero impianto DAC), il criterio di legittimazione di quell’imposizione, almeno nell’ottica in cui lo stiamo qui esaminando, viene meno, poiché l’interesse dello Stato trascende il profilo “comunitario” dell’intima relazione che hanno gli appartenenti fra loro e che solo giustifica (quantomeno nell’ottica di Nagel) l’imposizione del dovere da parte dello Stato.