2.1 Condiciones específicas que han de concurrir dentro del grupo para la aplicación del régimen especial.

Al amparo de lo establecido en el art. 163.sexies de la Ley 37/1992 se regulan un conjunto de condiciones que han de darse dentro del grupo para la aplicación del régimen, regulándose la forma de ejercicio de las opciones en el art. 163.nonies de la citada Ley.¹³ Y es que, además de cumplirse con los requisitos de la participación en la serie de entidades dominadas (existencia de los tres vínculos, personalidad jurídica, etc.), al objeto de constituir un grupo se requiere además que, de manera individual, los entes que vayan a formar parte del mismo opten expresamente por su integración.

¿Cuáles son estos requisitos a cumplir? En primer lugar, el régimen se aplica cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el art. 163.quinquies (a los que posteriormente nos referiremos al analizar el ámbito subjetivo de aplicación) y opten por su aplicación. En todo caso la aplicación del presente régimen especial queda condicionada a su aplicación por la entidad dominante (art. 163.Sexies.Uno). De acuerdo con lo dispuesto por este precepto en su vigente redacción “El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de tres años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada, salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1.ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de tres años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante”.

La opción presenta una validez mínima de tres años, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial ya que, en otro caso, quedarán excluidos del régimen. Dicho plazo ha sido diseñado como de permanencia mínima, debiendo de respetarse igualmente en el supuesto de que se solicite la renuncia, si bien en este caso afectará al lapso temporal durante el cual no pueda volver a solicitarse el alta en el régimen especial. Distinto será, en cambio, el supuesto de una sociedad del grupo que no se hubiese incorporado al régimen cuando otras del mismo grupo decidiesen aplicarlo. En este último supuesto, una vez que se cumplan los restantes requisitos previstos en el art. 163.quinquies (formar parte del perímetro subjetivo, acuerdo del consejo de administración, etc.), podrá acogerse el régimen mediante la presentación por parte de la entidad dominante del Modelo 309.¹⁴

Una vez ejercitada esta opción la misma se entiende prorrogada, salvo renuncia, la cual presenta a su vez una validez mínima de tres años. Los acuerdos individuales existentes (piénsese que en el supuesto de que alguna entidad del grupo que cumpla con el conjunto de requisitos exigidos no adoptase este acuerdo individual en tiempo y quedaría excluida del ámbito de aplicación del régimen especial) han de ser adoptados por el consejo de administración u órgano que ejerza una función equivalente de la entidad respectiva (como pueda ser el caso de los Establecimientos Permanentes, de las comunidades de bienes, de una Unión Temporal de Empresas, etc.), en el supuesto de que aquélla no tuviese consejo, debiendo estarse a las circunstancias concurrentes en cada caso.¹⁵

Aquellas entidades que, en lo sucesivo, se integren en el grupo y que decidan aplicar el régimen especial han de cumplir las obligaciones anteriormente reseñadas antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen resulte de aplicación. La eventual falta de adopción en tiempo y forma de los referidos acuerdos determinaría la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de aquellas entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo. Y, por lo que respecta a la renuncia al régimen, la misma ha de tener lugar mediante comunicación de la entidad dominante a la Administración tributaria, debiendo ejercitarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto, tanto en lo relativo a la renuncia del total de entidades que apliquen el régimen especial como en lo referente a las renuncias individuales, presentando una validez mínima de tres años.¹⁶

Dispone el art. 94.uno.2º de la Ley 37/1992 que generan derecho a deducir las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubiesen efectuado en el interior del mismo. Y, a efectos del cálculo de la regla de prorrata, precisa el art. 104.cinco de la LIVA que en las ejecuciones de obra y prestaciones de servicios realizadas fuera, la cuantía a tener en cuenta de cara al cálculo del denominador y, en su caso, del numerador de la fracción, será la integrada por la parte de la contraprestación obtenida que resulte equivalente al porcentaje de los costes que hayan sido soportados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, a la hora de justificar esta imposibilidad de que entidades con sede de actividad o establecimientos permanentes situados fuera del TAI puedan formar parte del grupo conviene tener presente que, en definitiva, nos hallamos ante un régimen de compensación automática entre las entidades que forman parte de aquél de manera que, al acumularse los saldos individuales, se están uniendo el conjunto de cuotas devengadas procedentes de todas las entidades del grupo, detrayéndose a continuación las cuotas soportadas o satisfechas por dichas entidades. Y ello con independencia de que también se persiga aumentar la neutralidad del Impuesto con la finalidad de que éste no interfiera en las decisiones que se adopten sobre adquisiciones e importaciones o ventas y prestaciones de servicios.¹⁷

De este modo, si se permitiese que sociedades con sedes de actividad o Establecimientos Permanentes (EPs) ubicados fuera del territorio de aplicación del IVA pudieran formar parte del grupo se originaría un grave problema de falta de neutralidad, no ya sólo entre aquellas entidades radicadas exclusivamente en el TAI y acogidas al presente régimen especial, sino también entre aquellas otras entidades del grupo que tuvieran sedes de actividad o establecimientos situados fuera del mismo.¹⁸

En suma, si bien el presente régimen podrá ser aplicado por cualquier grupo, con independencia de las actividades empresariales que realicen, resulta exigible que las entidades que lo integren se encuentren localizadas en el TAI, de manera que las operaciones intragrupo habrán de localizarse, en principio, en el Territorio de Aplicación del Impuesto, aun cuando también pudieran existir operaciones cuyas reglas de localización resultasen distintas. Todas las sedes y establecimientos han de radicar en el territorio de aplicación del Impuesto. Y en base a ello cabe entender, en ausencia de una mayor precisión legal, que resultará posible decidir en qué grupo se integra la entidad dependiente.

Lógicamente el grupo queda integrado por sociedades, sin que puedan formar parte del mismo personas físicas. Y todo ello sin perjuicio de la eventual integración de otras entidades de naturaleza diversa a la societaria, posibilidad que estimamos factible en tanto en cuanto se cumpla el requisito de participación en el capital anteriormente indicado.

Tal y como hemos señalado con anterioridad, uno de los principales objetivos perseguidos a través de la aplicación del régimen especial diseñado por el legislador español ha sido el de alcanzar un mayor grado de neutralidad en el Impuesto, al objeto de que este no llegue a condicionar en modo alguno la adopción de decisiones empresariales en cuanto a la forma de llevar a cabo operaciones entre las compañías del grupo. Pues bien, la opción por el presente régimen especial permitirá a estas entidades aplicar un sistema específico de determinación de la base imponible en virtud del cual se repercutiría el IVA dentro del grupo únicamente por la cuantía de las cuotas que hubiese soportado la sociedad que realice la operación, careciendo de relevancia a este respecto que las prestaciones se contraten a una sociedad del grupo o que se efectúen con los medios propios de la sociedad destinataria.

Dicha opción se ve complementada además mediante la aplicación de un régimen específico de deducciones y con la facultad de renunciar al disfrute de determinadas exenciones en aras, por ejemplo, de facilitar la financiación intragrupo, no perjudicándose además el derecho a deducir perteneciente a ninguna de las sociedades del grupo.

6.1 Problemática derivada de la aplicación del segundo nivel del régimen especial.

Analicemos a continuación el contenido del segundo nivel del régimen especial. Como ya se ha indicado, el presente régimen especial contempla una posibilidad adicional dentro del mismo al permitir optar por la aplicación de una regla especial de determinación de la base imponible en las operaciones efectuadas entre entidades del grupo (intragrupo), disponiéndose la aplicación de un régimen tributario específico para esta clase de operaciones.

Este segundo nivel persigue una finalidad de carácter diverso a la de la mera corrección de las distorsiones financieras, permitiendo más bien evitar que la aplicación del Impuesto afecte negativamente a la estructuración del grupo. Debido precisamente a ello se hace necesario proceder a introducir diversas reglas especiales en relación con el tratamiento de las operaciones intragrupo, de acuerdo con lo previsto en el art. 163.octies de la Ley. Así las cosas, al margen de la aplicación de las reglas establecidas para el nivel básico o de compensación de saldos, han de tomarse en consideración un conjunto de notas configuradoras que se añaden a lo anteriormente indicado en relación con el citado nivel básico.

En relación con la configuración de la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el TAI entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial cabe señalar que dicha base estará integrada por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización, y por los cuales se haya soportado o satisfecho de manera efectiva el impuesto.³⁸ Y en el supuesto de que los bienes utilizados tuviesen la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste habría de efectuarse por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes establecido en el art. 107.apartados Uno y Tres de la LIVA.³⁹

Nos hallamos ante un regla que parece desplegar sus efectos únicamente en lo referente a esta cuestión (la determinación de la base en las operaciones intragrupo), no siendo de aplicación en relación con el régimen de deducciones previsto en los arts. 101, 119 y 121 de la Ley 37/1992), para el que debe atenderse a la magnitud que resultaría de la aplicación de las reglas de determinación de la base imponible establecidas en los arts. 78 y 79 de la Ley.

