3.1.1 Delimitación del ámbito de los servicios digitales

En primer término, la Propuesta define qué se entiende por servicio digital: un servicio que se presta en internet o en una red electrónica y cuya naturaleza hace que su suministro sea esencialmente automatizado y que requiera un mínimo de recursos humanos.⁸ Se remite así a lo dispuesto para el Impuesto sobre el Valor Añadido⁹ en cuanto a la calificación de los servicios digitales, entendiendo que el mero uso de internet para la venta de bienes y servicios no se considera servicio digital.¹⁰

Entre los servicios que se ven afectados por lo dispuesto en la Propuesta de Directiva se encuentran los que expresamente se citan en las Definiciones del artículo 3 (5), a saber:

1. El suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos y los cambios o actualizaciones de los mismos.

2. Los servicios que proporcionan o apoyan una presencia comercial o personal en una red electrónica, como un sitio web o una página web.

3. Servicios generados automáticamente, por ordenador a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a la introducción de datos particulares por parte del usuario.

4. La transmisión, a título oneroso, del derecho a poner a la venta bienes o servicios en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los posibles compradores presenten sus ofertas mediante un procedimiento automatizado y en el que se notifique a las partes la venta por correo electrónico generado automáticamente a partir de una computadora.

5. Paquetes de servicios de Internet (ISP) de información en los que el componente de telecomunicaciones constituye una parte accesoria y subordinada, es decir, paquetes que van más allá del mero acceso a Internet e incluyen otros elementos tales como páginas de contenido que dan acceso a noticias, informes meteorológicos o de viajes, zonas de recreo, alojamiento de sitios web, acceso a debates en línea o cualquier otro elemento similar.

El ámbito material de aplicación de la Propuesta de Directiva se completa con la remisión a dos Anexos que recogen las listas de servicios digitales incluidos (Anexo II) y de los no considerados como tales a los efectos de su regulación (Anexo III).

Entre los primeros encontramos una extensa relación de actividades habituales en Internet, algunas propias de la actividad económica entre empresas, tales como el suministro y alojamiento de sitios y páginas web, el acceso o la descarga de programas informáticos y su mantenimiento automatizado, la administración remota de sistemas o el almacenamiento de datos en línea. Además, también se consideran servicios digitales otro tipo de actividades en las que participan particulares, como son el acceso o la descarga de temas de escritorio, o de imágenes fotográficas o pictóricas o salvapantallas, de libros u otras publicaciones electrónicas, o de noticias en línea e información meteorológica o sobre el tráfico, es decir, actividades cotidianas de cualquier usuario persona física. También se califican como servicio digital actividades relacionadas con la educación. Es el caso de la enseñanza en la Red, incluidas las aulas virtuales, y de los cuadernos de trabajo cumplimentados por los alumnos en línea. La característica de estas actividades que hace que se incluyan en este listado es que se realicen de forma automática y sin intervención humana o nula.

Por otro lado, no son calificados como servicios digitales, ente otros, los servicios de suministro de radio y televisión, aquellos que generen una entrega de mercancías, aunque el pedido y su tratamiento se haya hecho por vía electrónica, los servicios profesionales que se realicen a través de correo electrónico, los servicios de enseñanza si el profesor imparte el contenido del curso a través de Internet o en remoto, el almacenamiento de datos fuera de línea o los servicios de publicidad en prensa y televisión.

Como queda patente, la amplitud del concepto de servicio digital permite la aplicación de las medidas fiscales propuestas a una parte importante de la actividad que se produce en Internet y el elemento que la Propuesta de Directiva toma como referencia es la nula o mínima intervención humana en su prestación a terceros, cualquiera que sea la naturaleza del servicio prestado y la del destinatario del mismo.

3.1.2 El concepto de presencia digital significativa

La presencia digital significativa constituye, a mi entender, el elemento fundamental de la Propuesta de Directiva COM(2018) 148 final. Supone una nueva caracterización del nexo de atribución de soberanía fiscal en la medida en que define un sujeto propio –el establecimiento permanente digital –, cuya presencia establece a través de unos criterios cuantitativos, y a quien se atribuirán ciertas rentas que tributarán en el Estado de “residencia” de dicho establecimiento digital.