Desde nuestro punto de vista la pretensión de esta regulación específica se concreta en el hecho de otorgar la facultad al grupo para que pueda ser considerado a efectos del IVA como un único sujeto de cara a las operaciones que realiza dentro del grupo, de manera que el valor añadido resulte gravado exclusivamente cuando las operaciones en cuestión sean realizadas por las entidades del grupo a terceras personas. Únicamente teniendo en cuenta esta perspectiva pueden llegar a comprenderse las reglas establecidas en la vigente regulación normativa.

¿Qué ha de entenderse por “operaciones dentro del grupo” a las que resulta de aplicación esta regla de determinación de la base imponible? En nuestra opinión, se tratará de aquellas que reúnan las siguientes condiciones, teniendo presente que las entidades acogidas al presente régimen deberán residir en el TAI: que se trate de entregas de bienes o de prestaciones de servicios;⁴⁰ que se realicen en el TAI, teniendo presente las reglas de localización establecidas en los arts. 68 y siguientes de la LIVA; y que se realicen entre las entidades del grupo, teniendo presente que de optarse por la aplicación del nivel avanzado todas ellas lo aplicarán, ya que no resulta posible que unas se acojan sólo al nivel básico.⁴¹

De este modo, en el supuesto de que se optase por la presente especialidad dentro del régimen habría de aplicarse esta regla de determinación de la base imponible, por ejemplo, a un grupo constituido por una sociedad dominante dedicada a la fabricación de equipos electrónicos y a su sociedad dependiente dedicada a la venta de los mismos. Concretamente con motivo de las entregas de bienes efectuadas entre la entidad que llevase a cabo la fabricación (entidad dominante) y aquella que se dedica a la venta (entidad dependiente), la base imponible del Impuesto vendría determinada por el coste de la fabricación de los citados equipos.⁴²

Tal y como han señalado DE BUNES IBARRA y SÁNCHEZ GALLARDO,⁴³ esta circunstancia plantea una duda en relación con la facturación de estas operaciones, ya que la norma no precisa qué magnitud es la que debe hacerse constar como base imponible en la factura que documente una determinada operación intragrupo: si la que resulte de la aplicación de esta regla del régimen especial o la que derive de las reglas aplicables en general en el Impuesto. Incluso cabe plantearse si resultaría posible la aplicación de ambas.

Como hemos señalado con anterioridad la imputación de los costes, directos o indirectos, ha de efectuarse en el período en que se realicen las operaciones intragrupo a las que se afecten, determinándose su cómputo o valoración por el grupo y no por la Administración tributaria, para lo que deberá llevarse un sistema de información analítica. Ahora bien, ¿Qué sucederá con aquellos costes que deban imputarse a varias o múltiples operaciones y en las que participen, además, dos o más de las entidades del grupo? A nuestro juicio en dicho caso habrán de adoptarse por el grupo criterios objetivos, siempre teniendo en cuenta que deberá prorratearse el coste entre las distintas operaciones, sin que resulte posible la imputación global a una de ellas ni pueda, por aplicación de dichos criterios, imputarse un importe superior al coste de los bienes o servicios.

Ello será así, además, con independencia de que los bienes y servicios afectos no generen el derecho a la práctica de la deducción en el instante de su adquisición. No obstante estimamos que la propia finalidad del régimen especial (que, como ya sabemos, no es otra que la delimitación de un único sujeto frente a las operaciones externas) habría de conducir a que en el presente caso no se computasen costes algunos, dado que podrían llegar a originarse supuestos de sobreimposición.

Con carácter adicional dichos costes han de ser tomados en consideración respecto de la afectación de los bienes y servicios a las operaciones intragrupo en las que deban ser utilizados, directa o indirectamente, de cara a la realización de las citadas operaciones, teniendo presente que en caso de utilización parcial el coste a computar será proporcional a ese uso parcial (caso, por ejemplo, de edificios).

Tratándose de costes indirectos, si su utilización fuese exclusiva para las operaciones intragrupo no habrían de plantearse problemas, más allá del relativo a la delimitación del propio concepto de costes indirectos. En cambio, en el supuesto de que se produjese una utilización o afectación parcial se plantearían diversas cuestiones, especialmente si no resultase posible fijar a través de métodos simples la proporción de su afectación, como podría suceder con los gastos generales de las entidades. En todo caso la norma traslada este conjunto de cuestiones al grupo, al ser él quien ha de disponer del sistema de información analítica en el que se reflejen los criterios objetivos que han de ser aplicados en la afectación de los costes a las operaciones intragrupo.

Pues bien, adquiriendo los bienes utilizados la condición de bienes de inversión la imputación de su coste habría de efectuarse por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el art. 107.Uno y Tres de la LIVA.

¿Y habría de incluirse dentro de la base imponible de las operaciones intragrupo el coste de bienes de inversión por los que se hubiese soportado efectivamente el Impuesto, teniendo presente que en relación con los mismos ha transcurrido ya íntegramente el período de regularización? Tal y como señaló la DGT en su contestación a Consulta de 16 de mayo de 2008, en la aplicación del nivel avanzado no resulta procedente computar dentro de la base imponible de las operaciones intragrupo el coste de dichos bienes en el momento en el que, de acuerdo con el sistema de información analítica adoptado, dichos bienes pasen a ser utilizados directa o indirectamente y total o parcialmente en la realización de las operaciones intragrupo Y ello en atención a la finalidad perseguida con la aplicación del régimen especial, que no es otra que el establecimiento de un sistema que permita tratar como sujeto pasivo único a un grupo de entidades. En base a ello de la refacturación o imputación del coste de los bienes y servicios en que se fundamenta el nivel avanzado han de quedar excluidos los bienes de inversión, ya que las cuotas en cuestión se soportaron efectivamente al adquirir los mismos, habiendo sido definitivamente deducidas, total o parcialmente, por la entidad del grupo que los adquirió en primer término y de acuerdo con sus parámetros de deducción. En definitiva, no habría de imputarse en la base imponible de las operaciones intragrupo coste alguno por los bienes de inversión respecto de los cuales ya ha transcurrido íntegramente el período de regularización.⁴⁴

Idéntico criterio habría de adoptarse en el supuesto de que hubiesen sido cedidos a otras entidades del grupo, ya que dicha cesión habría dado ya lugar con anterioridad a la repercusión del Impuesto en los términos que resultasen procedentes. En consecuencia proceder a reproducir su coste en la base imponible de las operaciones intragrupo conduciría a que el grupo, considerado en su conjunto como un sujeto único, terminara soportando dos veces la misma cuota, desvirtuándose así la finalidad del régimen especial.

En resumen, al amparo de la aplicación de esta regla son objeto de traslado las cuotas del IVA soportado o satisfecho por la entidad que realiza la operación intragrupo, debiendo atenderse únicamente a los costes que lleva aparejada una cuota de IVA satisfecha o soportada. En cambio, no debe computarse a efectos de proceder a la determinación de la base aquellos otros en los que no se origina dicha circunstancia (caso de los costes financieros o de los de personal). Y tampoco ningún margen comercial.

Estas cuotas que se trasladan corresponden a los bienes y servicios utilizados total o parcialmente, ya sea de manera directa o indirecta, en la realización de las operaciones intragrupo. Sin lugar a dudas, se trata de una operación susceptible de originar diversos problemas, debiendo llevarse a cabo una imputación que podría llegar a plantear diversas incertidumbres en el supuesto de que la operación fuese de carácter parcial (es decir, en una parte para las operaciones intragrupo y en otra para el resto de operaciones), o bien indirecta, debiendo en este último caso computarse, ya que no hacerlo originaría una distorsión.

La imputación se producirá en la proporción del empleo o utilización de los bienes y servicios en las operaciones intragrupo que se lleven a cabo. ¿Y cuando ha de efectuarse dicha imputación? Con carácter general la imputación deberá llevarse a cabo en el período en el que se realice la operación intragrupo, si bien cabe precisar la existencia de una importante singularidad prevista en relación con los bienes de inversión, exigiendo la norma que su coste se impute íntegramente dentro del período de regularización previsto en el art. 107 de la Ley 37/1992. Y es que, por lo que respecta a esta regularización de bienes de inversión, al no establecerse regla especial alguna al respecto, serán de aplicación los arts. 107 a 110 y 113 de la LIVA, teniendo en cuenta los supuestos de autoconsumo interno que puedan llegar a plantearse, bien por la entrada de los bienes de inversión al sector diferenciado, bien por su salida o abandono del sector constituido por las operaciones intragrupo. De este modo, y mediante la realización de una interpretación a sensu contrario, se admite la realización de una imputación que exceda al año en el que se realiza la operación.

En todo caso para que la base imponible consista únicamente en el coste que haya tenido IVA, funcionando así el sistema de manera adecuada, es necesario que las operaciones intragrupo cumplan los siguientes requisitos: en primer lugar, que se trate de operaciones localizadas en el TAI, circunstancia que se producirá en la inmensa mayoría de supuestos, ya que se exige que todas las entidades se encuentren radicadas en dicho territorio; y, en segundo término, si se pretende además que la entidad que realiza las operaciones intragrupo pueda deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas para realizarlas, es necesario que se trate de operaciones que generen derecho a deducir,⁴⁵ efectuándose la deducción según el destino previsible de los bienes y servicios, y al margen de que con posterioridad pueda ser objeto de rectificación.

Nos hallamos por tanto ante una regla especial de concreción de la base imponible que puede llegar a complicarse en su aplicación práctica en el supuesto de que se produjesen operaciones cruzadas entre las entidades que conforman el grupo.⁴⁶

Otro aspecto especialmente significativo del contenido de este nivel especial del régimen está constituido por la facultad existente de renunciar a todas las exenciones reguladas en el art. 20.Uno de la Ley 37/1992 (relativas a operaciones interiores por entregas de bienes y prestaciones de servicios), prevista en el art. 163.sexies. Cinco párrafo tercero de la LIVA, y no únicamente a las inmobiliarias. En efecto establece el citado precepto que el ejercicio de esta opción dentro del régimen especial supone la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el citado art. 20.Uno de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las restantes operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades, siendo a tal efecto el texto reglamentario el encargado de determinar o de concretar los requisitos, límites y condiciones del ejercicio de esta facultad. En efecto, se extiende la posibilidad de renuncia a la exención en todas las operaciones interiores, si bien sólo referido a las operaciones intragrupo contempladas en el art. 163 octies. Uno, de conformidad con el cual “Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida (…).”

Nótese que se trata de una facultad que el legislador se limita a establecer (su desarrollo reglamentario se concreta en el art. 61.quáter del RIVA⁴⁷), pudiendo optarse o no por la aplicación de la exención, sin que esto afecte al resto de operaciones, respecto de las que tendrá lugar la aplicación de la exención en todo caso, sin posibilidad de renuncia más allá de aquellos supuestos en los que se encuentra prevista en la normativa general del tributo.⁴⁸

Tal y como se ha precisado, se trata de una facultad, al otorgarse la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el art. 20.Uno de la LIVA. De este modo, a diferencia de lo que sucede en el régimen general del IVA, en el que únicamente pueden ser objeto de renuncia las exenciones previstas en el art. 20.Dos de la Ley 37/1992, es decir, las inmobiliarias, en el presente régimen especial se contempla la facultad de renunciar al conjunto de las exenciones previstas en el art. 20.Uno de la Ley. En otras palabras, el derecho de opción que se concede en base al art. 163 sexies.Cinco, no sólo excede de lo permitido en la Directiva del IVA, sino también de la posibilidad de renuncia a la exención establecida con carácter general en la Ley 37/1992, referida exclusivamente a determinadas operaciones inmobiliarias.

Ha de quedar claro en todo caso que únicamente puede renunciarse a las operaciones efectuadas entre entidades del grupo y no a las realizadas por dichas entidades con terceras personas. Dicho de otro modo, cualquier otra operación ajena al régimen especial debe quedar sujeta a la aplicación de las reglas generales previstas en el art. 20 de la LIVA.

¿Cuáles son las condiciones materiales del ejercicio de esta renuncia? En primer lugar, la facultad de renuncia sólo puede efectuarse cuando la entidad en cuestión haya optado en tiempo y forma por el tratamiento especial de las operaciones intragrupo (nivel avanzado).⁴⁹ Dicha facultad de renuncia ha de ser ejercitada operación por operación. En efecto, se trata de una renuncia singularizada, debiendo optarse por la aplicación o no de la exención operación por operación, y reflejándose en la factura que las documente.

El ejercicio de la renuncia no depende de la concurrencia de la condición de empresario o profesional con derecho a la deducción de las cuotas soportadas de destinatario de las operaciones a las que se refiera la renuncia. Y, tratándose de entregas inmobiliarias exentas de gravamen a que se refiere el art. 20 de la Ley, prevalecerá la facultad establecida para las operaciones intragrupo, esto es, la facultad de renuncia del art. 163.sexies.Cinco de la Ley 37/1992 sobre la contenida en el art. 20.Dos de la citada Ley, no exigiéndose por tanto el cumplimiento de la previa declaración del adquirente prevista en el art. 20.Dos de la LIVA.⁵⁰

La renuncia a las exenciones permitirá así aplicar adecuadamente esta modalidad del régimen especial. Piénsese que, de lo contrario, las entidades del grupo no tendrían derecho a deducir íntegramente las cuotas soportadas para llevar a cabo las operaciones que integran el sector diferenciado de actividad en esta modalidad del régimen especial. Y, originándose esta circunstancia, el importe total de cuotas de IVA deducibles para todo el grupo no sería el que correspondería a la entidad que finalmente realice las entregas de bienes o prestaciones de servicios a terceros ajenos al mismo, ya que existiría una parte no deducida por la entidad a través de la cual tuvieron entrada las cuotas.⁵¹

A mayor abundamiento la realización de esta renuncia (que ha de efectuarse operación por operación, no dependiendo de la condición de empresario o profesional con derecho a la deducción de las cuotas soportadas del destinatario de las operaciones a las que se refiera la renuncia) supone que, al hallarse las operaciones por las que se renuncia sujetas y no exentas de IVA, generarán el derecho a deducir, si bien dicho derecho se concretará en la aparición de un sector diferenciado ope legis que englobará al conjunto de las operaciones intragrupo por las que se hubiese renunciado a la aplicación de la exención. Y, por lo que respecta a aquellas otras operaciones respecto de las cuales no se renuncie a la aplicación de la exención, no se generará el derecho a deducir y la entidad del grupo quedará sujeta a la aplicación de la regla de prorrata.

De cualquier manera, esta facultad de renunciar a las exenciones limitadas previstas en el art. 20.Uno (cuyo ejercicio ha de realizarse con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente) debe vincularse a la consecución de la finalidad de evitar que la composición y estructura del grupo se vea mermada por el efecto derivado de la aplicación de las reglas generales del Impuesto, circunstancia que exigirá la repercusión de la cuota en las operaciones intragrupo. Sin embargo, dado que la no aplicación de la exención podría llegar a originar numerosas dificultades, la norma articula el mecanismo de la renuncia operación por operación.

¿Qué condiciones formales deben ser observadas en el ejercicio de la renuncia? Con carácter general la renuncia ha de efectuarse mediante la expedición de una factura en la que conste la repercusión del Impuesto, así como una referencia al art. 163.sexies.Cinco de la Ley. Dicha factura debe cumplir todos los requisitos establecidos en el art. 6 del Reglamento de Facturación, sin que resulte posible la expedición de documentos sustitutivos previstos en el art. 7 del citado texto reglamentario. Y, tratándose de una transmisión de bienes inmuebles, la renuncia a la exención debe ser comunicada fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, estimándose comunicada de forma fehaciente si en la factura expedida al efecto con ocasión de la realización de las operaciones se efectúa la repercusión expresa del IVA.⁵²

¿A qué operaciones resulta de aplicación esta regla especial de determinación de la base imponible en las operaciones realizadas entre entidades del grupo? Con carácter general, en el supuesto de que se optase por la aplicación de esta especialidad el art. 163.octies.Uno establece, como ya sabemos, una regla especial de determinación de la base imponible para las operaciones efectuadas dentro del grupo, es decir, entre las entidades que lo integran, en virtud de la cual la base imponible de estas operaciones queda constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente y total o parcialmente en su realización, y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Se atiende así, de manera exclusiva, a los costes que soportaron IVA, no computándose en cambio aquellos en los que no se produjo esta circunstancia (caso, por ejemplo, de los de personal, los financieros, etc.). La razón de ser de esta concreción de la base imponible de las operaciones intragrupo no es otra que generar valor añadido dentro del grupo, no incluyéndose en ningún caso márgenes comerciales o beneficios industriales, y no resultando integradas aquellas partidas por las que no se hubiese soportado IVA.

Refiriéndose a la situación de una mutualidad de previsión social que pretendía acogerse, con otra entidad participada, al presente régimen especial teniendo en cuenta que la entidad dependiente prestaba en el presente caso unos servicios sanitarios exentos a personas físicas, mutualistas de la consultante, y teniendo por destinatario de los servicios médicos a la mutualidad de previsión social y no a los particulares, señaló la DGT en su contestación a Consulta de 26 de octubre de 2009⁵³ que, siendo la entidad consultante destinataria de los servicios prestados por el hospital y no los pacientes de aquélla, los servicios que dicho hospital prestase a la consultante serían servicios internos que podrían tributar conforme a las disposiciones del régimen especial del grupo de entidades en su nivel avanzado.

Con carácter general la exención de los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, es aplicable aunque los profesionales médicos o sanitarios actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos. En el presente caso analizado por la DGT los servicios prestados por el hospital tenían por destinataria jurídica a la consultante. En consecuencia, supuoniendo que la consultante y su entidad dependiente (hospital) cumpliesen los requisitos para acogerse al régimen especial del grupo de entidades y optasen por dicha aplicación y, adicionalmente, por su nivel avanzado, sería posible que la entidad dependiente pudiera renunciar a la aplicación de la exención del art. 20.uno.2º de la Ley 37/1992 en los términos que establece el apartado cinco del artículo 163 sexies de dicha Ley.