Como he señalado, se fijan una serie de criterios que permiten identificar como establecimiento permanente una interfaz digital¹¹ a través de la cual se prestan servicios digitales, total o parcialmente. Lo más relevante de estos criterios es que los ingresos atribuidos a la entidad de acuerdo a los mismos sólo estarán sujetos a tributación en el Impuesto sobre Sociedades del Estado miembro en que se haya fijado la presencia digital significativa.

Los criterios –nexus rules –que fija la Propuesta de Directiva son los siguientes:

• Las rentas procedentes de los servicios digitales prestados a usuarios situados en el territorio del Estado miembro en el ejercicio fiscal exceden de 7.000.000 euros.

• El número de usuarios de uno o varios servicios digitales que se prestan en el Estado miembro, en el mismo periodo anterior, es superior a 100.000.

• El número de contratos de prestación de cualquier servicio digital que son concluidos en un período impositivo por los usuarios localizados en el Estado miembro supera los 3.000.

Basta con que se cumpla uno de los parámetros referidos para que se considere que hay una presencia digital significativa y, por tanto, que haya consideración de establecimiento permanente a efecto del cumplimiento fiscal en el territorio del Estado miembro. Además, estos criterios se aplican al conjunto de las entidades que conforman un grupo mercantil.

Abundando en las reglas de atribución de soberanía fiscal, la Propuesta establece el criterio de localización del usuario cuyo número y actividad permite definir la actividad digital significativa de la empresa. Así, un usuario se considerará localizado en el territorio del Estado miembro en el que haya accedido a la interfaz digital a través de su dispositivo electrónico. Será la dirección IP del aparato de conexión el que permita fijar su situación.

Respecto a los contratos formalizados para la prestación de servicios digitales, se hacen las siguientes precisiones:

• Los contratos a los que se refiere el criterio de la Propuesta son los que se concluyen entre empresarios –the contract in the course of carrying on business –lo que excluye del cómputo los que puedan realizarse con personas particulares.

• Se considerará que estas empresas contratantes estarán radicadas en el Estado miembro en que tengan fijada su residencia a efectos del impuesto societario y si no tiene residencia fiscal en la UE, en el país en que esté localizado el establecimiento permanente.

3.1.3 Las reglas de atribución de rentas

Una vez definidas las reglas de atribución, se abordan cuáles son los beneficios imputables a la presencia digital, o relacionados con ella –profit allocation rules –. A efectos fiscales se considera la actividad económica digital significativa como si la desarrollase una entidad diferenciada de la matriz, es decir, que se le atribuirán los beneficios generados como si fuera una empresa separada e independiente dedicada a las mismas actividades, o similares. La presencia digital significativa no exige la presencia de personas físicas, desarrollando alguna actividad en el territorio, si no que en el concepto de establecimiento permanente digital el elemento clave es la interfaz digital que permite la prestación de los servicios.

El método de imputación de rentas entre entidades del mismo grupo será el de distribución del resultado –profit split method –salvo que el contribuyente pruebe que otro de los métodos aceptados en fiscalidad internacional resulta más apropiado.¹² La referencia de la adecuación del método propuesto será el análisis funcional, de conformidad con las recomendaciones de las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia de bienes intangibles (2017). Por tanto, el análisis de comparabilidad debe sustentarse sobre las características del activo y de la operación, el efecto económico de la transacción, los riesgos y funciones asumidas por las partes y la agregación de las transacciones cuando ésta sea pertinente. En concreto, la Propuesta de Directiva, señala como factores de reparto de renta los gastos de investigación, desarrollo y comercialización, así como el número de usuarios y datos recogidos en el Estado miembro.