De cara a la determinación del tipo impositivo aplicable a los servicios de asistencia sanitaria que prestaba la entidad dependiente a la consultante, sería necesario, previamente, a juicio de la DGT, determinar la base imponible de estas operaciones acogidas al Régimen especial del grupo de entidades el cual, a tenor de lo establecido en el apartado uno, del art. 163.octies, se determinará conforme a la siguiente regla: “Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.”

Por tanto los criterios que habrían de seguirse para la determinación de la base imponible de las prestaciones de servicios serían, a juicio de la DGT, los siguientes. En primer lugar, no habría de incluirse el margen comercial o de explotación que eventualmente pudiera obtener la entidad dependiente por la operación; únicamente se computarán las partidas de coste en que se incurra. En segundo término, de los costes que se soportasen para la realización de las operaciones, sólo se computarían aquellos por los que se hubiese soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto en su adquisición. Así las cosas conceptos de coste por los que no soportase el tributo, tales como costes de personal (consumos no sujetos) o gastos financieros (consumos sujetos pero exentos), no se tendrían en cuenta.

Los bienes y servicios cuyo coste hubiera de integrarse en la base imponible serían los utilizados total o parcialmente, directa o indirectamente en la realización de las operaciones. Y, tratándose de bienes y servicios que se utilizasen total y directamente para la realización de las prestaciones de servicios objeto de consulta, se computaría su coste integro siempre que se hubiese soportado efectivamente el impuesto.

Por lo que respecta al tipo impositivo aplicable a las prestaciones de servicios objeto de consulta en las que se fuera a efectuar la renuncia a la aplicación de la exención, habría de determinare de forma coherente con el propio procedimiento de determinación de la base imponible de las operaciones, de tal forma que debería aplicarse el mismo tipo impositivo que correspondió con la adquisición de los bienes y servicios consumidos cuyo coste se integrase en la base imponible conforme lo establecido en el número anterior, siguiendo el siguiente procedimiento. En primer lugar, se determinaría para cada uno de los consumos de bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, para la realización de las operaciones, que van a formar parte de la base imponible de la operación, el tipo impositivo que fuese aplicable cuando se produjo la adquisición de los referidos bienes y servicios.

En segundo término, la cuantía de la base imponible total de la operación se dividiría en la proporción de la misma que se correspondiese con el coste de bienes y servicios en cuya adquisición se hubiera soportado o satisfecho, el tipo impositivo general actual del 21%, o los tipos reducidos vigentes del 10 y de 4%, de acuerdo con lo establecido en los arts. 90 y 91 de la Ley 37/1992. Y, finalmente, se repercutiría a la consultante el tipo impositivo del 21, 10 o 4% vigentes, según correspondiese, sobre la parte de la base imponible calculada conforme a lo indicado con anterioridad que se derivase de la imputación del coste de bienes y servicios en cuya adquisición se hubiera soportado o satisfecho el Impuesto.

Por otro lado la correcta determinación de la base imponible de la operación y la aplicación del tipo impositivo correspondiente a cada parte de la misma exigiría el cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado Cuatro del art. 163.nonies, en el que se alude a lo siguiente: "3.ª Disponer de un sistema de información analítica basado en criterios razonables de imputación de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley. Este sistema deberá reflejar la utilización sucesiva de dichos bienes y servicios hasta su aplicación final fuera del grupo.

El sistema de información deberá incluir una memoria justificativa de los criterios de imputación utilizados, que deberán ser homogéneos para todas las entidades del grupo y mantenerse durante todos los períodos en los que sea de aplicación el régimen especial, salvo que se modifiquen por causas razonables, que deberán justificarse en la propia memoria.

Este sistema de información deberá conservarse durante el plazo de prescripción del Impuesto."

6.2 La consideración de las operaciones intragrupo como sector diferenciado de la actividad.

Otra gran especialidad que presenta el contenido de este “nivel superior” o “modalidad ampliada” del presente régimen reside en la consideración de las operaciones intragrupo como sector diferenciado de la actividad. En efecto las operaciones internas del grupo, localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, siguen unas reglas especiales y constituyen un sector diferenciado de actividad.

¿Cuál es la finalidad perseguida a través de la adopción de este criterio? Lo que se pretende es que las entidades que soporten o satisfagan cuotas de IVA, en aquellos casos en los que los bienes o servicios que originaron dichas cuotas se destinen a realizar operaciones con otras entidades del grupo (y siempre que se trate además de operaciones efectuadas en el Territorio de Aplicación del Impuesto) puedan trasladar dichas cuotas para que resulten deducidas por la entidad del grupo adquirente última.⁵⁴ En el supuesto de que las operaciones intragrupo hubiesen generado derecho a deducir, las entidades que adquirieron o importaron los bienes y servicios empleados en dichas operaciones podrían deducir íntegramente tales cuotas con independencia de su propia regla de prorrata.

Se trata, además, de un sector diferenciado al que se estiman afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones, por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Esta regla de afección es paralela a la de la imputación anteriormente analizada a efectos de proceder a la determinación de la base imponible. En consecuencia, puede suceder que existan afectaciones parciales a este sector diferenciado en el supuesto de bienes o servicios que se utilicen únicamente de manera parcial en la realización de operaciones intragrupo.⁵⁵

Si la entidad en cuestión realizase tanto operaciones intragrupo como operaciones para terceros no integrados en el mismo, aquélla presentaría dos sectores diferenciados, cada uno de ellos caracterizado por la existencia de unas reglas propias de deducción.

De cualquier manera, la aparición de este sector diferenciado determina la aplicación al mismo del régimen de deducciones que resulte procedente tomando en consideración las distintas variables existentes. Así, por ejemplo, si se realizan operaciones intragrupo que no otorguen el derecho a la práctica de la deducción, habrá que proceder a calcular la prorrata que corresponda, existiendo la posibilidad de renunciar a la aplicación de las exenciones antes indicadas.⁵⁶

Ahora bien, ya se proceda a la aplicación en el sector diferenciado de la prorrata general o de la especial, nos hallamos ante un conjunto de bienes y servicios susceptibles de emplearse en común y de manera indistinta tanto en operaciones que atribuyan el derecho a la deducción como en aquellas otras que no lo hagan. En esta línea, el párrafo segundo del art. 163.octies.Uno de la LIVA se encarga de precisar que, a estos efectos, las operaciones intragrupo han de computarse conforme a los criterios generales establecidos en los arts. 78 y 79 de la LIVA, encargados como es sabido de la regulación del régimen de prorrata así como del de las deducciones con anterioridad al inicio de la actividad. En efecto, con independencia del criterio que se adopta para determinar la base imponible en las operaciones internas del grupo localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, a los efectos de lo dispuesto en los arts. 101 a 119 y 121 de la Ley, la valoración de estas operaciones ha de llevarse a cabo de acuerdo con lo establecido en dichos arts. 78 y 79.⁵⁷

De este modo, el cálculo de la regla de prorrata y la determinación del volumen de operaciones se efectúa dejando al margen el dato de que la base imponible de las operaciones interiores localizadas en el TAI haya sido calculada por el coste por el que se hayan soportado o satisfecho cuotas de IVA.⁵⁸

Téngase presente además que, puesto que se trata de operaciones vinculadas, la referida aplicación de las reglas generales a efectos de la determinación del volumen de operaciones y del cálculo de la prorrata no siempre implicará que nos estemos refiriendo a la contraprestación pactada. Podría resultar exigible, en su caso, considerar como base imponible aquella que corresponda a la regla especial de este tipo de operaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 79.Cinco de la LIVA de conformidad con su redacción al amparo de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal.

Por otra parte cabe la posibilidad de que, existiendo más de un sector diferenciado dentro del ámbito de la actividad empresarial, no sólo haya cuotas que resulte posible individualizar para uno y otro sector, sino que existan además cuotas soportadas por bienes y servicios que se utilicen de manera indistinta en las actividades incluidas dentro de uno y otro sector.

E igualmente, en el supuesto de que la entidad tuviese dos sectores diferenciados (el de operaciones intragrupo y el de operaciones con terceros), podrán existir bienes y servicios que se utilicen conjuntamente en ambos sectores. Refiriéndose a este supuesto específico declara el art. 101.Uno.párrafo cuarto de la LIVA (tras indicar que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deben aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos) que, cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el art. 104 apartados dos y siguientes de la Ley, con la finalidad de fijar el porcentaje de deducción susceptible de ser aplicado respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y estimándose además que, a estos efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Refiriéndose a la constitución de un sector diferenciado para las operaciones realizadas entre las entidades del grupo preveía el art. 163.octies.Tres en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 28/2014 que cuando se ejercite la opción por la aplicación de este contenido especial del régimen las operaciones efectuadas dentro del grupo constituyan un sector diferenciado de la actividad al que deban entenderse afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente y total o parcialmente en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Disponía el citado precepto en su anterior redacción a la aprobación de la citada Ley que "Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo 4.º del artículo 101.uno de esta Ley, los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado."

Al amparo de lo establecido por el citado precepto, dicho sector diferenciado presentaría los siguientes rasgos configuradores. En primer lugar, no resultaría aplicable al denominado nivel básico de este régimen especial. En segundo término, se trataría de un sector diferenciado por ley. Como es sabido el art. 9 de la Ley delimita los sectores diferenciados en que se divide la actividad económica del sujeto pasivo estableciendo unos sectores diferenciados por ley (caso, por ejemplo, de determinados regímenes especiales, del de arrendamiento financiero, etc.). Pues bien, el presente sector diferenciado tendría el mismo carácter, de manera que, en tanto en cuanto las entidades del grupo se acojan a esta especialidad del régimen del grupo de entidades, se constituirá automáticamente por ley este sector diferenciado.

A este sector diferenciado quedarían afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente y total o parcialmente. Concretamente el citado art. 163.octies.Tres utiliza en su párrafo primero de cara a la determinación de la base imponible unas reglas idénticas a las contenidas en el apartado Uno párrafo primero del citado precepto, esto es, se entienden afectos al sector diferenciado los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente y total o parcialmente en la realización de las operaciones intragrupo y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el IVA.

Tratándose de bienes y servicios utilizados total y directamente en la realización de operaciones intragrupo, dichos bienes y servicios se incluirán en el sector diferenciado. Por lo que respecta a los bienes y servicios utilizados parcial o indirectamente en la realización de operaciones intragrupo, su inclusión dentro del sector diferenciado habría de tener lugar en proporción al uso en estas operaciones,⁵⁹ lo que implica la adopción de un criterio distinto al previsto en el art. 101.Uno de la Ley 37/1992 para el régimen general en el que el sujeto pasivo tenga dos o más sectores diferenciados.

El importe de la imputación ha de resultar, además, proporcional a la utilización de los bienes y servicios en las operaciones intragrupo. Y, a estos efectos, se ha de recordar la obligación que asume el grupo de llevar un sistema de información analítica, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 163.nonies.Tres de la LIVA (ya analizado al estudiar la determinación de la base imponible⁶⁰), del que resultarán las reglas que aplica el grupo con la finalidad de fijar la proporción de utilización de los bienes y servicios en la realización de estas operaciones intragrupo.

Establecía no obstante este art. 163.octies.Tres de la Ley 37/1992 en su párrafo segundo que, por excepción a la regla del párrafo cuarto del art. 101.Uno de la Ley, cuando nos hallásemos en presencia del régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales podrían deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, y de manera total o parcialmente, a la realización de las operaciones intragrupo, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 94 de la L’IVA.⁶¹ Esta deducción se practicaría en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.⁶²

Desde nuestro punto de vista se trataba de una redacción sumamente confusa al amparo de la cual cabía considerar que las cuotas soportadas únicamente serían deducibles íntegramente cuando los bienes o servicios a los cuales correspondiesen se utilizasen para operaciones intragrupo cuya ejecución diese derecho a deducir de acuerdo a lo regulado en el art. 94 de la LIVA. Sin embargo nada se disponía acerca de los criterios en base a los cuales resultasen deducibles las cuotas soportadas o satisfechas de bienes o servicios que se destinasen en parte a operaciones del sector diferenciado consistente en las operaciones intragrupo y, parcialmente, para transacciones que no fueran calificadas como tales.

En cambio, tras la reforma introducida por la Ley 28/2014, señala el apartado Tres de este art. 163.octies que "Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies. cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado."

De acuerdo con la vigente redacción las operaciones realizadas en este régimen especial no pueden tenerse en cuenta a efectos de cálculo de la prorrata común en caso de empresarios que realicen actividades en más de un sector diferenciado, al margen del régimen especial del grupo de entidades. En efecto, las operaciones intragrupo no han de computarse en el cálculo de la prorrata.

Por su parte el vigente art. 61 bis.3 del RIVA, en su redacción otorgada por el Real Decreto 1073/2014, establece que “Las entidades que hayan ejercitado la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto aplicarán la regla de prorrata especial a que se refiere el artículo 103.dos.1.º de dicha Ley del Impuesto en relación con el sector diferenciado de las operaciones intragrupo, sin perjuicio de las opciones que se pudieran ejercitar en relación con el resto de sectores diferenciados que, en su caso, tuvieran cada una de las entidades del grupo”.

En definitiva, con efectos desde el 1 de enero de 2015 el régimen de deducciones a aplicar en las operaciones intragrupo es el de la prorrata especial, si ésta ha sido elegida por el contribuyente o la prorrata general, de no ser el caso.

6.3 Determinación de las cuotas que resultan deducibles dentro del sector diferenciado.

¿Qué deducciones son susceptibles de aplicarse al presente régimen especial? ¿Qué cuotas son deducibles dentro del sector diferenciado? Con carácter general, y teniendo presente que el sector diferenciado se constituye en cada una de las entidades del grupo y exclusivamente por las operaciones realizadas intragrupo por dicha entidad (es decir, aquellas que no realicen operaciones intragrupo no tendrán sector diferenciado, el cual sólo existirá en las que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios a otras entidades del mismo grupo, pero no aquellas que sean exclusivamente destinatarias de las operaciones intragrupo), las deducciones se practicarán individualmente, es decir, por cada entidad, no existiendo un régimen común de deducciones, ni un sector diferenciado conjunto para el grupo.

Como ya sabemos, dentro del nivel avanzado la regla básica es que las operaciones efectuadas entre las entidades del grupo constituyen un sector diferenciado en cada una de las entidades, adquiriendo éste un tratamiento específico respecto de las cuotas soportadas deducibles afectas al sector.

Así las cosas, por lo que respecta a la afectación de los bienes y servicios al sector diferenciado, serán de aplicación las reglas básicas de afectación contenidas en el art. 163.octies.Tres, dando lugar las mismas a la imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos al sector diferenciado. Por lo que respecta al importe de las cuotas deducibles para cada una de las entidades integradas en el grupo, será aquél que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del IVA, a excepción de aquella regla especial en virtud de la cual, por excepción a lo dispuesto en el art. 101.uno.párrafo 4º de la LIVA, los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente y total o parcialmente a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el art. 94 de la LIVA.⁶³

Dentro del ámbito de la jurisprudencia comunitaria, y tal y como afirma la STJUE de 16 de julio de 2015 (As. Acumulados C-108/14 y C-109/14, Larentia+Minerva & Marenave), relativa a dos entidades que, pese a su presunto carácter dual a efectos del IVA al desarrollar de forma simultánea tanto actividades sujetas al Impuesto (intervención efectiva en la gestión de sus participadas) como no sujetas al mismo (actividad de mera tenencia de participaciones, tal y como sería el caso de un inversor privado), no aplicaron filtro alguno a las cuotas del Impuesto soportadas, estimando que dicho presunto carácter dual no era tal y que debía procederse a la afectación plena de los gastos incurridos en su actividad empresarial sujeta al IVA, y discutiéndose por parte de la Hacienda Pública alemana la aplicación de un corrector previo que eventualmente dejara al margen del posible IVA deducible aquel correspondiente a la parte de actividad no sujeta al citado tributo,⁶⁴ nada se opone a que formen parte de un grupo entidades sin personalidad jurídica, salvo que dicha exclusión se justifique con base en la prevención de prácticas abusivas o en la lucha contra el fraude, no resultando compatible con la Directiva de IVA exigir la existencia de una relación de subordinación entre dominante y dependientes que se sume como requisito necesario a la pertinente concurrencia de vinculación en los órdenes financiero, económico y organizativo.

Por lo que respecta a la cuestión relativa a la aplicación directa de las previsiones de la Directiva de IVA encargadas de regular el régimen de grupos cuando un Estado miembro haya procedido a su transposición de manera errónea, afirma el Tribunal que el art. 11 de la norma comunitaria precisa de un desarrollo normativo nacional mínimo que delimite su alcance y que fije en atención a ellos el perímetro subjetivo de consolidación, no estimándose viable su invocación directa.

La primera cuestión prejudicial planteada versaba, en efecto, acerca de los métodos de cálculo aplicables, de conformidad con los cuales el IVA soportado por una sociedad de cartera para la adquisición de capitales destinados a adquirir participaciones en filiales debe repartirse entre actividades económicas y actividades no económicas de la citada sociedad. Pues bien, tal y como recuerda el Tribunal no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA (y, por ende, no tiene derecho a deducir) una sociedad de cartera cuyo único objeto lo constituye la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad, intervenga (directa ni indirectamente) en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad de cartera en su calidad de accionista o socio. La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse actividades económicas que confieran a quien las realiza la calidad de sujeto pasivo, ya que la adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, siendo el eventual dividendo, fruto de dicha participación, resultado de la propiedad del bien.

Cuestión distinta se planteaba, en cambio, cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio, ya que dicha intervención constituirá una actividad económica en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales.