La imputación de rentas al establecimiento permanente digital se hará teniendo en las condiciones en que se desarrolla su actividad, en particular su relación con otras partes de la empresa: funciones desempeñadas, activos utilizados y riesgos asumidos, a través de la interfaz digital. De hecho, a fin de no menoscabar la actividad económica y dar una imagen fiel del beneficio generado por el establecimiento permanente, se tomarán en cuenta sus actividades –significativas –para el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de los activos intangibles de la empresa, incluyendo, entre otras, las siguientes actividades:

1. La recopilación, el almacenamiento, procesamiento, análisis, uso y venta de los datos de los usuarios.

2. La recogida, el almacenamiento, tratamiento y presentación de contenidos generados por los usuarios.

3. La venta de espacios publicitarios en línea.

4. La puesta a disposición de contenidos creados por terceros en un mercado digital

5. Y la prestación de cualquier servicio digital que no figure en los conceptos anteriores.

3.1.4 Aplicabilidad de la Propuesta de Directiva

La Propuesta será aplicable a los contribuyentes del impuesto de sociedades constituidos o radicados en la UE. También afectará a las empresas constituidas o establecidas en un territorio no perteneciente a la UE que no tenga Convenio sobre Doble Imposición (CDI) con el Estado miembro en el que se detecte la presencia digital significativa. Quedan excluidos, por tanto, los contribuyentes radicados o constituidos en un país no perteneciente a la UE con el que sí se haya concluido un tratado sobre doble imposición.

No obstante, en paralelo al cambio interno del modelo de fiscalidad digital, la Comisión propone que tanto el concepto de presencia digital significativa como el de establecimiento virtual sea incluido en los CDI que los Estados miembros concluyan con terceros países. Incluso, reconociendo los esfuerzos de la OCDE,¹³ considera que su Propuesta es susceptible de ser adoptada en el seno del Acuerdo BEPS.

En este sentido, la Recomendación (2018) 1650 insta a incluir en las disposiciones de los CDI celebrados entre los Estados miembros y jurisdicciones no pertenecientes a la UE las definiciones y otras condiciones relativas una presencia digital significativa y las reglas de imputación de beneficios a una presencia digital significativa.

Una vez establecido el sujeto pasivo –el establecimiento permanente digital –, las rentas sometidas a gravamen y el método de reparto para su atribución, el tributo a liquidar es el impuesto sobre sociedades propio de cada Estado miembro. El tipo aplicable será el vigente en cada territorio, de hecho, la Propuesta no plantea una restricción de las capacidades de los países en este ámbito.¹⁴

Por último, el plazo temporal de aprobación que prevé es corto y espera su aplicabilidad en el año 2020, una vez que los ordenamientos estatales hayan traspuesto su contenido a las legislaciones nacionales.

3.2.1 Ingresos sujetos a gravamen

El DST recaerá sobre los ingresos generados por la explotación de actividades digitales, precisando que dichos ingresos no admitirán minoraciones de ningún tipo ni se verán afectados por el IVA –o impuesto similar –.

Las actividades digitales que generan el hecho imponible del tributo se producen tanto entre empresas (B2B) como con particulares (B2C) y se caracterizan por ser modelos de negocio en los que la participación del usuario genera un valor añadido a dicha actividad. Tal como la Comisión señala, se trata de servicios en los que la participación de un usuario en una actividad digital constituye una contribución esencial para la empresa que realiza esa actividad y gracias a la cual puede obtener ingresos.

El artículo 3 de la Propuesta identifica los servicios de los que derivarán los ingresos gravables:

1. La primera categoría la constituyen los ingresos generados por aquellos servicios que permiten la inclusión de una interfaz digital de publicidad dirigida a sus usuarios. A través de esta vía se facilita la estrategia de mercadotecnia de las empresas anunciantes, a través de mensajes promocionales a los usuarios del servicio digital.¹⁵ En este concepto se encuentran los ingresos por publicidad que redes sociales – Facebook, Instagram, Twitter, entre otros –o motores de búsqueda generalista – Google –o específica – Spotify – obtienen de la publicidad de clientes orientada a sus usuarios.

La inclusión de publicidad en una web, plataforma o programa permite obtener un rendimiento económico tanto mayor cuanto más elevado sea el tráfico de usuarios y los datos de los mismos que se utilizan. El valor añadido que el usuario aporta a la interfaz digital se hace efectivo en esos ingresos que el DST someterá a gravamen.

No se incluye en este grupo los sitios o páginas web que ofrecen publicidad de otras empresas, facilitando su catálogo, condiciones de compra, pasarela de pago y servicios de control de fraude. Sin embargo, el impuesto se aplicará con independencia de que la interfaz digital sea propiedad de la empresa que permita incluir la publicidad o no, si bien, en este segundo caso, el sujeto pasivo será la empresa que accede a la inclusión de la publicidad –la interfaz recibirá los ingresos correspondientes por la cesión espacio, pero no es la prestataria de servicio digital que hace nacer el DST –.

2. También constituyen ingresos gravables los generados por las plataformas digitales –marketplaces –que permiten que los usuarios interactúen entre sí, y que faciliten las entregas de bienes o las prestaciones de servicios directamente entre ellos –es el caso, entre otras plataformas, de Amazon, eBay o Airbnb –. En este caso, el volumen de usuarios permite que se generen redes de contactos que multiplican el valor de la plataforma y, por tanto, los rendimientos que genera para la empresa. Ahora bien, los ingresos obtenidos por los usuarios de estas plataformas quedan fuera del ámbito de aplicación del impuesto.

Tampoco se incluyen en este concepto los ingresos producidos por una plataforma digital:

• Que tenga como única o principal finalidad la de suministrar contenidos digitales a los usuarios o prestarles servicios de comunicación o servicios de pago. Se considera que, en estos casos, la interfaz digital es un mero intermediario de otros servicios.

En concreto, la Propuesta de Directiva califica como servicio de intermediación el suministro de contenidos digitales como programas, juegos, aplicaciones, vídeo, texto o audio, tanto si son propiedad de la entidad prestataria como si ha adquirido sus derechos de distribución, aun si se permite cierto grado de interacción entre los usuarios,¹⁶ y tanto si se suministran en streaming o sean descargables.

• Que esté dedicada a la prestación de los servicios y actividades de inversión previstos en el anexo I, sección A, puntos 1) a 9), de la Directiva 2014/65/UE,¹⁷ relativa a los mercados de instrumentos financieros.

• Cuando quien preste los servicios anteriores sea un proveedor de un servicio de financiación participativo –crowdfunding –o de un servicio que facilite la concesión de préstamos.

Sí se van a considerar sujetos al impuesto los servicios digitales que faciliten que los usuarios de las mismas puedan compartir contenidos digitales entre sí o que faciliten un suministro subyacente de contenidos digitales entre ellos.

3. Por último, se gravarán los servicios de transmisión de los datos recopilados acerca de los usuarios que hayan sido generados por actividades desarrolladas en la web, programas o aplicaciones.

No se gravarán la recopilación y tratamiento de datos para fines internos de la empresa ni los que sean cedidos a título gratuito a otras entidades.

En las dos primeras categorías de ingresos sujetos al DST queda patente que lo que se grava no es el acceso del usuario a la interfaz digital sino el aprovechamiento que de su participación obtiene el prestador del servicio, bien por publicidad orientada a sus características o por el valor que añaden a la plataforma que facilita el intercambio de bienes o servicios entre ellos. En el último grupo de ingresos, lo determinante no es la recopilación de los datos de los usuarios sino su transmisión a título oneroso, es decir, el aprovechamiento mercantil que generan.

Por último, quedan excluidos del ámbito de aplicación del DST los ingresos derivados de la prestación de los servicios digitales imponibles entre entidades de un grupo consolidado. No obstante, para impedir que una entidad que presta dichos servicios eluda el pago de DST a través de otra entidad del mismo grupo, se considera que la remuneración la obtiene la sociedad que presta el servicio a un tercero, aunque se impute el ingreso a otra entidad del grupo.

3.2.2 Sujeto pasivo y tipo de gravamen

Se considera sujeto pasivo a la entidad que, prestando servicios digitales sujetos al impuesto, supera cualquiera de los límites cuantitativos siguientes:

1. El importe total de los ingresos mundiales declarados en el último ejercicio supera los 750.000.000 euros.

2. El importe total de los ingresos imponibles que ha obtenido en la UE durante el mismo ejercicio es superior a los 50.000.000 euros.