El TJUE clarificó por tanto en primer término (con carácter previo al análisis de la cuestión referente al método de cálculo de la prorrata) que las sociedades holdings activas pueden, en ciertas circunstancias, tener derecho a una deducción integral del IVA soportado. Y ello en tanto en cuanto, si bien la mera tenencia y adquisición de participaciones no debe reputarse una actividad económica en el sentido de la Directiva IVA (no confiriendo a quien la realiza un derecho a deducir), cuando la titularidad de la participación va acompañada de una gestión (directa o indirecta) en la sociedad participada que conlleva la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la holding a la filial, existe una actividad económica que permite la deducción. Por lo que respecta al vínculo necesario entre las operaciones por las que se soporta el IVA y las operaciones por las que se repercute, el TJUE también recuerda que no es necesaria la existencia de un vínculo directo e inmediato cuando nos hallamos ante gastos generales que adquieren la consideración de elementos constitutivos del precio de los bienes que se entregan o los servicios que se prestan. Así, por ejemplo, los gastos referidos a una adquisición de capitales (en el caso de holdings activas) deben considerarse afectos a la actividad económica y, en consecuencia, el IVA soportado puede ser deducible.

Acto seguido, y tras admitir la posibilidad de efectuar una deducción integral, refiriéndose a los supuestos de deducción parcial, recuerda el Tribunal que el cálculo de la prorrata previsto en el art. 17.5 de la antigua Sexta Directiva se aplica sólo en casos de bienes y servicios de uso mixto, quedando comprendidas dentro del margen de apreciación del que disponen los Estados la determinación, tanto de los métodos de cálculo como de los criterios de reparto de las cuotas entre actividades económicas y no económicas entra

Sucede sin embargo que en los dos Asuntos analizados por el TJUE a través del presente pronunciamiento las holdings realizaron una actividad económica por los servicios prestados a sus filiales, gozando a tal efecto de deducción íntegra del IVA soportado en la adquisición de esos servicios, salvo que las operaciones por las que repercutiesen el IVA se hallaran exentas. Únicamente para el caso de que el juez nacional considerara que las operaciones de las sociedades de cartera se afecten, en parte, a otras filiales en cuya gestión no interviniesen, cabría la posibilidad de efectuar una deducción parcial. En dicho supuesto los criterios de reparto entre actividades económicas y no económicas habrían de ser determinados por las autoridades nacionales, bajo el control del juez nacional, atendiendo a la naturaleza de la inversión o de la operación o a cualquier otro criterio adecuado, siempre que refleje de manera objetiva la parte imputable a cada actividad y teniendo en cuenta la finalidad y estructura de la Directiva IVA.

Por tanto resulta admisible el ejercicio de un derecho de deducción en favor del sujeto pasivo (incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el Impuesto que den derecho a deducir), siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. Y ello en la medida en que tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo, debiendo considerarse los gastos vinculados a la adquisición de participaciones en sus filiales soportados por una sociedad de cartera que interviene en su gestión (y que, como tal, ejerce una actividad económica) afectados a la actividad económica de dicha sociedad, siendo el IVA soportado sobre dichos gastos objeto de una deducción integral.

Con carácter general la sociedades de cartera están sujetas a IVA por la actividad económica desarrollada, esto es, por las prestaciones a título oneroso efectuadas a sus filiales. En consecuencia el Impuesto abonado sobre los gastos de adquisición de dichos servicios debería deducirse íntegramente, salvo que las operaciones por las que se repercute el IVA estén exentas, en cuyo caso el derecho a deducción sólo debería operarse según aquello que establecía el art. 17, apartado 5, de la antigua Sexta Directiva. Únicamente en el supuesto de que las participaciones que resulten de las operaciones en capital efectuadas por las sociedades de cartera hubiesen sido afectadas en parte a otras filiales en cuya gestión no interviniesen dichas sociedades de capital, el IVA abonado por los gastos de esas operaciones podría deducirse parcialmente, dado que la mera tenencia de sus participaciones en esas filiales no podría considerarse como una actividad económica de esas sociedades de cartera, procediendo entonces repartir el IVA soportado entre el relacionado con las actividades económicas y el relacionado con las actividades no económicas de éstas.

Pues bien, en tales circunstancias estimó el Tribunal que los gastos relacionados con la adquisición de participaciones en sus filiales soportados por una sociedad de cartera que participa en la gestión de éstas y que, como tal, ejerce una actividad económica, forman parte de sus gastos generales, debiendo deducirse en principio de manera íntegra el IVA soportado por aquéllos, salvo que determinadas operaciones económicas realizadas por las que se repercute el IVA queden exentas, en cuyo caso el derecho a deducción se ejercerá únicamente de conformidad con lo establecido en el art. 17, apartado 5, de la antigua Sexta Directiva.⁶⁵

Y, puesto que los gastos relacionados con la adquisición de participaciones en sus filiales soportados por una sociedad de cartera que únicamente participa en la gestión de algunas de éstas y que, respecto de las demás, no ejerce, por el contrario, ninguna actividad económica, forman parte sólo parcialmente de sus gastos generales, el IVA abonado por esos gastos sólo podrá deducirse en proporción a los que son inherentes a la actividad económica de acuerdo con los criterios de reparto definidos por los Estados miembros, quienes, en el ejercicio de esa facultad, deben tener presente la finalidad y la estructura de la norma comunitaria, debiendo establecer un método de cálculo que refleje con objetividad la parte de imputación real de los gastos soportados a la actividad económica y a la actividad no económica.

En relación con la cuestión referente a la posibilidad de excluir de los grupos IVA a los entes sin personalidad jurídica, el TJUE concluyó que el art. 4.4 de la Sexta Directiva (actual art. 11 de la Directiva 2006/112/CE) se opone a una normativa nacional que reserve la integración en un grupo IVA a entidades dotadas de personalidad jurídica y vinculadas al órgano central del grupo mediante una relación de subordinación. De entrada el citado art. 4, apartado 4, en su párrafo segundo, se refiere a las “personas”, no excluyendo por sí mismo, de su ámbito de aplicación a las entidades que, como las sociedades en comandita, no gozan de personalidad jurídica. Dicho precepto permite considerar como un solo sujeto pasivo a varias personas establecidas en el interior del país que son jurídicamente independientes pero que se hallan firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, no sometiendo su aplicación a otras condiciones tales como la posibilidad de que los Estados miembros exijan que únicamente las entidades dotadas de personalidad jurídica puedan ser miembros de un grupo a efectos del IVA. Con carácter adicional tampoco prevé que los Estados miembros impongan otros requisitos a los operadores económicos para poder constituir un grupo a efectos del IVA.⁶⁶

A priori la medida de exclusión de las entidades no dotadas de personalidad jurídica del régimen de grupo a efectos del IVA podría constituir una medida necesaria y adecuada a aquellos objetivos consistentes en prevenir las prácticas o las competencias abusivas o bien en luchar contra la evasión o el fraude fiscales, si bien corresponde al órgano jurisdiccional nacional comprobar tal circunstancia.

Ahora bien, tal y como matizó el Tribunal, atendiendo a la posibilidad prevista en el párrafo tercero del art. 4.4 de la antigua Sexta Directiva, ello resultaría posible si esas dos exigencias constituyesen medidas necesarias y adecuadas para alcanzar los objetivos de prevenir los abusos o luchar contra la evasión o el fraude fiscal, lo que en todo caso ha de entrar a comprobar el juez nacional. Dicho art. 4.4 de la antigua Sexta Directiva, que imponía el requisito de que la constitución de un grupo a efectos del IVA se supedite a la existencia de vínculos estrechos en los órdenes financiero, económico o de organización entre las personas de que se trate, exige ser precisado a escala nacional. Y puesto que dicha disposición presentaba de ese modo un carácter condicional, al implicar la intervención de disposiciones nacionales que determinasen el alcance concreto de tales vínculos, no reunía los requisitos necesarios para producir efecto directo que permitiese a los sujetos pasivos invocarlo frente a su Estado miembro, en el supuesto en que la normativa de éste no sea compatible con la citada disposición, y no pueda ser interpretada de manera conforme a ésta.

Cada Estado miembro puede considerar que constituye un único sujeto pasivo las personas establecidas en su territorio, independientes desde un punto de vista jurídico pero estrechamente relacionadas entre ellas en los órdenes financiero, económico y de organización. Y el carácter estrecho de las relaciones que unen a esas personas no puede, a falta de otra exigencia, conducir a estimar que el legislador de la Unión haya querido reservar el régimen de grupo a efectos del IVA únicamente a las entidades que se hallan en una relación de subordinación con el órgano central de la agrupación de empresas de que se trata. En efecto, si bien la existencia de dicha relación de subordinación permite presumir el carácter estrecho de las relaciones entre las personas de que se trata, ello no puede considerarse, en principio, como un requisito necesario para la constitución de un grupo a efectos del IVA, a excepción de aquellos supuestos en los que dicho requisito represente, en un contexto nacional determinado, una medida a la vez necesaria y adecuada para alcanzar los objetivos dirigidos a prevenir las prácticas o los comportamientos abusivos o a luchar contra la evasión o el fraude fiscal. Y, a este respecto, incumbe al tribunal remitente comprobar que la exclusión de las entidades no dotadas de personalidad jurídica del régimen de grupo a efectos del IVA (tal y como resultaba del derecho nacional aplicable) constituye una medida necesaria y adecuada a dichos objetivos dirigidos a prevenir las prácticas o las competencias abusivas o a luchar contra la evasión fiscal.

En definitiva, la normativa comunitaria se opone a que una normativa nacional reserve la posibilidad de constituir un grupo a efectos del IVA únicamente a las entidades dotadas de personalidad jurídica y vinculadas al órgano central de dicho grupo mediante una relación de subordinación, salvo si esas dos exigencias constituyen medidas necesarias y adecuadas para alcanzar los objetivos dirigidos a prevenir las prácticas o los comportamientos abusivos o bien a luchar contra la evasión o el fraude fiscales, cuestión ésta última que, como se ha indicado, ha de ser comprobada por el órgano jurisdiccional remitente. Dentro del régimen de grupo de entidades aplicable a efectos del IVA un conjunto de empresas independientes establecidas en un mismo Estado y vinculadas entre sí puede ser considerado como un único sujeto pasivo a efectos del Impuesto. La ausencia de una relación de subordinación no representa un obstáculo para la composición de un grupo unitario. Resulta por tanto posible que formen parte de un grupo entidades sin personalidad legal. Y una legislación nacional (como la alemana en el presente caso) que reserva el derecho a constituir grupo a efectos del IVA, exclusivamente, a las entidades con personalidad jurídica y vinculadas a una entidad dominante con relación de subordinación es incompatible con la normativa comunitaria aplicable.

En todo caso para el Tribunal el citado art. 4.4 de la antigua Sexta Directiva no cumplía con los requisitos necesarios para considerar que tiene efecto directo, al no tratarse de una disposición incondicional. En efecto, a su juicio el referido precepto no reúne los requisitos necesarios para producir efecto directo que permita a los sujetos pasivos invocarlo frente a su Estado miembro en el supuesto en que la normativa de éste no sea compatible con la citada disposición y no pueda ser interpretada de manera conforme a ésta. Y ello en la medida en que el requisito que impone en virtud del cual la constitución de grupos IVA debe supeditarse a la existencia de vínculos estrechos en los órdenes financiero, económico o de organización entre los miembros del grupo ha de ser objeto de matización por el Derecho interno, debiendo ser precisado a escala nacional.⁶⁷

6.4 La aplicación de la regla de prorrata.

Por lo que respecta a la aplicación de la regla de prorrata, en principio, si las operaciones se encuentran sujetas y no exentas o exentas generando el derecho a la deducción del IVA soportado, las cuotas soportadas afectas al sector serán deducibles sin aplicación de regla de prorrata alguna, debiendo tenerse en cuenta las reglas sobre deducibilidad general previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley.

Señala concretamente el art. 163.octies.Cuatro de la LIVA que el importe de las cuotas deducibles para cada uno de los empresarios o profesionales integrados en el grupo de entidades será el que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de la Ley, así como las reglas especiales comprendidas en el apartado anterior del citado precepto. Y, en el supuesto de que dentro del sector diferenciado se realizasen operaciones que generaran el derecho a deducir y otras que no lo generasen, se aplicaría la regla de prorrata.

En este último caso, si bien parece razonable que la entidad del grupo pueda optar entre la prorrata general y la especial, sin embargo, al no modificar la Ley que crea este régimen el art. 101 de la LIVA, en principio no podría acogerse a la opción de la prorrata especial, ya que dicho régimen no se encuentra incluido dentro del art. 9.1º.c) letras a’), c’) y d’).⁶⁸ Ahora bien el art. 61.quinquies.1 del RIVA, cuando regula el contenido del sistema de información contable, establece en su letra c) que se indicará la regla de prorrata, general o especial, aplicada por todas y cada una de las entidades sujetas al régimen especial.⁶⁹ Y, por su parte, el art. 61.bis.3 del citado texto reglamentario regula la opción por la aplicación de la prorrata general o especial a la que pueden acogerse aquellas entidades que hubiesen optado por la aplicación del régimen avanzado en relación con el sector diferenciado de las operaciones intragrupo, siendo esta opción individual para cada entidad. Señala este precepto en su vigente redacción, como ya se ha señalado, que “Las entidades que hayan ejercitado la opción que se establece en el artículo 163 sexies. cinco de la Ley del Impuesto aplicarán la regla de prorrata especial a que se refiere el artículo 103.dos.1.º de dicha Ley del Impuesto en relación con el sector diferenciado de las operaciones intragrupo, sin perjuicio de las opciones que se pudieran ejercitar en relación con el resto de sectores diferenciados que, en su caso, tuvieran cada una de las entidades del grupo”.⁷⁰

Recuérdese que las operaciones que originan el citado derecho a deducir, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 94 de la LIVA, son, en primer lugar, las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se encuentren en alguna de las situaciones siguientes: entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas de IVA, siempre que tales bienes o servicios se hallen afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que constituye el objeto de la empresa, derivando además dicha afectación de la realización de operaciones gravadas; prestaciones de servicios cuyo valor se halle incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo previsto en el art. 83 de la LIVA; operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los arts. 21 a 25 de la Ley,⁷¹ así como las restantes exportaciones definitivas de bienes efectuadas fuera de la Unión Europea que no se destinen a la realización de las operaciones que hubiesen dado origen al derecho a deducir de haberse efectuado en territorio español y los servicios prestados por agencias de viajes exentos de IVA.

En segundo término, dan lugar a la práctica de la deducción del Impuesto las operaciones realizadas fuera del territorio español que originarían el derecho a aquélla si se hubieran efectuado en el interior del mismo. Y, finalmente, originan el citado derecho a deducir las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas así como las bancarias o financieras, que quedarían exentas si hubiesen sido realizadas en el TAI (siempre y cuando el destinatario de tales prestaciones estuviese establecido fuera de la UE) o si dichas operaciones se encontrasen directamente relacionadas con exportaciones llevadas a cabo fuera de la Comunidad, siendo realizadas a partir del instante en que los bienes se expidan con tal finalidad, cualquiera que fuese además el momento en el que las mismas se hubiesen concertado.

Las deducciones han de practicarse individualmente por cada entidad integrada en el grupo de acuerdo con las reglas generales establecidas al efecto o, en su caso, con lo dispuesto en aquellas que resulten procedentes de ser aplicable un determinado régimen especial, pero sin que aquél adquiera la consideración de sujeto pasivo único. Tampoco será necesario proceder a calcular magnitudes por referencia a todo el grupo (caso por ejemplo de la prorrata).

La opción por la aplicación de la prorrata especial dentro del nivel avanzado es objeto de regulación en el art. 61.bis.3 del RIVA, anteriormente citado, pudiendo extraerse de su regulación las siguientes reflexiones. En primer lugar, y como no podía ser de otro modo, se trata de una opción individual para cada una de las entidades del grupo, debiendo ejercitarse sin perjuicio de las opciones que se pudieran ejercitar en relación con el resto de sectores diferenciados que, en su caso, tuvieran. Ahora bien el no ejercicio de esta opción (la aplicación de la prorrata especial) no impediría que, concurriendo el supuesto previsto en el art. 103.dos.2º de la LIVA, hubiera de aplicarse obligatoriamente la prorrata especial.

Por lo que respecta al plazo de su ejercicio, con carácter general dicho ejercicio habrá de tener lugar durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desee que comience a surtir efectos. No obstante, tratándose de aquellos supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, así como en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que viniesen desarrollándose con anterioridad, dicho plazo se extiende hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.

¿Y cuáles son los principales efectos derivados del ejercicio de esta opción? Como regla general la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, pudiendo efectuarse dicha revocación durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desee que la misma comience a surtir efectos.

En cuanto al régimen de deducción aplicable en el supuesto de existir varios sectores diferenciados de la actividad en una misma entidad del grupo, son varias las particularidades que han de ser tomadas en consideración. Como regla general serán de aplicación las normas generales sobre deducibilidad, si bien con las peculiaridades establecidas en el presente régimen especial. Una especial atención habrá que prestar las normas sobre afectación de bienes de inversión, las cuales contienen un conjunto de reglas específicas respecto de aquellos bienes que se encuentran parcialmente afectos al sector diferenciado de las operaciones intragrupo (art. 163.octies de la LIVA). Dicha afectación tiene lugar en función del grado de utilización, teniendo en cuenta las reglas que en cada grupo se especifiquen en el sistema de información analítica. Debido a ello no resulta posible aplicar la regla de prorrata que, en otro caso, habría de ser tomada en consideración.⁷²

Finalmente, la última gran nota integradora del contenido del nivel superior del régimen especial es la relativa a la obligación impuesta en el art. 163.nonies.Cuatro de la Ley 37/1992, que establece que la entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, y con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, deberá disponer de un sistema de información analítica fundamentado en criterios razonables de imputación de bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, y total o parcialmente, en la realización de las operaciones a que se refiere el art. 163.octies.Uno de la LIVA (operaciones intragrupo que configuran el sector diferenciado).