El criterio utilizado para identificar al sujeto pasivo es el volumen global de ingresos derivados de la prestación de los servicios digitales sujetos a imposición. No es preciso, por tanto, la diferenciación por categoría o tipos –a tenor de la clasificación que hace el artículo 3 de la Propuesta –.

La referencia temporal es el último ejercicio financiero, entendiendo por tal el último en que la entidad haya hechos públicos de los últimos estados financieros disponibles antes que finalice el ejercicio fiscal. Los umbrales de ingresos se referirán a la totalidad del grupo mercantil cuando haya consolidación contable de las entidades y el criterio de imputación temporal es el de devengo, de forma que los ingresos sujetos son aquellos que sean exigibles, con independencia de que los pagos se hayan hecho efectivos o no.

Tal como la Comisión señala, el ámbito de definición de los sujetos pasivos pone su foco en las grandes multinacionales tecnológicas que basan su actividad en la participación de los usuarios. Son empresas consolidadas en el mercado y en posiciones de predominio que les permiten obtener rendimientos crecientes de la red de usuarios que poseen. Se busca someter al DST esos modelos de negocio, que conducen a un desajuste mayor entre el lugar en donde se gravan los beneficios y el lugar donde se genera valor.

El tratamiento fiscal de estos sujetos es acorde con el que se plantea en la Propuesta BICCIS de la Comisión, entendiendo que estos grupos multinacionales son los contribuyentes que tienen más oportunidad de plantear una planificación fiscal agresiva que menoscabe los ingresos impositivos de los Estados. La misma argumentación es la que se utiliza para definir el segundo límite, manteniendo la conveniencia de utilizar el ámbito europeo como referencia para identificar la huella digital significativa, y evitar así que el fraccionamiento de las operaciones por Estado pueda permitir la elusión del tributo.

Considerando que los operadores digitales pueden estar radicados en territorio no UE, la Comisión declara que dicha condición no excluye el pago del impuesto, –decisión por otro lado coherente con un modelo fiscal que trata de gravar la renta empresarial en el lugar en que se genera –.

Los sujetos están obligados al pago, cuyo tipo impositivo es del 3% de la base imponible que resulte de la distribución de los ingresos derivados de los servicios digitales. A fin de evitar supuestos de doble imposición, la Propuesta contempla que los Estados miembros autoricen la minoración del DST en la liquidación de los impuestos societarios de las entidades obligadas a su pago.

3.2.3 Lugar, momento del gravamen y procedimiento administrativo

En cuanto al lugar de imposición, la Propuesta de Directiva atribuye la soberanía fiscal al Estado miembro en que estén radicados los usuarios del servicio digital. Esta condición se verifica a través de la IP¹⁸ del dispositivo a través del cual accede a los servicios sujetos a gravamen.¹⁹

A estos efectos, se considera que un usuario está situado en un Estado cuando, durante el periodo impositivo, se dan las siguientes condiciones:

1. Para servicios digitales que permiten la inclusión de una interfaz de publicidad, si esta publicidad surge en el dispositivo del usuario cuando está siendo utilizado en su territorio.

2. Si se trata de una plataforma digital cabe diferenciar si está orientada a facilitar los intercambios directos entre sus usuarios –el nexo de vinculación será el uso de un dispositivo en el Estado miembro para acceder y concluir una operación mercantil en el periodo impositivo –o si se trata de una plataforma distinta de las anteriores de la que el usuario dispone de una cuenta autorizada para acceder a su contenido²⁰ –en este caso, basta con que la cuenta se haya abierto con un dispositivo utilizado en el territorio del Estado miembro –.

En cualquier caso, la atribución de la soberanía fiscal es independiente del lugar en que se produzca la entrega efectiva del bien o la prestación del servicio o del lugar en que se verifique la orden pago.

3. Cuando se haya una transmisión onerosa de los datos de los usuarios, el criterio de imputación territorial se hará a favor del Estado miembro en el que el usuario haya generado dichos datos y en el periodo impositivo de transmisión.