Este sistema ha de reflejar la utilización sucesiva de dichos bienes y servicios hasta su aplicación final fuera del grupo, incluyendo una memoria justificativa de los criterios de imputación utilizados (que deben ser homogéneos para todas las entidades del grupo) y manteniéndose durante la totalidad de los períodos en los que sea de aplicación el régimen especial, salvo que resulten modificados por causas razonables, las cuales han de quedar además justificadas en la propia memoria. De este modo se facilita a la Administración una herramienta importante a la hora de comprobar la adecuación de las operaciones a la especialidad que caracteriza a este régimen del grupo de entidades.

El referido sistema de información analítica ha de conservarse durante el plazo de prescripción del Impuesto, incluyendo una memoria justificativa de los criterios de imputación utilizados, que han de ser homogéneos para todas las entidades del grupo, debiendo mantenerse durante la totalidad de los períodos en los que resulte de aplicación el régimen, salvo que se modifiquen por causas razonables, las cuales habrán de justificarse en la propia memoria. El incumplimiento de esta obligación de confección y conservación del sistema originaría la pérdida del derecho a aplicar de inmediato el régimen especial. Significa ello por tanto que desde el período de liquidación en el que se produzca el incumplimiento dejará de producirse su aplicación, debiendo todas las entidades cumplir con sus obligaciones ordinarias en el régimen general o en el que, en su caso, corresponda.

Tal y como establece el art. 61.quinquies.1 del Reglamento del IVA, en caso de aplicarse la opción por el nivel avanzado el citado sistema de información analítica ha de presentar el siguiente contenido. En primer lugar, una descripción de los bienes y servicios utilizados total o parcialmente y directa o indirectamente en la realización de las operaciones intragrupo y por los cuales se haya soportado o satisfecho el IVA, siendo de inclusión tanto los bienes y servicios adquiridos a terceros como aquellos otros que, sin haber sido adquiridos a terceros, hayan dado lugar a cuotas soportadas o satisfechas por cualquiera de las operaciones sujetas al IVA.

Asimismo ha de figurar en el citado sistema de información analítica el importe de la base imponible y de las cuotas soportadas o satisfechas por dichos bienes o servicios, conservando los justificantes documentales correspondientes, y el importe de las cuotas deducidas de las soportadas o satisfechas por dichos bienes y servicios, indicando la regla de prorrata (general o especial) empleada por todas y cada una de las entidades que estén aplicando el régimen especial y, tratándose de bienes de inversión, el importe de las regularizaciones practicadas, en su caso, en relación con los mismos, así como el inicio de su utilización efectiva.

Por último, se han de hacer constar los criterios utilizados para la imputación del coste de dichos bienes y servicios a la base imponible de las operaciones intragrupo y al sector diferenciado constituido por dichas operaciones, teniendo en cuenta que dichos criterios deberán especificarse en una memoria que formará parte del sistema de información, así como que habrán de ser cuantificados, resultando obligatoria además la conservación de los justificantes formales de las magnitudes utilizados, en su caso, a lo largo de todo el plazo durante el cual deba conservarse el sistema de información.

Dichos criterios han de atender siempre, en la medida de lo posible, a la utilización real de los citados bienes y servicios en las operaciones intragrupo, sin perjuicio de la utilización de cualesquiera otros tales como la imputación proporcional al valor normal de mercado de dichas operaciones en condiciones de libre competencia cuando se trate de bienes y servicios cuya utilización real resulte imposible de concretar.⁷³ Adicionalmente los referidos criterios podrán ser sometidos a la valoración previa de la Administración tributaria, siendo el Ministro de Economía el encargado de dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de esta valoración previa.

6.5 Régimen de infracciones susceptible de ser aplicado.

El legislador español se encargó de diseñar un específico régimen de infracciones para todos aquellos incumplimientos de esta obligación formal del art. 163.nonies.Siete de la Ley. Tal y como ha señalado RODRÍGUEZ VEGAZO,⁷⁴ “es significativo que la LIVA aclare que cuando no se aplique el régimen especial por este incumplimiento (o porque se den las circunstancias determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta), se impondrán las sanciones previstas en el artículo 163.nonies.siete LIVA que son, precisamente, las establecidas para este incumplimiento”. Y es que conviene tener presente que, el hecho de que no se aplique el régimen especial en un determinado período de liquidación debido a no llevar el sistema de información analítica, no impide que se sancione el incumplimiento, sin que resulte posible alegar al respecto que si no existe régimen especial no hay obligación alguna. En otras palabras, la pérdida inmediata del derecho a aplicar el régimen especial no ha de ser causa eximente de la comisión de las infracciones que dan lugar a dicha pérdida, ya que dicha pérdida no presenta un carácter sancionador, no existiendo posibilidad alguna de invocar el principio non bis in idem.

Diferencia a este respecto el legislador español entre el incumplimiento absoluto, determinado por la no llevanza o conservación del sistema de información analítica regulado en el art. 163.nonies.Cuatro.3º de la Ley, y que adquiere la consideración de infracción tributaria grave de la entidad dominante, y el incumplimiento relativo, originado por las inexactitudes u omisiones existentes en el sistema de información analítica, que es considerado igualmente como infracción tributaria grave de la entidad dominante.

Adviértase que en la primera de las dos conductas tipificadas como merecedoras de sanción tributaria el legislador se refiere a un supuesto de incumplimiento absoluto, a saber, la no llevanza de la información debido a su no conservación. Además de la infracción la conducta en cuestión implica, como se ha podido comprobar al analizar las causas de exclusión del régimen, que las entidades pertenecientes al grupo de entidades salgan del mismo, adquiriendo la condición de sujeto infractor la sociedad dominante.

Por su parte la segunda de las conductas tipificada igualmente como una infracción tributaria grave de la entidad dominante se refiere a aquellas inexactitudes u omisiones existentes en el sistema de información analítica. A diferencia de lo que sucede en la conducta anterior, en el presente caso se trata de un incumplimiento parcial, ya que el sistema existe, si bien no permite la obtención de los datos que se precisan para su aplicación.⁷⁵ Desde nuestro punto de vista será en esta segunda conducta (más que en la anterior), en la que la condición de sujeto infractor recae igualmente en la entidad dominante, donde se susciten mayores dudas, dada la interpretación de la norma que recoge la obligación de llevar y de conservar este sistema de información.⁷⁶

Pues bien, mientras en relación con la primera de las conductas indicadas la sanción prevista se concreta en una multa pecuniaria proporcional del 2% del volumen de operaciones del grupo, la segunda de las referidas conductas es sancionada con multa pecuniaria proporcional del 10% del importe de los bienes y servicios adquiridos a terceros a los que se refiera la información inexacta u omitida, aludiéndose en consecuencia al coste de los bienes y servicios y no a las cuotas aplicables por la adquisición o provisión de los bienes o servicios.⁷⁷

Nótese cómo en ambos casos aparece como sujeto infractor la entidad dominante del grupo, siendo las demás entidades que lo conforman responsables solidarias con respecto al pago de las sanciones que se impongan. Estas sanciones resultan además compatibles con aquellas que procedan por la aplicación de los arts. 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de una autoliquidación), 193 (obtener indebidamente devoluciones), 194 (solicitar indebidamente devoluciones) y 195 (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes) de la citada Ley, determinando su imposición que no quepa calificar como graves o muy graves las infracciones tipificadas en los arts. 191 y 193 de dicha Ley, en los supuestos de no llevanza, llevanza incorrecta o no conservación del sistema de información analítica.

Ciertamente se trata de una aclaración legislativa de especial trascendencia, en tanto en cuanto la pérdida del derecho a aplicar el régimen especial resulta inmediata, pudiendo llegar a suceder que las entidades continúen declarando de manera indebida al amparo de la aplicación del régimen especial, incumpliendo las obligaciones individuales que les corresponden.

Ahora bien estas sanciones especiales a las que nos referimos relacionadas con el sistema de información analítica impiden la calificación de las infracciones tipificadas en los arts. 191 y 193 de la Ley 58/2003 como graves o muy graves motivadas por la no llevanza, la llevanza incorrecta o la no conservación del sistema de información analítica, de manera que las infracciones por dejar de ingresar o por obtener indebidamente devoluciones se califican como infracciones leves. De este modo, si bien se produce compatibilidad de sanciones, no cabe la posibilidad de graduar las correspondientes a los arts. 191 y 193 en atención a los mismos hechos.

En todo caso volvemos a recordar que es la entidad dominante la que adquiere la consideración de sujeto infractor por los incumplimientos de las obligaciones específicas de este régimen especial del grupo de entidades, dadas las funciones de representación y de dirección atribuidas por dicho régimen especial, y sin perjuicio de que las restantes entidades que apliquen el mismo respondan solidariamente del pago de estas sanciones.

Por último, y al margen de esta responsabilidad, el art. 163.nonies.Siete de la LIVA recuerda que las entidades integrantes del grupo, de forma ahora individual, responderán de las infracciones derivadas de los incumplimientos de sus propias obligaciones tributarias, aludiéndose por tanto al incumplimiento de obligaciones al margen del funcionamiento del régimen especial.