Resulta evidente que un mismo usuario puede acceder en diferentes momentos del periodo a estos servicios digitales en distintos Estados miembros, por ello, la Propuesta contempla un mecanismo de distribución de los ingresos gravados entre las distintas soberanías fiscales:

1. Los ingresos de la primera categoría descrita –derivados de la inclusión de publicidad –se repartirán proporcionalmente al número de veces que haya aparecido un anuncio en los dispositivos del usuario.

2. Los derivados del uso de una plataforma se distribuirán proporcionalmente al número de usuarios que hayan concluido operaciones de entrega de bienes o servicios –en el caso de plataformas de intercambios –o al número de usuarios que dispongan de cuenta en el ejercicio –para el resto de plataformas que prestan servicios sujetos al DST –.

3. Los ingresos derivados de la transmisión de datos de usuarios serán objeto de un reparto proporcional al número de usuarios que los hayan generado.

Según lo expuesto, se determinarán bases imponibles diferentes para cada uno de los Estados miembros. Para garantizar esta distribución del resultado, es necesario que los contribuyentes provean de la información necesaria para poder identificar las proporciones que se atribuyen a cada país. Es obligación del sujeto pasivo declarar el volumen de ingresos del periodo obtenidos en cada Estado y el importe del DST adeudado en cada uno de ellos. Asimismo, deberá informar sobre los límites que lo convierten en sujeto pasivo y el montante global del DST que debe ingresar.

Un mecanismo de reparto interjurisdiccional como el descrito implica una complejidad administrativa considerable. Se generan tantos impuestos como sujetos activos intervengan, es decir, el mismo sujeto pasivo tendría que hacer frente a la obligación de pago en cada Estado al que se atribuyan los ingresos que constituyen la base imponible. Para evitar los problemas administrativos que esta dispersión provocaría, la Comisión dispone la creación de una ventanilla única que simplifique el proceso. Así, el sujeto pasivo elegirá un punto de contacto con la administración fiscal único –el Estado miembro de identificación –a través del cual cumplirá, de manera agregada, la totalidad de sus obligaciones derivadas del DST con todos los Estados implicados.

El Estado miembro de identificación será aquel que el sujeto pasivo decida de entre los que sean acreedores del DST y no tiene por qué coincidir con aquél en que tenga fijada la residencia a efectos del Impuesto sobre Sociedades.²¹ Deberá notificar, a través del sistema de autodeclaración,²² que está obligado a satisfacer el impuesto y todos los datos requeridos para hacer su liquidación, así como la pérdida de la condición de sujeto pasivo.²³

El Estado miembro de identificación actuará por cuenta de los demás Estados miembros a los que se deba satisfacer el DST. No obstante, el sujeto pasivo adeudará el DST directamente a cada uno de ellos por lo que podrán ejecutar el pago del DST exigiéndolo directamente el sujeto pasivo. Hay una remisión a los ordenamientos particulares en cuanto a las normas y procedimientos relativos a la ejecución de créditos, a multas, intereses y otros gastos en concepto de retraso en el pago o de impago del impuesto.

De igual modo, los sujetos pasivos están obligados a cumplir, en cada Estado miembro, las obligaciones que imponga en materia de contabilidad, llevanza de registros y otros aspectos destinadas a garantizar el pago efectivo del DST (artículo 18.1 de la Propuesta).

Aunque por razones de eficacia se unifiquen las obligaciones tributarias ante una única administración fiscal, todos los Estados miembros son responsables de adoptar las medidas destinadas a evitar la evasión, la elusión y el fraude fiscal con respecto al ISD (artículo 13.3 de la Propuesta).

El DST será exigible el día laborable siguiente al final de periodo impositivo y la declaración se presentará por vía electrónica. Asimismo, la Propuesta detalla los plazos de liquidación y pago y el procedimiento de devoluciones de ingresos indebidos.

En definitiva, el detalle regulatorio de la COM(2018) 148 final evidencia que, pese a la vocación provisional que declara, la Propuesta del DST ha sido meditada y elaborada con sumo cuidado por parte de la Comisión, es de suponer que con el objetivo de facilitar su aceptación y rápida puesta en funcionamiento.